Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 26 февраля 2025 г. N Ф10-6200/24 по делу N А48-6340/2023

г. Калуга

26 февраля 2025 г.

Дело N А48-6340/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 февраля 2025 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Радвановской Ю.А., Чаусовой Е.Н.,

при участии в судебном заседании:

от ИП Панухника В.Н. - представителя Савватеева В.Ю. по доверенности от 12.07.24;

от УФНС по Орловской области - представителей Шолоховой О.А. по доверенности N 10 от 03.09.24 и Васильевой Е.И. по доверенности от 18.02.2025 N 07-08/012788;

рассмотрев в открытом судебном заседании использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Панухника Виктора Николаевича на решение Арбитражного суда Орловской области от 16.02.2024 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2024 по делу N А48-6340/2023,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Панухник Виктор Николаевич (далее - Панухник В.Н.) обратился в Арбитражный суд Орловской области к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее - управление) с заявлением о признании недействительным решения управления от 13.02.23 N 27-10/07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 16.02.24, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.24, в удовлетворении требований предпринимателя отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Панухник В.Н. обратился в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с нарушением и неправильным применением судами при их принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судами обстоятельств дела и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и направить дело на новое рассмотрение.

В отзыве на кассационную жалобу управление возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

Представитель Панухника В.Н. в судебном заседании настаивал на отмене обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы.

Представители управления возражали против отмены обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу доводы.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.

Судами установлено, что с 18.07.2007 Панухник В.Н. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с основным видом деятельности - торговля оптовая неспециализированная (ОКВЭД 46.9), в 2018 - 2020 годах применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).

В период с 29.12.21 по 24.06.22 Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - инспекция) проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) Панухника В.Н. по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.18 по 31.12.20, по результатам которой составлен акт налоговой проверки N 17-10/27 от 24.08.22, дополнение к акту N 27-10/07 от 28.11.22 и управлением (как правопреемником инспекции) вынесено оспариваемое решение от 13.02.23 N 27-10/07 о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 862 533 руб., Панухнику В.Н. доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 35 647 952 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 12 927 386 руб.

Решением управления от 12.04.23 N 27-10/02 размер штрафа снижен в 2 раза до 2 931 267 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения управления послужил вывод налогового органа о неправомерном применение Панухником В.Н. специального налогового режима в виде ЕНВД.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу от 17.04.23 N 40-7-14/01799@ апелляционная жалоба Панухника В.Н. на оспариваемое решение управления (в редакции решения управления от 12.04.2023 N 27-10/02) оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение управления от 13.02.23 N 27-10/07 не соответствует закону, нарушают права и законные интересы Панухника В.Н., последний обратился в суд с рассмотренным заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований Панухника В.Н., суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст.ст. 64, 67, 68, 71 АПК РФ, исходили из доказанности управлением фактов, свидетельствующих о согласованности действий Панухника В.Н., с взаимозависимыми лицами, создания искусственных условий для применения специального налогового режима в виде ЕНВД, получения необоснованной налоговой выгоды и необходимости применения общего налогового режима налогообложения.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены судебных актов, исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ, при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Налогового кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Положения ст. 54.1 НК РФ, направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджету в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

В силу п.п. 3 п. 2 ст. 18 НК РФ к специальным налоговым режимам отнесена, в частности, система налогообложения в виде ЕНВД, установленная главой 26.3 НК РФ (действовавшей до 01.01.21).

Исходя из п. 4 ст. 346.26 НК РФ, уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 161 и 174.1 НК РФ.

Исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, определен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В частности, система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (п. п. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ физическим показателем для исчисления суммы единого налога при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, является площадь торгового зала в квадратных метрах.

В силу ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (абз. 12).

Магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже; павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест (абз. 25, 26).

В свою очередь, площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (аб. 21).

В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам отнесены любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект торговли, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы) (абз. 23).

Для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Судами установлено, что Панухник В.Н. представил в налоговый орган налоговые декларации за 2018 - 2020 годы, в которых исчислил единый налог, в том числе по видам деятельности "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы" и "розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров".

