Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 5 декабря 2023 г. N Ф10-5854/23 по делу N А83-10077/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 28.11.2023.

Постановление изготовлено в полном объеме 05.12.2023.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Крым, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Крым и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым на постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2023 по делу N А83-10077/2022,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Ульяновские известняки" обратилось в Арбитражный суд Республики Крым с заявлением о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Крым от 25.11.2021 N 09/910912642/1 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым от 25.02.2022 N 07-22/02458@.

Решением Арбитражного суда Республики Крым от 03.11.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2023 решение суда отменено в части отказа ООО "Ульяновские известняки" в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Крым от 25.11.2021 N 09/910912642/1 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 6211131 руб., пени в сумме 2744237 руб. 01 коп., штрафа в сумме 93751 руб. 60 коп. и в этой части заявленные требования удовлетворены. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговые органы просят постановление суда апелляционной инстанции отменить, как принятое с нарушением норм материального права, и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция считает, что обжалуемый судебный акт подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Крым проведена выездная налоговая проверка ООО "Ульяновские известняки" по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2017 по 30.06.2019, по результатам которой принято решение от 25.11.2021 N 09/910912642/1 о доначислении налога в сумме 28915233 руб., пени в сумме 12834150 руб. 89 коп., применения штрафа в сумме 660108 руб. 50 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым от 25.02.2022 N 07-22/025458@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых послужили выводы налогового органа о неверном определении плательщиком вида добытого полезного ископаемого и, соответственно, неправильном определении налоговой базы, поскольку общество при исчислении налога учитывало в качестве добытого полезного ископаемого известняк, реализацию которого не осуществляло, в связи с чем определяло стоимость добытого полезного ископаемого (известняк) исходя из расчетной стоимости его добычи на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Так как инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что добытым полезным ископаемым является щебень, реализацию которого осуществлял налогоплательщик, инспекция доначислила налог, руководствуясь подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Не согласившись с решениями налоговых органов, ООО "Ульяновские известняки" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии с п.1 ст.336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Согласно п.1 ст.338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ предусмотрено, что налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Согласно п.1 и п.2 ст.339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Пунктом 3 статьи 339 НК РФ установлено, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

В соответствии с п.7 ст.339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Пунктом 1 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (п.2); исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (п.3).

В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи (п.4 ст.340 НК РФ).

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Согласно Разделу В "Добыча полезных ископаемых" подраздела 08 "Добыча прочих полезных ископаемых" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014, утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает: добычу, дробление и измельчение известняка.

В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" указано, что положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Согласно Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2022 N 530-О для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки) (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11 марта 2021 года N 375-О).

Из материалов дела усматривается, что 12.04.2016 обществу выдана лицензия СМФ 00053 ТЭ сроком действия до 11.08.2029 на пользование недрами для разведки и добычи известняков, пригодных для производства флюсового сырья и производства щебня, на участке Северный Ульяновского месторождения.

Учитывая вышеприведенные положения, а также положения Закона Российской Федерации "О недрах", Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 10.12.1998 N 76, и представленные в материалы дела доказательства, в том числе, Корректировку проектной документации по разработке Северного участка Ульяновского месторождения известняков, Технологическую карту производства щебня из плотных горных пород для строительных работ - ГОСТ 8267-93, являются обоснованными выводы суда первой инстанции о том, что добытым полезным ископаемым для целей налогообложения признается щебень, соответствующий ГОСТу 8267-93, являющийся первичной продукцией разработки Ульяновского месторождения, а дробление известняка по доведению ископаемого до требований ГОСТа не является его дальнейшей переработкой с целью получения нового вида продукции, а входит в технологический процесс добычи полезного ископаемого.

Доводы общества о том, что при расчете стоимости добытого полезного ископаемого необходимо учитывать не только цену щебня, но и цену реализации песка из отсева и щебеночно-песчаных смесей, были рассмотрены судом первой инстанции и правомерно отклонены, поскольку отсев, как продукт дробления щебня, является продуктом его переработки, а не добываемым из недр полезным ископаемым, песок налогоплательщик не добывает, Ульяновское месторождение не относится к песчаным месторождениям.

Кроме того, уменьшение количества добытого полезного ископаемого в соответствии со статьей 339 НК РФ возможно только на долю фактических нормативных технологических потерь, путем применения к этому количеству налоговой ставки 0%, а также на количество отходов.

Из материалов дела видно, что количество добытого полезного ископаемого налоговым органом было принято из сведений, представленных самим налогоплательщиком, заявленных в налоговых декларациях, и отчетности по форме 5-гр.

В данном случае у общества отсутствуют утвержденные нормативы технологических потерь, а также отходы, так как отсев (песок из отсева, ЩПС) нельзя признать отходом, в частности, учитывая его использование для получения строительных смесей, реализуемых заявителем контрагентам.

При таких обстоятельствах, принимая во внимание, что в рассматриваемом случае добытым полезным ископаемом является только щебень, произведенный в соответствии с Технологической картой производства щебня из плотных горных пород для строительных работ, соответствующий ГОСТу 8267-93, применение судом апелляционной инстанции разъяснений, содержащихся в письме ФНС России от 22.12.2022 N СД-4-3/17393@, касающихся реализации налогоплательщиками в налоговом периоде нескольких продуктов дробления полезного ископаемого, соответствующих определению полезного ископаемого, данному в пункте 1 статьи 337 НК РФ, ошибочно.

Более того, для применения обозначенного в этом письме подхода необходимо, чтобы поименованные в данном письме продукты дробления полезного ископаемого соответствовали определению полезного ископаемого, данному в пункте 1 статьи 337 НК РФ, и техническим проектом и иной проектной документацией на разработку соответствующего участка недр должно быть предусмотрено окончание комплекса технологических операций (процессов) получением различных видов продукции. В настоящем случае эти условия отсутствуют, в том числе, и с учетом того, что окончание комплекса технологических операций (процессов) по добыче строительного камня из недр определено получением только одного вида продукции - щебня.

При таких обстоятельствах постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой налоговыми органами части подлежит отмене.

Руководствуясь п.3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2023 в части отмены решения Арбитражного суда Республики Крым от 03.11.2022 по делу N А83-10077/2022 и удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "Ульяновские известняки", а также в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Крым в пользу общества с ограниченной ответственностью "Ульяновские известняки" 4500 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины, отменить и в данной части оставить в силе решение Арбитражного суда Республики Крым от 03.11.2022.

В остальной части постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.