Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 21 января 2022 г. N Ф10-5168/21 по делу N А54-603/2017

г. Калуга

21 января 2022 г.

Дело N А54-603/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 20.01.2022.

Постановление изготовлено в полном объеме 21.01.2022.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Бутченко Ю.В.
судей	Радюгиной Е.А. Чаусовой Е.Н.

при участии в судебном заседании:

от ООО "Концентрат" (ОГРН 1076225000125, ИНН 6225008306) - Янкиной Т.Н. (директор, решение N 5 от 13.01.2020, выписка из ЕГРЮЛ), Клещинской Н.В. (доверенность от 27.01.2020),

от Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (ОГРН 1046209031857, ИНН 6234010781) - Войковой Н.В. (доверенность от 30.03.2021 N 2.6-21/04166),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 (ИНН 6226006044, ОГРН 1046218008870) - Тамилиной Г.Ю. (доверенность от 02.12.2021 N 2.3-06/07495), Войковой Н.В. (доверенность от 27.12.2021 N 2.3-06/08689),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Рязанской области (ОГРН 1046234006940, ИНН 6225006517), Управления экономической безопасности и противодействия коррупции УМВД России по Рязанской области, ООО "Олиа" (ОГРН 1141675000752, ИНН 1635010518), ООО "Голд" (ОГРН 1156313031291, ИНН 6321388160), ООО "Кантор" (ОГРН 1121690033332, ИНН 1655244190), Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Рязанской области - не явились, извещены надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Концентрат" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 28.05.2021 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2021 по делу N А54-603/2017,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Концентрат" (далее - ООО "Концентрат", общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением (уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Рязанской области (далее - МИФНС N 10 по Рязанской области, инспекция) о признании недействительным решения от 27.09.2016 N 2.8-21/377 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- пункта 2.1.1.1 - начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 13 444 520 рублей, пени в сумме 3 129 577 рублей;

- пункта 2.1.1.2 - начисление НДС в сумме 7 219 999 рублей, пени в сумме 1 680 750 рублей;

- пункта 2.1.1.3 - начисление НДС в сумме 1 560 758 рублей 16 копеек, пени в сумме 373 251 рубля 55 копеек;

- пункта 2.1.2.2 - начисление НДС в сумме 39 208 рублей, пени в сумме 9 127,03 рублей;

- пункта 2.1.2.7 - начисление НДС в сумме 1 470 834 рублей, пени в сумме 342 388,09 рублей, а всего НДС в сумме 23 735 319 рублей 16 копеек, пени в сумме 5 535 093 рублей 67 копеек;

- штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в сумме 4 654 236 рублей 42 копеек;

- налога на прибыль в размере 7 156 824 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 381 656 рублей 76 копеек, пени в сумме 1 467 522 рублей 29 копеек.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области, Управление экономической безопасности и противодействия коррупции УМВД России по Рязанской области, общество с ограниченной ответственностью "Олиа", общество с ограниченной ответственностью "Голд", общество с ограниченной ответственностью "Кантор".

Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Рязанской области вступил в дело в порядке статьи 53.1 АПК РФ в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований (определение от 17.09.2020).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 28.05.2021 (с учетом определения об исправлении опечатки от 25.11.2021) решение инспекции от 27.09.2016 N 2.8-21/377 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 16 154 692 руб. 23 коп., пени по НДС - 3 753 892 руб. 06 коп., штрафа по НДС - 3 852 759 руб. 49 коп.; налога на прибыль организаций в сумме 7 155 447 руб., пени по налогу на прибыль организаций - 1 467 522 руб. 29 коп., штрафа по налогу на прибыль организаций - 1 381 656 руб. 76 коп.

В удовлетворении остальной части заявленных требования отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2021 решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставлено без изменений.