При декларировании налоговой обязанности Панухник В.Н. указал, что в целях розничной торговли используются объекты стационарной торговой сети, расположенные г. Орле по ул. Городской, а именно:

1. д. 98Д с площадью торгового зала 69 кв. м;

2. д. 64Д с площадью торгового зала 42 кв. м;

3. д. 64Д с площадью торгового зала 39 кв. м;

4. д. 64А с площадью торгового зала 37 кв. м.

В ходе ВНП налоговым органом установлено, что Панухник В.Н. осуществлял деятельность по розничной торговле плиткой, дверьми, обоями, мебелью и сопутствующими товарами на указанных объектах на основании 9 договоров аренды нежилых помещений, заключенных с собственниками ИП Пеньковой Л.П. и ИП Рыбаковой И.Л. (ИП Ленской И.Л.).

Кроме этого, Панухник В.Н. дополнительно заключил с ИП Пеньковой Л.П. агентские договоры, по условиям которых ИП Пенькова Л.П. от имени и за счет Панухника В.Н. осуществляет организацию выставки его товаров (плитка, двери, обои, мебель), осуществляет консультирование посетителей выставки путем предоставления информации о потребительских характеристиках товара, вариантах его применения с учетом свойств товара, без осуществления продаж таких товаров.

В подтверждение оказания агентских услуг Панухником В.Н. представлены агентские договоры с дополнительными соглашениями, отчеты о выполненной работе агента, акты выполненных работ по агентским договорам, универсальные передаточные документы (УПД) за 2018 - 2020 годы.

Управлением по результатам проверки установлено, что Панухником В.Н. допущено искажение сведений об объектах налогообложения, а именно применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД в результате искажения (занижения) физического показателя "площадь торгового зала". При осуществлении ИП Панухником В.Н. предпринимательской деятельности по розничной продаже товаров фактически использовалась не только арендованная площадь торговых залов, но и выставочная площадь (на которой были выставлены образцы товаров Панухника В.Н. в формате готовых решений). Агентские отношения между Панухником В.Н. и Пеньковой Л.П. носили формальный характер, заменяя, по сути, арендные отношения. Данная схема построения бизнеса позволила Панухнику В.Н. применять систему налогообложения в виде ЕНВД, и, как следствие, минимизировать налоговую базу по НДФЛ и НДС.

Судами установлено, что выводы налогового органа подтверждаются следующими обстоятельствами.

По адресу: г. Орел, ул. Городская, 98Д в проверяемом периоде находилось здание с вывеской "Плитка, сантехника". Фактически по указанному адресу Панухник В.Н. в 2018 - 2020 г.г. осуществлял реализацию плитки и сопутствующих товаров на первом этаже.

По адресу: г. Орел, ул. Городская, 64Д в проверяемом периоде находилось здание с вывеской "Двери, обои". Фактически по указанному адресу Панухник В.Н. в 2018 - 2020 г.г. осуществлял реализацию товаров: на первом этаже - двери и сопутствующие товары; на втором этаже - мебель и сопутствующие товары; на третьем этаже - обои и сопутствующие товары; мансарда - выдача обоев и сопутствующих товаров.

Исходя из технического паспорта БУ ОО "МР БТИ" по состоянию на 23.11.17 здание по адресу: г. Орел, ул. Городская, 64Д представляет собой нежилое строение - склад-магазин по торговле хозяйственно-строительными товарами, имеется три этажа с мансардой.

На первом этаже Панухник В.Н. в проверяемом периоде осуществлял деятельность по реализации дверей и сопутствующих товаров. Согласно экспликации к плану строения на 1 этаже расположены следующие помещения: N 7 - выставочный зал, площадь 1 007 кв. м; N 13 - касса, площадь 6,3 кв. м; N 15 - торговый зал, площадь 35,7 кв. м; N 16 - торговый зал, площадь 36,6 кв. м (арендует ИП Филина Л.Н.); N 1, 5, 6, 8, 9, 20 - склады, общая площадь 1 238 кв. м; иные. При этом в декларациях по ЕНВД за 2018 - 2020 г.г. Панухником В.Н. отражена площадь торгового зала в размере 42 кв. м.

