Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 13 марта 2025 г. N Ф10-89/25 по делу N А83-3756/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 12.03.2025.

Постановление изготовлено в полном объеме 13.03.2025.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

при участии в судебном заседании:

от Государственного бюджетного учреждения Республики Крым "Бахчисарайский историко-культурный и археологический музей-заповедник" - Вегеша В.И. (доверенность от 04.04.2024 N 250),

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Крым - не явились, извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда города Севастополя, кассационную жалобу Государственного бюджетного учреждения Республики Крым "Бахчисарайский историко-культурный и археологический музей-заповедник" на решение Арбитражного суда Республики Крым от 15.08.2024 и постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2024 по делу N А83-3756/2024,

УСТАНОВИЛ:

Государственное бюджетное учреждение Республики Крым "Бахчисарайский историко-культурный и археологический музей-заповедник" (далее - ГБУ РК "БИКАМЗ", Музей) обратилось в Арбитражный суд Республики Крым с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Бахчисарайскому району Республики Крым (далее - налоговый орган, инспекция, ИФНС по Бахчисарайскому району Республики Крым) и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Крым (далее - УФНС по Республике Крым, Управление) о признании незаконными решений инспекции от 05.10.2023 N 557 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения N 1 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению, решения Управления от 04.12.2023 N 07-22/14267@, принятого о результатах рассмотрения апелляционных жалоб.

Решением Арбитражного суда Республики Крым от 15.08.2024 в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2024 произведена процессуальная замена заинтересованного лица по настоящему делу - Инспекции Федеральной налоговой службы по Бахчисарайскому району Республики Крым (ИНН 3102018002, ОГРН 1043100503654) на его правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 5 по Республики Крым (ОГРН 1043107045761, ИНН 3123022024; далее - МИФНС N 5 по Республики Крым). Решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с указанными судебными актами, Музей обратился в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты и удовлетворить заявленные требования, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов обстоятельствам дела.

Заявитель указывает, что Музей обосновано заявил налоговые вычеты по НДС по операциям по реализации физическим лицам на проводимые зрелищно-музейные мероприятия входных и экскурсионных билетов в форме кассового чека с применением контрольно-кассовой техники с включением в их стоимость НДС и не в праве был применять освобождение от уплаты НДС, предусмотренное в подпункте 20 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку кассовый чек не является бланком строгой отчетности, хотя и содержит те же необходимые реквизиты и имеет одинаковый статус; Музей не выдает бланки строгой отчетности, сформированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (далее - Закон N 54-ФЗ), так как отсутствует соответствующая автоматизированная система, а также бланки по форме, утвержденной приказом Минкультуры России от 29.06.2020 N 702; реализация Музеем билетов в форме кассового чека является вынужденной мерой и обусловлена особенностью расположения объектов показа, подавляющее большинство из которых находится на значительном удалении от населенных пунктов и средств связи; полученный при реализации физическим лицам билетов НДС уплачивался в бюджет; Музей заявил к возмещению НДС за 4 квартал 2022 года, поскольку впервые расходы превысили доходы налогоплательщика ввиду приобретения двух автомобилей для своих нужд. Суды не правильно применили пункт 14 статьи 101 НК РФ, поскольку ознакомление с материалами проверки осуществлено и извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки Музея получено его представителем по общей доверенности Вегешем В.И.

От Управления и МИФНС N 5 по Республики Крым поступил отзыв, в котором указано на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, отсутствие оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы. Пояснил, что стоимость экскурсий в спорном периоде была определена с учетом НДС, в кассовых чеках в стоимости экскурсий НДС был включен; кассовые чеки содержат те же необходимые реквизиты, что и бланки строгой отчетности; между сторонами не имеется спора по расчету доначисленных сумм и суммы НДС, в возмещении которой отказано, оспариваемыми решениями инспекции.

Иные лица, участвующие в деле, в суд кассационной инстанции не явились, о времени и месте рассмотрения дела извещены надлежащим образом.

Учитывая наличие доказательств надлежащего извещения не явившихся лиц о времени и месте судебного разбирательства, кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие их представителей в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в ней.