Не согласившись с указанными судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ООО "Концентрат" обратилось в суд округа с кассационной жалобой (с учетом дополнения к ней) и просило отменить обжалуемые судебные акты в указанной части и удовлетворить заявленные требования в названной части; исключить из мотивировочной части решения суда первой инстанции (на стр. 10, 17, 36) выводы о взаимозависимости и подконтрольности обществу организаций - ООО "Шиловский комбинат", ООО "Пульс", и согласованности совместных действий общества и данных организаций, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты налога на прибыль и НДС посредством сокрытия реального дохода (выручки) от реализации конечным покупателям, а также о согласованности действий ООО "Шиловский комбинат", ООО "Пульс", ООО "Лотос".

Определением Арбитражного суда Центрального округа от 02.12.2021 произведена замена стороны по делу с МИФНС N 10 по Рязанской области (ОГРН 1046234006940, ИНН 6225006517) на МИФНС N 9 по Рязанской области (ИНН 6226006044, ОГРН 1046218008870).

В судебном заседании представители общества поддержали доводы кассационной жалобы и дополнения к ней. Указали, что спора по расчету сумм налогов, пени и штрафа в обжалуемой части, изложенных налоговым органом в дополнении к отзыву, не имеется, что соответствует требованиям общества по обжалованию судебных актов судов первой и апелляционной инстанций в рамках настоящего дела и их содержанию.

Представители налоговых органов возражали против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве и дополнении к нему.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в связи с чем законность и обоснованность судебных актов проверяется судом кассационной инстанции в обжалуемой части.

Суд, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее с учетом дополнений к ним, пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены судебных актов судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемой части и удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и суды установили, что инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Концентрат" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составила акт налоговой проверки от 17.08.2016 N 2.6-21/388.

По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика, инспекция приняла решение от 27.09.2016 N 2.8-21/377 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в виде штрафа в общем размере 7 871 291 руб., которым обществу также доначислены недоимка по налогам в общем размере 40 676 356 руб., в том числе по НДС в размере 24 571 919 руб., по налогу на прибыль в размере 16 103 600 руб., по транспортному налогу в размере 837 руб., и пени за несвоевременную уплату данных налогов в размере 9 050 111,95 руб.

Общество, частично не согласившись с решением инспекции от 27.09.2016 N 2.8-21/377, обратилось в УФНС по Рязанской области с апелляционной жалобой и дополнением к ней.

Решением УФНС по Рязанской области от 12.01.2017 N 2.15-12/00248 (с учетом письма от 12.02.2020 N 2.15-12/01879 об исправлении технической ошибки) жалоба общества удовлетворена частично, решение инспекции от 27.09.2016 N 2.8-21/377 отменено в части доначисления налога на прибыль в размере 8 946 776 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Общество, частично не согласившись с решением инспекции в части доначисления НДС и налога на прибыль, пени и штрафов по ним, обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанции отказали обществу в удовлетворении заявленных требований в части доначисления оспариваемым решением НДС, налога на прибыль, соответствующих им пени и штрафов, основанием для доначисления которых послужили выводы налогового органа, в частности, что общество:

- не отразило реализацию концентратов, создало формальный документооборот по взаимоотношениям в рамках договоров комиссии с взаимозависимыми и подконтрольными ему лицами - ООО "Шиловский комбинат" и ООО "Пульс", при том, что самостоятельно осуществляло производство продукции и ее дальнейшую реализацию, а не деятельность в рамках договоров комиссии (начислено НДС в сумме 4 357 097 руб., пени - 1 0146 157,62 руб., штрафа - 839 172,79 руб., налог на прибыль в сумме 1378 руб.);

- не исчислило НДС с полученной в 2013 году предварительной оплаты (авансовых платежей) от ООО "Монолит" в сумме 11 071 817,87 руб. (начислено НДС в сумме 1 688 921 руб., пени - 393 180,81 руб., штрафа - 314 449,62 руб.);

- не подтвердило применение ставки 0 процентов по НДС на сумму 250 622,42 руб. по экспортным операциям (начислено НДС в сумме 250 622,42 руб., пени - 58 342,27 руб., штрафа - 47 438,32 руб.);

- о необоснованном заявлении к вычету сумм НДС по хозяйственным операциям с ООО "Лотос" (начислено НДС в сумме 1 283 984 руб., пени - 305 588,25 руб., штрафа - 242 673,30 руб.).