На втором этаже Панухник В.Н. в проверяемом периоде осуществлял деятельность по реализации мебели и сопутствующих товаров. Согласно экспликации к плану строения по адресу г. Орел, ул. Городская, 64Д, 2 этаж расположены следующие помещения: N 1 - выставочный зал, площадь 597 кв. м; N 3 - выставочный зал, площадь 1 143,6 кв. м; N 7 - выставочный зал, площадь 235,9 кв. м; N 5 - склад, площадь 570,3 кв. м; иные.

На третьем этаже Панухник В.Н. в проверяемом периоде осуществлял деятельность по реализации обоев и сопутствующих товаров. Согласно экспликации к плану строения на 3 этаже расположены следующие помещения: N 1 - выставочный зал, площадь 601,7 кв. м; N 9 - торговый зал, площадь 28,5 кв. м; N 10 - касса, площадь 14,2 кв. м. При этом в декларациях по ЕНВД за 2018 - 2020 г.г. площадь торгового зала отражена в размере 39 кв. м.

По адресу: г. Орел, ул. Городская, 64 А, Б в проверяемом периоде находилось здание с вывеской "Двери, мебель". Фактически по указанному адресу Панухник В.Н. в 2018 - 2020 г.г. осуществлял реализацию мебели на втором этаже. Согласно техническому паспорту БУ ОО "МР БТИ" по состоянию на 12.03.2015 здание по адресу: г. Орел, ул. Городская, 64 А, Б представляет собой нежилое строение - склад-магазин.

Согласно экспликации к плану строения по адресу г. Орел, ул. Городская, 64 А, Б, 2 этаж расположены следующие помещения: N 1 - выставочный зал, площадь 970,9 кв. м; N 3 - выставочный зал, площадь 769,8 кв. м; N 6 - подсобное, площадь 32 кв. м; N 7 - касса, площадь 4,8 кв. м.

В декларации по ЕНВД за 2018 - 2020 г.г. площадь торгового зала отражена в размере 37 кв. м.

В отношении указанных помещений Панухник В.Н. предоставил налоговому органу договоры аренды нежилых помещений, заключенные с собственниками вышеуказанных помещений ИП Пеньковой Л.П. (ИНН 575100921161) и ИП Рыбаковой И.Л. (ИП Ленской И.Л.) (ИНН 575100609717) в 2018 - 2020 г.г., согласно которым площадь торговых залов соответствовала указанной в декларациях.

В свою очередь, в проверяемый период Панухник В.Н. (принципал) и ИП Пенькова Л.П. (агент) заключили договоры N 1 от 10.07.15, N 1 от 01.01.18, N 2 от 01.01.18, N 4 от 01.01.18, по условиям которых ИП Пенькова Л.П. от своего имени, но за счет Панухника В.Н. принимает на себя обязанность по организации периодических выставок образцов товара Панухника В.Н. на площадях, принадлежащих Пеньковой Л.П. и Ленской И.Л. (Рыбаковой И.Л.), расположенных по вышеуказанным адресам, вне места осуществления торговли названными товарами (продукцией), по оказанию услуг по консультированию посетителей вышеуказанной выставки, по предоставлению информации по представленным выставочным образцам. В свою очередь, Панухник В.Н. обязуется выплатить ИП Пеньковой Л.П. вознаграждение за оказанную услугу, которое зависело от ежемесячной численности покупателей, направленных ИП Пеньковой Л.П. в адрес Панухника В.Н., от 1 100 до 5 500 в зависимости от выставки.

Согласно пояснениям ИП Пеньковой Л.П., примерный расчет покупателей, от которого зависел размер агентского вознаграждения, производился на основании визуального контроля.

Суды правильно указали на то, что условие договора о вознаграждении следует считать формальным, поскольку достоверно определить число покупателей, направленных именно Пеньковой Л.П., затруднительно, в частности, только лишь на основании визуального контроля. Кроме того, в дополнительных соглашениях к агентским договорам указываются покупатели, направленные Пеньковой Л.П. Панухнику В.Н., в то время как отчеты агента предоставлялись в отношении количества посетителей выставки, что не является тождественным.