Суд округа, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены судебных актов судов первой и апелляционной инстанций и удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и суды установили, что ГБУ РК "БИКАМЗ" зарегистрировано 25.12.2014, учредитель Республика Крым в лице Министерства культуры Республики Крым; основной вид деятельности - деятельность музеев (ОКВЭД 91.02).

ГБУ РК "БИКАМЗ" представило 24.01.2023 налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2022 года, отразив сумму НДС, исчисленную с операции по реализации услуг, в размере 581 168,22 руб. и заявив налоговые вычеты в размере 938 942 руб. Сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 357 774 руб.

Инспекция проведена камеральную налоговую проверку указанной налоговой декларации, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 11.05.2023 N 304 и дополнение к нему от 24.08.2023 N 27.

Налоговый орган в ходе налоговой проверки, принимая во внимание представленные Музеем в ответ на требования инспекции, сведения, регистры бухгалтерского учета, установил, что в налоговой декларации отражена сумма реализации по операциям в размере 3 296 793 руб., в том числе НДС - 581 168,22 руб. (сумма НДС, исчисленная с операций по реализации - 549 465,44 руб.; сумма НДС, исчисленная с сумм полученной предоплаты - 10 808,33 руб., сумма НДС, подлежащая восстановлению - 20 894 руб.). В разделе 7 декларации отражены операции, не подлежащие налогообложению, в сумме 8300 руб. - услуги организаций культуры и искусства (в том числе предоставление напрокат музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, театрального реквизита, животных, экспонатов, книг и другие услуги). Налогоплательщиком в составе суммы налоговых вычетов включен НДС, полученный в составе доходов от реализации билетов на экскурсии, подлежащих отражению в разделе 7 декларации.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика, инспекция 05.10.2023 приняла решение N 557 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 638,75 руб. (с учетом положений статей 112, 114 НК РФ снижен в 4 раза), доначислении НДС в сумме 12 775 руб., а также решение N 1 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению в сумме 357 774 руб.

Решением УФНС по Республике Крым от 04.12.2023 N 07-22/14267@ апелляционные жалобы Музея на указанные решения инспекции оставлены без удовлетворения.

Основанием для вынесения указанных решений послужили выводы налогового органа о нарушении Музеем подпункта 20 пункта 2 статьи 149, статей 171, 172 НК РФ в результате применения налоговых вычетов по НДС по операциям, не подлежащим налогообложению (освобожденным от налогообложения) НДС, по реализации физическим лицам на проводимые зрелищно-музейные мероприятия входных и экскурсионных билетов; ГБУ РК "БИКАМЗ" насчитывает 119 памятников истории и архитектуры, осуществляет деятельность в сфере культуры и искусства; Музей, учитывая его основную деятельность, не вправе отказаться от освобождения от налогообложения операций, указанных в подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ; приобретенные Музеем автомобили используются им в основной деятельности.

Музей не согласился с данными решениями и обратился в суд с настоящим заявлением, указывая на правомерность им включения в стоимость входных и экскурсионных билетов НДС и не применения подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ ввиду выдачи посетителям только кассового чека с применением контрольно-кассовой техники без выдачи билета или бланка строгой отчетности.

По мнению суда кассационной инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В статье 149 НК РФ установлены перечни операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

В силу с подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, к которым относятся, в частности, услуги по распространению и реализации входных билетов и абонементов на посещение в том числе театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности; услуги по предоставлению музейных предметов, музейных коллекций, по организации выставок экспонатов, по показу зрелищных программ вне места нахождения организации, осуществляющей деятельность в сфере культуры и искусства.

К организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства, в целях указанного подпункта относятся, в том числе музеи и заповедники, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

При этом, из пункте 5 статьи 149 НК РФ следует, что налогоплательщик, вправе отказаться от освобождения только операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1 числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 28.11.2017 N 34-П, освобождение от уплаты налогов по своей природе - это льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения; налоговые льготы всегда носят адресный характер, и только законодатель, к исключительной прерогативе которого относится их установление, вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых они распространяются.