Вместе с тем, суды учли, что из оспариваемого решения инспекции следует (стр. 163), что налоговый орган посчитал возможным применить смягчающие вину общества обстоятельства и снизить размер штрафа в два раза до 10%, однако в резолютивной части оспариваемого решения штрафные санкции доначислены без учета смягчающих вину обстоятельств и указанное противоречие не было устранено и УФНС по Рязанской области при апелляционном обжаловании.

С учетом изложенного, суды указали, что указанные суммы оставшейся части штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ подлежат уменьшению в два раза и признали решение инспекции недействительным в части штрафа по НДС в размере 801 476,51 руб. В указанной части заявителем судебные акты не обжалуются.

По мнению суда кассационной инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

Организации, применяющие общую систему налогообложения исчисляют и уплачивают НДС и налог на прибыль в соответствии с требованиями, установленными в главах 21 и 25 НК РФ.

Из положений статей 146, 153, 154, 167 НК РФ следует, что объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 248 НК РФ к доходам для целей налогообложения отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

При этом первичные учетные документы в совокупности должны быть достоверными и подтверждать реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость

В соответствии постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Под налоговой выгодой для целей названного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в том числе, о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости участников сделок, осуществлении транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использовании посредников при осуществлении хозяйственных операций, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными выше, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как вытекает из правовой позиции, выраженной в пунктах 7 и 11 постановления N 53, выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно позиции, изложенной в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2010 N 15574/09, от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09 налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки.

Исходя из положений статей 20 и 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 и пунктом 2 статьи 105.1 НК, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (пункт 2 статьи 20 НК РФ), если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ (пункт 7 статьи 105.1 НК РФ).

Согласно пункту 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации" оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение гражданско-правовых сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Соответственно, совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

В силу статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Относительно эпизода по взаимоотношениям общества в рамках договоров комиссии с ООО "Шиловский комбинат" и ООО "Пульс".