Достаточных и достоверных доказательств, подтверждающих взаиморасчеты между Панухником В.Н. и Пеньковой Л.П. в рамках заключенных агентских договоров, в материалы дела не представлено.

В ходе ВНП проведен допрос главного бухгалтера Панухника В.Н. Карповой И.П., которая пояснила, что планов выставочных помещений к агентским договорам, заключенным между Пеньковой Л.П. и Панухника В.Н., не было, точная площадь выставочных залов свидетелю не известна.

Планы выставочных залов, в которых осуществлялись выставки образцов Панухника В.Н., отсутствовали как приложения к агентским договорам.

В ходе налоговой проверки налоговым органом у Пеньковой Л.П. истребовалась информация о конкретной площади выставочных залов, которые использовались для проведения выставок товаров Панухника В.Н. в рамках каждого агентского договора, на что Пенькова Л.П. пояснила, что учет размера площадей выставочных залов не производился, поскольку это не имело значения в соответствии с условиями агентских договоров.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля в адрес Панухника В.Н. налоговым органом направлено письмо с просьбой предоставить согласие на проведение осмотра арендованных нежилых помещений, используемых в предпринимательской деятельности, по адресам: г. Орел, ул. Городская, д. 98Д, 1 этаж; г. Орел, ул. Городская, д. 64Д, 1, 3 этажи, мансарда; г. Орел, ул. Городская, д. 64А., в ответ на которое налоговым органом получен отказ Панухника В.Н. в проведении осмотра.

Также налоговым органом направлены письма в адреса собственников помещений - ИП Рыбаковой И.Л. (ИП Ленской И.Л.) и ИП Пеньковой Л.П., арендованных Панухником В.Н., с просьбой предоставить разрешение на проведение осмотра вышеуказанных нежилых помещений.

Собственники помещений ИП Рыбакова И.Л. (ИП Ленская И.Л.) и ИП Пенькова Л.П. ответы налоговому органу не представили.

С 01.01.21 был отменен специальный налоговый режим в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

В 2021 году Панухник В.Н. заключил договоры аренды N ЛП01/2021/03 от 01.01.21, N ЛП01/2021/02 от 01.01.21, N ЛП01/2021/05 от 01.01.21, N ЛП01/2021/04 от 01.01.21, N ЛП01/2021/07 от 01.01.21, N ЛП01/2021/06 от 01.01.21 с собственниками нежилых помещений ИП Пеньковой Л.П., ИП Рыбаковой И.Л. (ИП Ленской И.Л.) как на торговые и складские помещения, так и на выставочные залы, в которых в 2018 - 2020 г.г. образцы товара (двери, мебель, плитка, обои) располагались в соответствии с агентскими договорами, заключенными с Пеньковой Л.П.

Из анализа данных договоров аренды усматривается, что в 2021 году по адресам: г. Орел, ул. Городская, 98Д (лит. З, лит. К) площадь торгового зала составила 1 118,7 кв. м и 69 кв. м; г. Орел, ул. Городская, 64Д, 1 этаж (двери) - 845,9 кв. м; г. Орел, ул. Городская, 64Д, 3 этаж (обои) - 611,4 кв. м; г. Орел, ул. Городская, 64Д, / 64 А, Б, 2 этаж (мебель) - 1 976,5 кв. м и 665,1 кв. м.

С учетом изложенного, площадь торговых залов в 2021 году увеличилась по сравнению с 2018 - 2020 г.г. на площади выставочных залов (фактически в несколько раз), соответственно, является очевидной необходимость изменения размера арендной платы за использование нежилых помещений для реализации товаров (двери, обои, плитка, мебель) Панухника В.Н. Вместе с тем стоимость арендной платы за 1 кв. м не изменилась по сравнению с проверяемым периодом.

Характеристики арендованных помещений соответствуют поэтажным планам технических паспортов на данные помещения.

Исходя из этого, с 2021 года выставочные залы совместно с продукцией, представленной в них, фактически стали использоваться Панухником В.Н. как собственные торговые/складские помещения.

