Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20 декабря 2022 г. N Ф10-5711/22 по делу N А83-18712/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 декабря 2022 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Бутченко Ю.В., Радюгиной Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участи в судебном заседании:

от ООО "Ялтаовощ" - представителя Дружинина А.Н. по доверенности от 03.02.2022;

от УФНС по Республике Крым - представителя Белоущенко Д.П. по доверенности от 23.12.2021 N 06-20/14731@;

от МИФНСN 8 по Республике Крым - представителя Белоущенко Д.П. по доверенности от 28.06.2022 N 04-15/08431;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференцсвязи при содействии Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда и Двадцать первого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ялтаовощ" на решение Арбитражного суда Республики Крым от 16.05.2022 и постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2022 по делу N А83-18712/2021,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Ялтаовощ" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Крым к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Крым (далее - инспекция) с заявлением о признании недействительным решения N 1436 от 11.05.21 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 450 724 руб. (с применением 1 смягчающего обстоятельства), доначислении обществу НДС в размере 4 507 240,18 руб., начисления пени в размере 371 321,44 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым.

Решением суда первой инстанции от 16.05.22, оставленным без изменения постановлением Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 18.08.22, в удовлетворении требований общества отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, общество обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с нарушением и неправильным применением судами при их принятии норм материального права, неполным выяснением судами обстоятельств дела и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества в полном объеме.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция и управление возражают против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

Представитель общества в судебном заседании настаивал на отмене обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы. Представитель налоговых органов возражал против отмены обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу доводы.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.

Как установлено судами и следует из материалов дела, общество является застройщиком и осуществляло строительство многоквартирного жилого дома "Жилой комплекс" по адресу: Республика Крым, г. Ялта, ул. Руданского, 21А.

Объект введен в эксплуатацию 30.10.19.

В отношении общества проведена камеральная налоговая проверка декларации по НДС за 1 квартал 2020 года, по результатам которой составлен акт N 2150 от 13.11.20 о нарушении обществом положений ст. ст. 166, 169, 171, 172 НК РФ.

Налоговым органом, при анализе представленных документов (оборотно - сальдовых ведомостей по счету 60.01 поквартально, карточки счета 60.01 за период с 05.09.14 по 30.06.20 в разрезе контрагентов), сведений из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период приложенной к декларации по НДС за 1 квартал 2020 года, протокола допроса Гостищевой Л.А. установлено принятие обществом к учету счетов-фактур в периоде, согласно даты их выписки, в связи с чем организацией подтверждается проведение расчетов с поставщиками, принятие на бухгалтерский учет товаров (работ, услуг), по счетам фактурам и актам выполненных работ с 3 квартала 2014 по 3 квартал 2019 гг.

Поскольку момент предъявления НДС к вычету связан с принятием на учет товаров (работ, услуг) и производится в период совершения операции по приобретению товаров (работ, услуг), а в данном случае обстоятельство приобретения товаров подтверждается предъявленными обществу в 3-4 кварталах 2014, 1-4 кварталах 2015, 1-4 кварталах 2016 и 1 квартале 2017 года счетами-фактурами, актами выполненных работ, условия для предъявления НДС к вычету были соблюдены, обществом в состав вычетов по НДС за 1 квартал 2020 года были включены 365 счетов-фактур по ряду организаций, датированные свыше трех лет и принятые на учет до 01.04.2017. Таким образом, основанием к доначислению НДС за 1 квартал 2020 послужило установление в ходе проверки включения в состав налоговых вычетов счетов-фактур, принятых к учету в периоде с 3 квартала 2014 по 1 квартал 2017 года.

Инспекцией по результатам проверки и анализа всех представленных документов и полученных сведений сделан вывод о том, что в указанные периоды у общества уже возникло право на применение налоговых вычетов, которым общество своевременно не воспользовалось, в связи с чем у общества у общества отсутствуют условий для принятия спорной суммы НДС к вычету, ввиду несоблюдения требований налогового законодательства в части применения налоговых преференций с соблюдением трех годичного срока.

Основываясь на указанных выводах инспекцией принято решение N 1436 от 11.05.21, оставленное без изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым от 20.08.2021 N 07-22/11817@, о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 450 724 руб. (с применением 1 смягчающего обстоятельства), ему доначислен НДС в размере 4 507 240,18 руб., начислены пени в размере 371 321,44 руб.

Полагая, что спорное решение инспекции не основано на нормах действующего законодательства, ссылаясь на наличие возможности накопления сумм налоговых вычетов за весь период строительства объекта и предъявление их по моменту ввода объекта в эксплуатацию, общество обратилось в суд с рассмотренным заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ, пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для принятия оспариваемого решения, ввиду пропуска обществом трехлетнего срока для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС по счет-фактурам, принятых обществом к учету с 3 квартала 2014 по 1 квартал 2017 года.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч. 1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов, исходя из следующего.