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи в порядке статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ (в том числе договоры комиссии, отчеты комиссионера, договоры с покупателями товара, сведения о движении денежных средств, налоговую и бухгалтерскую отчетности, протоколы допросов свидетелей, материалы налоговой проверки, сведения ЕГРЮЛ и т.д.), принимая во внимание положения статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды первой и апелляционной инстанций установили, что по условиям договоров комиссии общество обязалось реализовывать продукцию от своего имени, но за счет комитентов - ООО "Шиловский комбинат", ООО "Пульс", которые в свою очередь обязались выплачивать комиссионеру - обществу вознаграждение, при этом в представленных договорах комиссии перечень поставщиков, а также товаров, в отношении которых комиссионер осуществляет свои полномочия, не определен, поручения комитента отсутствуют, что фактически свидетельствует о несогласованности предмета договора; спецификации в соответствии с пунктом 1.6 договоров, в которых согласованы ассортимент товаров, их количество, сроки реализации и минимальная цена продукции, а также иные условия сделки, налогоплательщиком не представлены; в отчетах комиссионера, выявлены противоречия; предоставленные ООО "Концентрат" документы не могут подтверждать факт перечисления денежных средств на расчетный счет ООО "Концентрат" исключительно в рамках исполнения договоров комиссии. Сертификаты соответствия, выдаваемые покупателям, изготовителем заявлен ООО "Концентрат", что свидетельствует о производстве концентратов непосредственно ООО "Концентрат" (данные обстоятельства подтверждены покупателями - ООО "Зауральские напитки", ООО "Русский Снек", ООО "Раменский комбинат", ООО "Леке" и другими). При анализе договоров, заключенными с покупателями (ООО "СИРИАЛ ПАРТНЕРС РУС", ООО "КДВ Групп", ООО "Сфера", ООО "Объединение Союзпищепром" (ОАО "КХП им.Григоровича"), ООО "Упаковка-Пак", ООО "АКВА-ВИТА", ООО "ПК "АКВАЛАЙФ", ООО "Гермес-Альфа", ООО "АККОНД", ГБУ РО "Рязанская областная ветеринарная лаборатория", ООО "Дзержинский пивоваренный завод", ООО "Фацер", ООО "Кондитерская фабрика Конфэшн", ООО "Келлог Рус" (ООО "ЮНАЙТЕД БЕЙКРС"), ООО "Кондитерская фабрика "ПОБЕДА", ОАО "Липецкхлебмакаронпром", ООО "Зауральские напитки", ООО "Раменский кондитерский комбинат"), установлено, что финансово-хозяйственные отношения между ООО "Концентрат" и покупателями возникли до заключения спорных договоров комиссии. Факт осуществления производства концентратов самим обществом подтверждается данными бухгалтерского баланса налогоплательщика за 2013 год, представленным 31.03.2014 в налоговый орган, счетами бухгалтерского учета 10.01. 43, документами, представленными в рамках ст. 93.1 НК РФ, а также информации, размещенной па сайте Шиловского муниципального района, согласно которой ООО "Концентрат" в 2013 году произведен пуск нового цеха с современным оборудованием по производству солодовых концентратов, при этом производительность цеха увеличивается в 3 раза, что свидетельствует о возможности ООО "Концентрат" производить спорный товар самостоятельно. Перечисленные ООО "Концентрат" денежные средства в адрес ООО "Шиловский комбинат" и ООО "Пульс" в 2013-2014 годах, возвращались практически в том же размере на счета ООО "Концентрат" или Соловьевой О.В. и Янкиной Т.Н. напрямую либо через фирмы посредники - ООО "Монолит", ООО "Балатон".

Учредителем ООО "Концентрат" с 02.03.2007 по 27.04.2014 являлась Янкина Т.Н., с 17.10.2014 учредителем ООО "Концентрат" с долей участия 100% является Соловьева О.В. (мать Янкиной Т.Н.); руководителем с 14.09.2010 по 12.12.2013 являлся Никитков О.В., с 22.07.2016 является Янкина Т.Н.

Вместе с тем, в отношении ООО "Шиловский комбинат" суды установили, что согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, 16.05.2012 создано ООО "Шиловский комбинат" ИНН 6225009780, адрес местонахождения тот же, что ООО "Концентрат"; учредителем ООО "Шиловский комбинат" с долей участия 100% являлась Янкина Т.Н., руководителем являлась Емелина Е.А. ООО "Шиловский комбинат" 07.08.2013 прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО "Кантор" ИНН 1655244190, состоящему на учете в МИФНС N 12 по Республике Татарстан, впоследствии (30.01.2014) мигрировавшему в ИФНС N 28 по г. Москве.

Сведения 2-НДФЛ ООО "Шиловский комбинат" подавались только на Емелину Е.А. за 2012 год, за 2013 год не представлялись. Согласно выписки о движении денежных средств на расчетных счетах заработная плата перечисляется Емелиной Е.А. и Анучиной Н.О. (также работнику ООО "Концентрат"). При этом, Емелина Е.А. также являлась заместителем главного бухгалтера в ООО "Концентрат" (в 2012-2014 годах). С июля 2013 года ООО "Шиловский комбинат" прекратило представлять в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность.

При этом, у ООО "Шиловский комбинат" имущество и расходы за аренду оборудования, материально-техническая база и персонал для самостоятельного производства продукции отсутствовали.