В ходе ВНП налоговым органом проведены допросы свидетелей - покупателей товаров ИП Панухника В.Н. (Агеева А.В., Бурцева В.Ю., Баженова И.И., Евсикова В.Н., Егоренкова А.Н., Данилюк Г.Н., Ветрова В.Г., Гуличенко О.В., Колобовой О.М., Петрухина И.Н., Орлова Ю.С., Алдохиной Ю.В., Макарова Д.А., Шабанова Ю.М., Федорова Г.И., Волкова В.А., Миронова В.В., Казанцевой А.В., Федоровой И.Н., Чусовляновой Т.Н., Итченко М.Е., Жуковой Г.А., Автомоновой Л.Н., Белянчикова М.В., Сидорова Ю.А., Мыцких А.К., Лавунова И.Е., Букина А.В., Барановой Н.И., Бережновой О.В., Овсянниковой Л.А., Соломатина В.И., Сорокина А.Н.) которые пояснили, что в проверяемый период они приобретали мебель, сантехнику, кафельную плитку, обои, двери и другие товары в торговых комплексах на территории базы "Лесоторговая". В залах находились товары с артикулом (кодом). После выбора товара работник выписывал на бумаге код товара, после чего покупатель оплачивал товар в кассе (находилась в другом здании или помещении) и забирал его на складе. В ходе допроса свидетели отметили на поэтажных планах, где находились товары, кассы и склады. Свидетели указали, что выбор товаров и выдача товаров в торговом помещении (торговом зале) по адресам: г. Орел, ул. Городская, 64Д, А, Б, ул. Городская, 98Д не производились. Из протоколов допроса свидетелей следует, что товары для выбора были представлены покупателям, в том числе, и в помещениях, которые в 2021 году были арендованы Панухником В.Н. Также свидетели отразили, что при приобретении в 2021 - 2022 г.г. товара (обоев, межкомнатных дверей, плитки, мебели) по адресу: г. Орел, ул. Городская, 64Д, ул. Городская, 98Д порядок выбора, оплаты и получения товара не изменился по сравнению с 2018 - 2020 г.г.

С учетом изложенного, в 2021 году процесс реализации товаров (обои, плитка, межкомнатные двери, мебель, сопутствующие товары) Панухника В.Н. не изменился, хотя последним (в связи с отменой ЕНВД) были заключены договоры аренды с собственниками нежилых помещений не только на торговые и складские помещения, но и на выставочные залы, в которых в 2018 - 2020 г.г. образцы товара располагались в соответствии с агентскими договорами.

Из объяснений допрошенных в судебном заседании по ходатайству заявителя в качестве свидетелей Пеньковой Л.П., Колчиной И.А., Парсентьевой Н.Г., Карповой И.П., Арестовой О.И. следует, что выставочные залы с образцами товаров, реализуемых предпринимателем в розницу, находились в тех же зданиях, что и заявленные в декларациях торговые залы Панухника В.Н., с тем же ассортиментом товаров, в смежных помещениях. В них был обеспечен свободный доступ покупателей, возможность выбрать товар; на образцах товаров была указана примерная цена, которую можно было уточнить у консультантов. На представленных заявителем фотографиях видно, что товар, как в торговых, так и в выставочных залах представлен покупателям при помощи торгового оборудования (полок, стеллажей и др.).

Допрошенные в судебном заседании свидетели не указали площадь выставочных залов, однако на схемах поэтажных планов зданий площади выставочных залов выделены.

На схемах также видны площади, переданные в аренду другим арендаторам. Между тем, эти площади составляют незначительный объем от помещений выставочных залов.

Из показаний Пеньковой Л.П., данных в судебном заседании 04.12.23, следует, что в выставочных залах, помимо товаров Панухника В.Н., находились товары других индивидуальных предпринимателей. Впоследствии, уже в суде апелляционной инстанции ей были представлены (через налогоплательщика) первичные документы, подтверждающие правоотношения с иными индивидуальными предпринимателями (письма, соглашения, договоры, акты).

При этом Пенькова Л.П. отразила, что большая часть товара в выставочных залах принадлежала именно Панухнику В.Н.