В силу положений ст. ст. 52 и 143 НК РФ, поскольку общество является плательщиком НДС, оно обязано самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, и заявить ее в налоговой декларации, которая подлежит представлению в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также для перепродаж.

В силу положений п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Исходя из разъяснений п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 33), поскольку п. 2 ст. 173 НК РФ не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило п. 2 ст. 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет; абз. 2 п. 28 постановления Пленума ВАС РФ N 33).

Налогоплательщик вправе применить налоговый вычет, заявленный в налоговой декларации, в том числе в уточненной налоговой декларации, в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов, применение которых ведет к возникновению суммы возмещения.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 2.1. 3, 6 - 8 ст. 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст. 174 Кодекса срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и разъяснений, суды пришли к верному выводу о том, что момент предъявления НДС к налоговому вычету связан с принятием на учет товаров (работ, услуг) и производится в период совершения операции по приобретению товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом случае обстоятельство приобретения товаров (работ, услуг) подтверждается предъявленными обществу в 3-4 кварталах 2014 г., 1-4 кварталах 2015 г., 1-4 кварталах 2016 г. и 1 квартале 2017 года счетами-фактурами, актами выполненных работ, в связи с чем условия для предъявления НДС к вычету были соблюдены, в указанные периоды у общества уже возникло право на применение налоговых вычетов, которым общество своевременно не воспользовалось.

Обществом не представлены доказательства, указывающие на наличие объективных препятствий для своевременной реализации права на возмещение НДС в течение трехлетнего срока, в связи с чем суды пришли к верному выводу об отсутствии оснований для возмещения НДС за пределами данного срока.

Доводы общества о невозможности своевременного принятия сумм НДС к вычету до завершения строительства многоквартирного жилого дома "Жилой комплекс", правомерно отклонены судами исходя из положений п. 6 ст. 171 НК РФ, которыми установлено императивное правило о том, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

С учетом изложенного положения п. 6 ст. 171 НК РФ не связывают право на применение налогового вычета с моментом окончания строительства объекта, определяя отнесение НДС, уплаченного подрядным организациям, к налоговым вычетам по мере несения соответствующих затрат.

Указанный подход, при котором законодателем исключено использование обществом механизма отложенных до завершения капитального строительства налоговых вычетов, соответствует механизму исчисления НДС как косвенного налога, стандартизирует порядок применения налоговых вычетов и устанавливает определенное равновесие между суммой налога, начисленного продавцами по отгруженным товарам (работам, услугам), и суммой вычетов НДС, заявляемого покупателями.

Соответственно, как правильно указали на то суды, позиция общества о возможности накопления сумм налоговых вычетов за весь период строительства и предъявление их по моменту ввода объекта в эксплуатацию напрямую противоречит положениям п. 6 ст. 171 НК РФ.

Судами верно отмечено, что, в силу положений ст. ст. 171, 172 НК РФ, применительно к рассматриваемой ситуации, право общества на применение налоговых вычетов по выполненным работам в ходе строительства объекта возникает по мере подписания актов приемки-передачи выполненных работ и поступлении счетов-фактур, выставленных подрядными организациями, и данных, свидетельствующих о принятии к бухгалтерскому учету товаров (работ, услуг), при условии использования результата работ в облагаемой НДС деятельности.

Применение трехлетнего срока для реализации права общества на возмещение НДС в полной мере соотносятся с нормами НК РФ, устанавливающими глубину проверяемого периода. Применение налоговых вычетов в более поздние налоговые периоды лишает налоговый орган возможности провести надлежащую проверку обоснованности таких вычетов.

Общество указало на то, что осуществляло строительство объекта, как с использованием средств инвесторов, так и с привлечением собственных средств с намерением приобретения права собственности на соответствующую часть площадей в строящемся объекте, в связи с чем, у общества в соответствующие налоговые периоды объективно возникало право на применение налоговых вычетов по НДС, который был уплачен подрядным организациям собственными средствами.

Довод общества о том, что оно не имело возможности достоверно определить какая площадь нежилых помещений останется в его собственности и будет использована в облагаемых НДС операциях, также правомерно отклонен судами, поскольку потенциальная возможность изменения доли общества при передаче/не передаче имущественных прав на нежилые помещения при проведении капитального строительства не может нивелировать действие правил п. 6 ст. 171, п. 2 ст. 173 НК РФ; в случае же фактического изменения такой доли ранее принятые налогоплательщиком к вычетам суммы НДС подлежат восстановлению на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Кроме того, согласно п. 7 ч. 1 ст. 21 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", информация о проекте строительства одного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости либо нескольких многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в пределах одного разрешения на строительство либо нескольких разрешений на строительство, должна соответствовать документации по планировке территории, проектной документации и содержать информацию в том числе о количестве в составе строящихся (создаваемых) в рамках проекта строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости жилых помещений и нежилых помещений, а также об их основных характеристиках (за исключением площади комнат, помещений вспомогательного использования, лоджий, веранд, балконов, террас в жилом помещении), о наличии и площади частей нежилого помещения.