Из протоколов допроса Емелиной Е.А. следует, что решение о закрытии ООО "Шиловский комбинат" принимала Янкина Т.Н., реорганизацией занималась Янкина Т.Н. Затем Емелину Е.А. вызвали к Янкиной Т.Н. и сообщили, что она будет заместителем директора ООО "Пульс". Емелина Е.А. также указала, что работала заместителем главного бухгалтера в ООО "Концентрат". Когда организовалось ООО "Шиловский комбинат", Янкина Т.Н. предложила занять должность директора данной организации. Также менеджером была Анучина Н.О., она занималась закупками. ООО "Шиловский комбинат" вначале занималось перепродажей продукции ООО "Концентрат" (концентратов). Решение о производстве продукции принимала Янкина Т.Н. Заявки от покупателей поступали в ООО "Шиловский комбинат", затем заявку она передавала в ООО "Концентрат", со склада ООО "Концентрат" поступала информация о готовности продукции, затем готовилась отгрузка. С покупателями общалась она, фактическое управление организацией осуществляла Янкина Т.Н. От работников ООО "Концентрат" поступали заявки, какое сырье нужно купить, она обзванивала поставщиков, также с поставщиками работали менеджеры ООО "Концентрат". У ООО "Концентрат" имелось оборудование для производства продукции. Оформлением занимались работники лаборатории ООО "Концентрат".

В отношении ООО "Пульс" суды установили, что данная организация поставлена на учет 31.05.2013 в МИФНС N 2 по Рязанской области (адрес регистрации: 390035, Рязанская обл., г. Рязань, ул. Островского, 21,2); учредителем и руководителем ООО "Пульс" являлась Неверова С.Ю., заместителем руководителя ООО "Пульс" являлась Емелина Е.А., которая на основании доверенности от 01.07.2013 осуществляла руководство данной организацией; сведения 2-НДФЛ подавались в 2013 году на Неверову С.Ю., Емелину Е.А. и Друзину Н.П. (работник ООО "Концентрат"), при этом у Друзиной Н.П. в трудовой книжке отсутствует запись о работе по совместительству в ООО "Пульс".

ООО "Пульс" 07.11.2014 прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО "Олиа" ИНН 1635010518, состоящему на учете МИФНС N 10 по Республике Татарстан, впоследствии (09.12.2014) мигрировало в ИФНС N 28 по г. Москве, а 07.07.2015 - в ИФНС N 29 по г. Москве.

Согласно сведениям, полученным из МИФНС N 10 по Республике Татарстан и ИФНС N 29 по г. Москве, ООО "Олиа" с момента постановки на налоговый учет налоговую и бухгалтерскую отчетность не предоставляло. Руководителем ООО "Олиа" является Белугин Е.Э. - "массовый руководитель" в 354 организациях; ООО "Олия" является правопреемником 21 организации.

Кроме того, из ЕГРЮЛ следует, что ООО "Олиа" и ООО "Кантор" исключены из ЕГРЮЛ в связи с наличием сведений о них, в отношении которых внесены записи о недостоверности (сведения о юридическом адресе и руководителях).

Из протоколов допроса Неверовой С.Ю. следует, что она с 2013 года является безработной, до этого работала в магазине "Лидер"; ООО "Пульс" ей не знакомо, никогда не являлась ни руководителем, ни учредителем, ни бухгалтером, и отношения к данной организации не имеет; в г. Рязани и Рязанской области никогда не была, регистрационных документов не подписывала.

Из протоколов допроса Емелиной Е.А. следует, что должность директора ООО "Пульс" ей предложила занять Янкина Т.Н. (учредитель ООО "Концентрат" и учредитель ООО "Шиловский комбинат"), документы по ООО "Пульс" (доверенность от 01.07.2013, трудовой договор) ей передала Янкина Т.Н. Емелина Е.А. также сообщила, что ей передали распоряжение, что ООО "Пульс" реорганизовывается. Документы по ООО "Пульс" она собрала по распоряжению директора ООО "Концентрат" и передала водителю. Затем Янкина Т.Н. предложила занять ей должность заместителя директора ООО "Лотос".