Кроме того, налоговым органом учтены рекламные объявления в газете "Орловская среда" в 2018 г., данными от имени Панухника В.Н., где представлены фотографии интерьеров в шоу-румах, на которых демонстрируется:

- салон "Плитка" с выставочными образцами керамических изделий (N 42 от 12.12.2018);

- салон "Мебель" в ТЦ "Эстетика интерьера" с выставочными образцами мебели (кровати, кухни, шкафы-купе, прихожие, стенки и др.) (N 40 от 24.11.18).

Товар, выставляемый Панухником В.Н., отличался от товара других предпринимателей. Так, в салоне "Двери" Панухником В.Н. выставлялись межкомнатные двери, тогда как ИП Филина Л.Н. реализовывала входные двери (входную группу). В выставочном зале "Обои" ИП Пенькова Л.П. демонстрировала рулонные шторы, в выставочном зале с мебелью - образцы текстиля, в салоне, где Панухник В.Н. выставлял образцы плитки, - модели сантехники.

Кроме того, проведение выставок образцов товара ИП Филиной Л.Н. согласно агентскому договору от 01.01.18 N 3, заключенному с ИП Пеньковой Л.П., осуществлялось по адресу: г. Орел, ул. Городская, д. 64Д, литер А2 (1 этаж), а проведение выставок образцов товара Панухника В.Н. по агентскому договору от 01.01.18 N 2, заключенному с ИП Пеньковой Л.П., осуществлялось по адресу: г. Орел, ул. Городская, д. 64Д, литер А1 (1 этаж).

Также бухгалтер Панухника В.Н. Карпова И.П. в судебном заседании 04.12.23 указала, что в выставочных залах выставлялся в основном товар заявителя (99%), но ИП Пенькова Л.П., пользуясь возможностью, выставляла частично и свой товар.

В связи с чем, налоговый орган пришел к выводу о том, что свидетели подтвердили, что в выставочных залах размещался товар Панухника В.Н., количество иных товаров было незначительно, они были необходимы для обрамления, создания антуража для рекламирования выставочных образцов предпринимателя, иные товары играли не основную роль, а сопутствующую.

Фотографии выставочных залов, представленные ИП Пеньковой Л.П. в адрес Панухника В.Н., также подтверждают, что выставки организовывались для демонстрации товаров (плитки, мебели, обоев, межкомнатных дверей) заявителя.

Оценивая представленные Панухником В.Н. письма ИП Моргуновой З.А. от 20.12.17, ИП Ветрова С.Н. от 27.12.17 о согласии предоставлять товары для выставки, а также соглашения от 10.01.18 об участии в выставке, заключенные с индивидуальными предпринимателями Зайцевым И.А., Моргуновой З.А., Ветровым С.Н., Моргуновым Г.И., акты приема-передачи товаров, судами отражено, что данные соглашения являются однотипными, содержат противоречивые условия. Так, в п. 11 указано, что риск утраты или гибели товара в случае повреждения посетителями лежит на стороне 2 (ИП Зайцева И.А., ИП Моргуновой З.А., ИП Ветрова С.Н., Моргунова Г.И.), при этом сторона 1 (ИП Пенькова Л.П.) в соответствии с п. 5 соглашений не обязана предоставлять посетителям выставки информацию о стороне 2, не осуществляет рекламирование деятельности и товаров стороны 2, что противоречит разумному экономическому смыслу деятельности хозяйствующих субъектов. Также в материалах дела не имеется сведений о направлении ИП Пеньковой Л.П. в адрес иных индивидуальных предпринимателей данных предложений, иных доказательств, подтверждающих осуществление соответствующих коммуникаций.

Вышеуказанные обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют о деятельности выставочных помещений в рамках заключенных агентских договоров между заявителем и ИП Пеньковой Л.П. именно в интересах Панухника В.Н.

Судами также принято во внимание и то обстоятельство, что в рамках дела N А48-4735/2023 (судебные акты вступили в законную силу) установлены факты взаимозависимости Панухника В.Н. с ИП Пеньковой Л.П. и ИП Рыбаковой И.Л. (ИП Ленской И.Л.), что влечет критическую оценку документов, представленных ИП Пеньковой Л.П.