Налоговая политика государства в социально-культурной сфере и, соответственно, положения подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, способствуют развитию и совершенствованию общества и распространяются на все организации культуры независимо от их организационно-правовой формы.

В статье 1.1 Закона 54-ФЗ определено, что кассовый чек - первичный учетный документ, сформированный в электронной форме и (или) отпечатанный с применением контрольно-кассовой техники в момент расчета между пользователем и покупателем (клиентом), содержащий сведения о расчете, подтверждающий факт его осуществления и соответствующий требованиям законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники; бланк строгой отчетности - первичный учетный документ, приравненный к кассовому чеку, сформированный в электронной форме и (или) отпечатанный с применением автоматизированной системы для бланков строгой отчетности в момент расчета между пользователем и клиентом за оказанные услуги, содержащий сведения о расчете, подтверждающий факт его осуществления и соответствующий требованиям законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники.

При осуществлении расчета пользователь обязан выдать кассовый чек или бланк строгой отчетности на бумажном носителе (пункты 1, 2 статьи 1.2 и пункт 2 статьи 5 Закона N 54-ФЗ).

Требования к кассовым чекам и бланкам строгой отчетности установлены в статье 4.7 Закона N 54-ФЗ.

Исходя из приведенных норм Закона N 54-ФЗ, кассовый чек и бланк строгой отчетности, соответствующие требованиям законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники, являются равными первичными учетными документами, формируемыми в момент расчета между пользователем и покупателем (клиентом), содержащими сведения о расчете и подтверждающими факт его осуществления.

Из материалов дела следует, что согласно сведениям ЕГРЮЛ, что основной вид деятельности ГБУ РК "БИКАМЗ" - деятельность музеев (ОКВЭД 91.02). Соответствие кассовых чеков, выдаваемых Музеем при реализации спорных услуг посетителям, установленным в Законе N 54-ФЗ требованиям, сторонами не оспаривалось.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи в порядке статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ, принимая во внимание положения статей 22, 39, 56, пунктов 1, 2, 5 статьи 149, статей 171, 172 НК РФ, статей 1.1, 1.2, 4.7 Закона N 54-ФЗ, разъяснения, изложенные в пункте 14 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", доводы и возражения сторон, установили, что Музей относится к организациям культуры и искусства, выбрал форму входных билетов посетителям - физическим лицам на проводимые зрелищно-музейные мероприятия в виде кассового чека с применением контрольно-кассовой техники, что не препятствует установлению факта осуществления соответствующих услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС, и обосновано указали, что реализация Музеем спорных услуг физическим лицам при осуществлении его основной деятельности отнесена законодателем к услугам, указанным в подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, при этом налогоплательщик не вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения; исчисление и уплата полученного налога при осуществлении операций, отнесенных к не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), не может быть принят в обоснование наличия права на налоговый вычет.

Довод Музея о перечислении им в бюджет сумм НДС, полученных составе стоимости входных и экскурсионных билетов, реализованных физическим лицам на проводимые зрелищно-музейные мероприятия, не может быть принят во внимание, поскольку данная обязанность установлена в подпункте 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ; данные суммы не являются для Музея излишней уплатой налога в бюджет и в отношении указанных сумм отсутствует право на заявление налоговых вычетов; налогоплательщик является в рассматриваемом случае продавцом, а не покупателем.

В свою очередь, налогоплательщик вправе заявить к вычету НДС, предъявленный продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению НДС (пункты 1 и 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Таким образом, суммы НДС, включенные в цену приобретенных товаров (работ, услуг), налогоплательщик либо предъявляет к налоговому вычету, либо включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль. При этом критерием является характер использования приобретенных товаров (работ, услуг), а именно: используются они для совершения операций, подлежащих обложению НДС, или для операций, не подлежащих обложению названным налогом (освобождаемых от налогообложения).