Кроме того, печать ООО "Пульс" изъята сотрудниками УЭБ и ПК УМВД России по Рязанской области в рамках проведения ОРМ в отношении ООО "Концентрат" (протокол об изъятии документов и предметов от 24.03.2016), то есть после реорганизации ООО "Пульс".

Учитывая положения статьи 105.1 НК РФ, при установленных обстоятельствах, суды обосновано признали ООО "Концентрат", ООО "Пульс" и ООО "Шиловский комбинат" взаимозависимыми лицами. Доказательств обратного материалы дела не содержат.

При таких обстоятельствах, суды сделали выводы, что фактически в 2013 году именно ООО "Концентрат" за счет собственных средств и материальных ресурсов осуществляло самостоятельное производство продукции и ее дальнейшую реализацию, что противоречит существу договора комиссии, установленному главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации; общество организовывало и осуществляло весь цикл хозяйственной деятельности (торговли) по производству, закупке и реализации товара самостоятельно без поручений комитентов, то есть продолжало реализовывать свой товар по своему усмотрению; ассортимент, объем якобы закупаемого у комитентов и реализуемого ООО "Концентрат" товара как до заключения спорных договоров комиссии, так и после их заключения, не изменялся; отсутствует разграничение товаров, произведенных и принадлежащих комитенту и комиссионеру.

Данные выводы судов соответствует материалам дела и не противоречат им.

С учетом изложенного, суды обосновано указали, что в рассматриваемых правоотношениях общество с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создан формальный документооборот по взаимоотношениям по договорам комиссии с взаимозависимыми и подконтрольными налогоплательщику лицами - ООО "Шиловский комбинат" и ООО "Пульс", что повлекло искусственное занижение выручки и исключение полученных обществом доходов из налогообложения по общей системе налогообложения, о согласованности совместных действий указанных организаций, направленных на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты налога на прибыль и НДС посредством сокрытия реального дохода (выручки) от реализации конечным покупателям.

Довод общества относительно неправомерности использования в рамках судебного контроля дополнительных доказательств, полученных инспекцией после проведения выездной налоговой проверки, в частности, учтенных при исследовании судами вопроса относительно взаимозависимости участников спорных сделок (ООО "Концентрат", ООО "Шиловский комбинат" и ООО "Пульс"), был предметом исследования и оценки судов и обосновано отклонен, в том числе с учетом того, что выводы о мнимости представленных договоров комиссии, наличии взаимозависимости и признаков подконтрольности обществу указанных лиц, согласованности их действий, содержатся также непосредственно в оспариваемом решении инспекции и в решении УФНС по Рязанской области (стр. 8). При этом, суды учли положения статей 9, 65, 64, 67, 68, 71, 200 АПК РФ, разъяснения, изложенные в постановлении N 53. Кроме того, при исследовании указанного вопроса суды учитывали сведения, содержащиеся в общем доступе в ЕГРЮЛ, в бухгалтерской и налоговой отчетности указанных организаций. Доводов относительно применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ при определении действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль кассационная жалоба не содержит. Оснований считать, что судами в данном случае допущено нарушение норм процессуального права у суда кассационной инстанции не имеется.

Относительно выводов по не исчислению НДС в сумме 1 688 921 руб. с полученной в 2013 году предварительной оплаты (авансовых платежей) от ООО "Монолит" в счет предстоящей поставки размере 11 071 817,87 руб.

В обоснование своей позиции общество указало, что соответствующие суммы авансов поступили на счет налогоплательщика в рамках договоров комиссии.