Также в ходе проверки налоговым органом установлено, что вход в систему клиент-банк АО "Россельхозбанк" Панухником В.Н. и ИП Пеньковой Л.П. осуществлялся с одного IP-адреса, налоговая отчетность указанных лиц в налоговые органы также направлялась с одинаковых IP-адресов.

Как следует из объяснений Панухника В.Н., данных в судебном заседании, из договоренностей с ИП Пеньковой Л.П. очевидно следовало, что выставочные залы будут находиться по тем же адресам и с тем же ассортиментом товаров, что и торговые залы, указанные в договорах аренды. Представитель Панухника В.Н. в судебном заседании не оспаривал тот факт, что на товарах в выставочном зале находились ценники, на которых была указана приблизительная цена за единицу товара.

Судами верно отмечено, что поскольку на указанных площадях покупатели имели свободный доступ к образцам товаров с ценниками, площадь выставочных залов, на которых непосредственно были размещены и демонстрировались товары, обслуживались покупатели, является составной частью торгового зала (его фактическим продолжением) и должна быть включена общую в площадь торгового зала, используемого для осуществления розничной торговли. Полноценная торговля в торговом зале той площади, что отражал Панухник В.Н. в налоговых декларациях, произведена быть не могла.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, суды пришли к верному выводу о том, что в рамках заключенных агентских договоров Панухник В.Н. использовал площадь торгового зала более 150 кв. м и пользовался освобождением от уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и от уплаты НДС (в отношении выручки, полученной в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Помимо прочего, налоговым органом учтено, что места для хранения (склад) товаров, касса, а также заявленная в налоговых декларациях по ЕНВД "площадь торгового зала" расположены в других соседних помещениях либо на других этажах здания, либо в соседних зданиях, что противоречит понятиям и терминам "розничной торговли через магазин, павильон", допускающей применение специального налогового режима налогообложения в виде ЕНВД.

В заявленных Панухником В.Н. в налоговых декларациях по ЕНВД за 2018 - 2020 годы торговых залах отсутствовал реализуемый розничный товар, а также места для хранения (склады) товаров.

В связи с изложенным налоговым органом установлено, что реализация товаров осуществлялась следующим образом: покупатели в выставочных залах (не являющихся торговыми залами, заявленными в налоговых декларациях по ЕНВД) выбирали товар по образцам, покупателям выписывался код товара, затем покупатели направлялись в кассу для оплаты с кодом товара, а потом уже с чеком на склад, передача товара осуществлялась на складах, товар с витрин не продавался, склады находились вне торгового помещения, заявленного в налоговых декларациях по ЕНВД Панухником В.Н.

Если выбор товаров, оформление сделки розничной купли-продажи, расчеты и оплата товара происходят в офисе (торговом, выставочном залах) организации, а товар отпускается покупателю со склада, то указанная деятельность для целей главы 26.3 НК РФ не относится к розничной торговле, поскольку реализация товаров происходит не в объекте стационарной розничной торговли и не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД. Данная деятельность является реализацией товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, и налогообложение ее осуществляется в соответствии с иными режимами налогообложения.

В связи с утратой Панухником В.Н. права на применение ЕНВД по спорным объектам торговли в ходе ВНП налоговым органом на основании платежных документов, счетов-фактур, товарных накладных, начисление НДС по которым подтверждается налоговыми декларациями и книгами продаж контрагентов, и документов, представленных контрагентами, фискальных данных контрольно-кассовой техники произведен расчет налоговых обязательств Панухника В.Н. по НДС за 2018 - 2020 г.г., размер которых составил 35 647 952 руб.

Кроме того, в рамках проведенных мероприятий налогового контроля Панухником В.Н. представлены расшифровки выручки, полученной от деятельности, находящейся как на ЕНВД, так и на общей системе налогообложения, а также расходов, произведенных за 2018 - 2019 г.г., бухгалтерские справки к расчетам 3-НДФЛ за 2018 - 2020 г.г., на основании которых налоговый орган пришел к выводу, что предпринимателем занижена налоговая база по НДФЛ в размере 14 447 800 руб. При этом, учитывая уплату сумм ЕНВД в 2018 - 2020 г.г. по спорным объектам торговли размере 1 520 414 руб., неуплаченная сумма НДФЛ составила 12 927 386 руб. (14 447 800 руб. - 1 520 414 руб.).