Доводов относительно расчета налоговым органом сумм налога, с учетом осуществляемой налогоплательщиком деятельности, представленных им в ходе проверки сведений и регистров бухгалтерского учета, положений порядка заполнения налоговой декларации и пункта 4 статьи 170 НК РФ, которые судом первой инстанции проверены и признаны обоснованными, Музей не приводил и на наличие таких обстоятельств не ссылался ни при обжаловании решений инспекции в вышестоящий налоговый орган, ни в судах первой и апелляционных инстанций, а также в кассационной жалобе. Представитель заявителя в суде кассационной инстанции пояснил, что между сторонами не имеется спора по расчету доначисленных сумм и суммы НДС, в возмещении которой отказано, оспариваемыми решениями инспекции.

Ссылка заявителя на применение пункта 14 статьи 101 НК РФ ввиду вручения извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 31.08.2023 N 824 ненадлежащему лицу - представителю Музея Вегешу В.И., действующему на основании доверенности от 04.04.2023 N 285, была предметом оценки судов, получила надлежащую правовую оценку с учетом представленных доказательств и установленных по делу обстоятельств, принимая во внимание положения главы 4, пункта 2 статьи 101 НК РФ, статей 185, 186 ГК РФ. Суды в рассматриваемом случае, исследовав материалы дела, установили отсутствие нарушений процедуры вынесения оспариваемых решений, которые в силу положений пункта 14 статьи 101 НК РФ могли бы явиться основанием для отмены решений налогового органа.

Суды установили и учли, что налоговым органом в материалы дела представлено две доверенности, выданные Музеем представителю Вегаш В.И. от 04.04.2023 N 285 и от 01.06.2023 N 2, который участвовал в проверке и знакомился с ее материалами (заявление представителя ГБУ РК "БИКАМЗ" Вегеша В.И. от 11.09.2023 об ознакомлении с материалами налоговой проверки, протокол ознакомления с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля от 27.09.2023 N 1, подписанный указанным лицом без замечаний); доверенность от 04.04.2023 N 285 со сроком до 04.04.2024, содержит все полномочия представителя на участие от имени учреждения во всех государственных органах и учреждениях Республики Крым; доверенность от 01.06.2023 N 2 подписана генеральным директором ГБУ РК "БИКАМЗ", имеет оттиск печати Музея, действительна до 01.06.2024, соответствует требованиям ГК РФ и из ее содержания следует, что представитель Вегаш В.И. наделен правом предоставлять интересы Музея в ИФНС по Бахчисарайскому району Республики Крым; ограничений по возможному совершению представителем действий (как то участие в конкретном мероприятии) доверенность не содержит. Доказательств отзыва указанной доверенности материалы дела не содержат, заявлений о прекращении действия доверенности либо об изъятии части полномочий представителя, ограничении объема полномочий от генерального директора Музея в налоговый орган не поступало, в связи с чем суды обосновано указали, что Вегаш В.И. являлся надлежащим лицом, имеющим право представлять интересы Музея в налоговом органе.

Ссылка в кассационной жалобе, подписанной по доверенности представителем ГБУ РК "БИКАМЗ" Вегаш В.И., о том, что доверенность от 01.06.2023 N 2 ему выдавалась на участие в другой налоговой проверке документально необоснованна и из указанной доверенности данное обстоятельство не следует.

Выводы судов соответствуют материалам дела и не противоречат им. Доказательств обратного материалы дела не содержат. Нарушений норм права, которые могли бы явиться основанием для отмены судебного акта или которые привели или могли привести к принятию неправильного судебного акта, не установлено.

Учитывая изложенное, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, основаны на неправильном понимании заявителем норм подлежащего применению законодательства, повторяют позицию заявителя по спору и в полном объеме были предметом исследования судов, не опровергают их выводы, а указывают на не согласие с оценкой доказательств и направлены на переоценку доказательств, что в силу статьи 286, части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Несогласие подателя жалобы с оценкой судом фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права и не может быть положено в обоснование отмены судебных актов. Оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Нарушений судами норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Крым от 15.08.2024 и постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2024 по делу N А83-3756/2024 оставить без изменения, а кассационную жалобу Государственного бюджетного учреждения Республики Крым "Бахчисарайский историко-культурный и археологический музей-заповедник" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.