Суды, исследовав представленные в дело доказательства с учетом положений статей 167, 168, 171 и 172 НК РФ, обосновано указали, что выручка, поступившая на расчетный счет общества от ООО "Монолит", признается доходом ООО "Концентрат" и подлежит налогообложению в установленном порядке, поскольку установлен формальный характер договора комиссии. Вместе с тем, суды установили, что во 2 - 4 кварталах 2013 года общество, получив от ООО "Монолит" суммы оплаты (частичной оплаты) в размере 11 071 817,87 руб., НДС в размере 1 688 921 руб. не исчислило, при этом осуществив в указанный период отгрузку товаров в адрес ООО "Монолит", оплата по которой была осуществлена покупателем, ООО "Концентрат" должно было исчислить НДС со стоимости отгрузки и имело право принять к вычету НДС, ранее исчисленный с полученной предоплаты, однако ООО "Концентрат" не исчислило НДС в размере 1 688 921 руб. и в периоде отгрузки товаров в адрес ООО "Монолит" и к вычету спорная сумма налогоплательщиком также не заявлялась.

С учетом изложенного, суды верно указали, что в результате нарушения налогоплательщиком установленного порядка исчисления НДС спорная сумма налога не была исчислена ООО "Концентрат" к уплате ни по одному из оснований, предусмотренных в статье 167 НК РФ (ни в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; ни в день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав), в связи с чем у общества образовалась задолженность перед бюджетом по уплате НДС в размере 1 688 921 руб.

Основанием для доначисления НДС в сумме 1 996 695 руб., пеней в сумме 464 798 руб., штрафа - 377 938 руб. послужил вывод инспекции о не восстановлении налогоплательщиком налога по сделкам по реализации ТМЦ в Республику Беларусь организациям ООО "Бона Фуд", ОДО "ВАН-97", ООО "ГФ-Инвест" и в Республику Казахстан организациям ТОО "BA&RS Company" за 2013-2014 годы, нулевая ставка по которым не подтверждена.

Общество в суде первой инстанции в обоснование своей правовой позиции по указанному эпизоду в части 1 560 755 руб. - НДС, 363 319 руб. - пеней и соответствующего штрафа, указало на то, что ранее соответствующие хозяйственные операции были учтены налогоплательщиком, но не по соответствующим разделам декларации. В части доначисления НДС в сумме 435 940 руб. и соответствующих данной сумме пени и штрафа общество решение инспекции не оспорило.

Суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерности доначисления инспекцией обществу НДС в сумме 1 130 133 руб., пени в размере 141 407,42 руб. и соответствующего штрафа, и обоснованности доначисления обществу НДС в сумме 686 562 руб., пени в размере 141 407,42 руб. и соответствующего штрафа, в связи с чем суд первой инстанции обществу отказал в удовлетворении заявленных требований по указанному эпизоду, с учетом неоспоренной части доначисления НДС оспариваемым решением инспекции, в части доначисления НДС в сумме 250 622,42 руб., пени - 58 342,27 руб. и соответствующего штрафа, сделав вывод об отсутствии подтверждения обществом применения ставки 0 процентов по НДС на сумму 250 622,42 руб. по экспортным операциям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 данного Кодекса.

При реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пунктом 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 165 НК РФ.

Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 АПК РФ, в том числе налоговые декларации налогоплательщика по НДС за 3 и 4 кварталы 2013 года, уточненные налоговые декларации, принимая во внимание положения статьи 154, 165, 168, 169 НК РФ, суды установили, что в 3 квартале 2013 года налогоплательщиком счета-фактуры, выставленные при реализации продукции на экспорт, в книге продаж не отражены; в 4 квартале 2013 года налогоплательщиком в книге продаж отражены счета-фактуры, выставленные при реализации продукции на экспорт, сумма НДС по которым исчислена по ставке 0%; строка 100 раздела 3 данной декларации "Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций по реализации, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов" ООО "Концентрат" не заполнена. Суммы НДС, подлежащие восстановлению при совершении операций по ставке 0% (строка 100 раздела 3 декларации) соответствуют сумме налоговых вычетов по операциям по реализации, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена (графа 4 строки 010 раздела 6 деклараций); по строкам 90 и 100 раздела 3 налоговых деклараций отражены не суммы исчисленного НДС с экспортной выручки, а суммы вычетов приходящихся на выручку от совершения операций, облагаемых по ставке 0 процентов.