Приказом Минстроя России от 19.02.15 N 117/пр "Об утверждении формы разрешения на строительство и формы разрешения на ввод объекта в эксплуатацию" утверждена форма разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, согласно которой в разделе 2 "сведения об объекте капитального строительства" подлежит указанию как площадь жилых, так и общая площадь нежилых помещений.

Частью 7 ст. 51 ГрК РФ установлено, что в состав документов, подаваемых застройщиком в целях получения разрешения на строительство в том числе, содержатся материалы, содержащиеся в проектной документации.

С учетом изложенного, на стадии проектирования в целях получения разрешения на строительство у застройщика присутствует возможность определения общей площади жилых и нежилых помещений в соответствии с проектной документацией в целях указания в проектной декларации.

Кроме того, ч. 4 ст. 4 Закона N 214-ФЗ императивно установлено, что договор участия в долевом строительстве должен содержать определение подлежащего передаче конкретного объекта долевого строительства в соответствии с проектной документацией застройщиком после получения им разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в том числе план объекта долевого строительства, отображающий в графической форме (схема, чертеж) расположение по отношению друг к другу частей являющегося объектом долевого строительства жилого помещения (комнат, помещений вспомогательного использования, лоджий, веранд, балконов, террас) или частей являющегося объектом долевого строительства нежилого помещения, местоположение объекта долевого строительства на этаже строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, с указанием сведений в соответствии с проектной документацией о виде, назначении, о количестве этажей, общей площади многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, о материале наружных стен и поэтажных перекрытий, классе энергоэффективности, сейсмостойкости (далее - основные характеристики многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости), назначении объекта долевого строительства (жилое помещение, нежилое помещение), об этаже, на котором расположен такой объект долевого строительства, о его общей площади (для жилого помещения) или площади (для нежилого помещения), количестве и площади комнат, помещений вспомогательного использования, лоджий, веранд, балконов, террас в жилом помещении, наличии и площади частей нежилого помещения (далее - основные характеристики жилого или нежилого помещения), а также условный номер такого объекта долевого строительства в соответствии с проектной декларацией;

2) срок передачи застройщиком объекта долевого строительства участнику долевого строительства;

3) цену договора, сроки и порядок ее уплаты;

4) гарантийный срок на объект долевого строительства и т.д.

При этом, привлечение денежных средств участников долевого строительства с нарушением порядка, установленного законом N 214-ФЗ и их нецелевое использование законом N 214-ФЗ (статья 18) запрещается.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, оценив представленные в материалах дела доказательства по правилам ст. ст. 65, 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, правильно применив нормы материального и процессуального права, суды пришли к верному выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для принятия оспариваемого решения, ввиду пропуска обществом трехлетнего срока для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС по счет-фактурам, принятых обществом к учету с 3 квартала 2014 по 1 квартал 2017 года.

Аналогичный правовой подход отражен в постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.03.2022 по делу N А32-56679/2020. Определением ВС РФ от 17.08.22 N 308-ЭС22-11243 отказано в передаче дела N А32-56679/2020 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

Ссылка общества на раздельный порядок определения суммы налоговых вычетов, закрепленный в учетной политике общества на 2019 год, утвержденной приказом директора от 28.12.18 N 14, отклоняется судом округа, поскольку спорным периодом является 3 квартал 2014 -1 квартал 2017 года, а не 2019 год.

Кроме того, как следует из акта налоговой проверки N 2150 от 13.11.20, документы о раздельном учете выручки и расходов, облагаемых и необлагаемых НДС в период с 3 квартала 2014 -по 1 квартал 2017 года согласно учетной политике 2014 - 2015 года обществом налоговому органу в ходе налоговой проверки по требованию инспекции от 11.06.20 N 3473 представлены не были, что зафиксировано в акте налоговой проверки.

С учетом изложенного, при отсутствии у общества раздельного учета, сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организации не включается.

Доводы общества о том, что строительные работы в отношении спорного объекта неоднократно приостанавливались в связи с вынесением Службы государственного строительного надзора Республики Крым приказа от 20.11.18 N 89 "ОД" (А83-1020/2019), приказа N 12 от 28.02.17 "ОД" (А83-11005/2017), письма от 03.05.17 исх.N 1667 (А83-2635/2017), также отклоняются судом округа, поскольку общество не обосновало каким образом указанные обстоятельства препятствовали ему для своевременного применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС по счет-фактурам, принятых обществом к учету с 3 квартала 2014 по 1 квартал 2017 года, и отраженных в книге продаж.

Как правильно указал на то апелляционный суд, обстоятельство того, что в судебном акте не отражены все имеющиеся в деле доказательства либо доводы участвующих в деле лиц, не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной оценки и проверки.

В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Между тем доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Крым от 16.05.2022 и постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2022 по делу N А83-18712/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.