Налоговым органом при исчислении недоимки по НДС и НДФЛ учтены все документы, представленные Панухником В.Н. в подтверждение вычетов и расходов. Разногласий между сторонами спора в этой части не имеется. Арифметическая правильность расчета налоговых обязательств, произведенного УФНС, Панухником В.Н. не оспаривалась.

При вынесении оспариваемого решения от 13.02.2023 N 27-10/07 (в редакции решения от 12.04.2023 N 27-10/02) управлением учтены обстоятельства, смягчающие ответственность: введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, наличие у предпринимателя статуса субъекта малого предприятия с 01.08.16, в связи с чем привлечение предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, за умышленную неуплату налогов в размере 2 931 267 руб. (сумма штрафных санкций уменьшена в 2 раза согласно положениям п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) произведено правомерно.

Размер штрафных санкций при сумме недоимки 48 575 338 руб., который составил 2 931 267 руб., соответствует принципам справедливости и соразмерности, оснований для дальнейшего снижения оспариваемой суммы штрафа судами не установлено.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, суды правомерно отказали Панухнику В.Н. в удовлетворении заявления о признании недействительным решения управления от 13.02.2023 N 27-10/07.

Как правильно указали на то суды, управление доказало факты, свидетельствующие о согласованности действий Панухника В.Н. с взаимозависимыми лицами (ИП Пеньковой Л.П. и ИП Рыбаковой И.Л. (ИП Ленской И.Л.)), создании искусственных условий для применения специального налогового режима в виде ЕНВД, получении необоснованной налоговой выгоды и необходимости применения общего налогового режима налогообложения.

Доводы Панухника В.Н. о том, что судами неправомерно в качестве доказательства приняты объявления в газете "Орловская среда" в 2018 г., отклоняются судом округа, поскольку выводы судов о создании Панухником В.Н. искусственных условий для применения специального налогового режима в виде ЕНВД, получении необоснованной налоговой выгоды и необходимости применения общего налогового режима налогообложения основаны на оценке доказательств в совокупности, с позиций их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи, в связи с чем доводы Панухника В.Н. о порочности какого-либо одного доказательства, которые не нашли своего подтверждения, не опровергают совокупность представленных налоговым органом доказательств о создании Панухником В.Н. искусственных условий для применения специального налогового режима в виде ЕНВД.

Доводы Панухника В.Н. о том, что налоговый орган имел возможность в ходе налоговой проверки провести осмотр арендованных нежилых помещений, используемых Панухником В.Н. в предпринимательской деятельности, но ей не воспользовался, отклоняется судом округа, поскольку Панухник В.Н. не пояснил, какие причины явились основанием для отказа налоговому органу в проведения осмотра спорных помещений.

Вместе с тем, указанный отказ Панухника В.Н. свидетельствует о явном противодействии в объективном установлении размера арендованных нежилых помещений, используемых Панухником В.Н. в предпринимательской деятельности.

Доводы Панухника В.Н. о том, что в материалы дела представлены доказательства оплаты Панухником В.Н. агентских услуг ИП Пеньковой Л.П., отклоняется судом округа, с учетом установленных судами обстоятельств взаимозависимости Панухника В.Н. с ИП Пеньковой Л.П. Кроме того оплата услуг по агентскому договору не опровергает выводы судов о том, что в рамках заключенных агентских договоров Панухник В.Н. использовал площадь торгового зала более 150 кв. м.

Доводы Панухника В.Н. о том, что вопреки выводам налогового органа, им велась деятельность исключительно на объектах стационарной торговли, также отклоняются судом округа, поскольку не опровергает выводы судов о том, что в рамках заключенных агентских договоров Панухник В.Н. использовал площадь торгового зала более 150 кв. м.

Доводы Панухник В.Н. о порочности свидетельских показаний отклоняются судом округа, поскольку Панухником В.Н. в подтверждении своей позиции используется только выдержки из показаний и не учитываются показания в полном объеме и в их совокупности.

В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Орловской области от 16.02.2024 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2024 по делу N А48-6340/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Ю.А. Радвановская Е.Н. Чаусова