Суды учли, что суммы НДС, подлежащие исчислению на основании предъявленных иностранным покупателям счетов-фактур, не соответствуют суммам НДС, отраженным по рассматриваемым строкам налоговых деклараций. При этом, ООО "Концентрат" не представлен обоснованный расчет сумм НДС, которые, по его мнению, им исчислены с экспортной выручки и отражены по строкам 90 и 100 раздела 3 налоговой декларации, с указанием соответствующих счетов-фактур. При этом, общество в судебных заседаниях (08.10.2020, 11.01.2021) высказывало противоречивую позицию в отношении природы возникновения сумм, отраженных по строкам 90 и 100 раздела 3 налоговых деклараций по НДС.

Выводы судов не противоречат материалам дела, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и действующему законодательству. Доказательств обратного материалы дела не содержат.

С учетом изложенного суды указали на отсутствие оснований для удовлетворения требований общества в указанной части.

Относительно выводов о необоснованном заявлении к вычету НДС в сумме 1 283 984 руб. по хозяйственным операциям с ООО "Лотос".

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественный прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пунктов 1 и 3 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи в порядке статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ (в том числе материалы проверки, счета-фактуры, налоговые декларации по НДС за 3 и 4 кварталы 2014 года; требование о предоставлении документов (информации) 05.02.2016 N 10/4 о предоставлении дополнительного листа книги покупок за 3 квартал 2014 года, счетов-фактур и товарных накладных за 3 квартал 2014 года, а также ответ общества от 18.02.2016 N 20 на него; требование инспекции о предоставлении документов (информации) от 22.03.2016 N 10/7 о предоставлении дополнительного листа книги покупок за 4 квартал 2014 года, счетов-фактур и товарных накладных за 4 квартал 2014 года, а также ответ общества от 05.04.2016 N 26 на указанное требование, книгу покупок; дополнительный лист книги покупок, применяемой при расчетах по НДС от 09.12.2015 N 1, который представлен обществом после вынесения оспариваемого решения инспекции; уточненные налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2014 года, представленную в инспекцию обществом после вынесения инспекцией оспариваемого решения от 27.09.2016 N 2.8-21/377; уточненные налоговую декларацию по НДС за 3 и 4 кварталы 2015 года), принимая во внимание Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", суды первой и апелляционной инстанций установили, что представленные обществом в ходе выездной налоговой проверки счета-фактуры от имени ООО "Лотос" не отражены в книге покупок за 2014 год, предоставленной в рамках проверки налогоплательщиком; в дополнительном листе к книге покупок, представленном после вручения оспариваемого решения инспекции, общество включило ранее не отраженные счета-фактуры от имени ООО "Лотос" (пункты 140, 157, 181, 242, 273 и 335 дополнительного листа), а также произвел замену счета-фактуры от 01.10.2014 N 392 (пункт 2 дополнительного листа).

При этом, судами установлено и учтено, что ООО "Лотос" поставлено на учет 03.03.2014 в МИФНС N 2 по Рязанской области, по адресу регистрации: 390035, Рязанская область, г. Рязань, ул. Островского, 21,2, лит. Б.; с 11.11.2014 состоит на учете в МИФНС N 10 по Рязанской области по адресу регистрации: 391500, Область Рязанская, р.п. Шилово, ул. Рязанская, литера А. офис 7. Учредитель ООО "Лотос" являлся Князев Е.В. с 03.03.2014 по 06.07.2015; руководителями были Князев Е.В. с 03.03.2014 по 30.07.2014 (является руководителем и учредителем в 5 организациях), Никитков О.В. с 31.07.2014 по 16.03.2015 (руководитель ООО "Концентрат" с 14.09.2010 по 12.12.2013), Богданова О.И. с 17.03.2015 по 06.07.2015 (руководитель в 20 организациях, учредитель в 14 организациях; также являлась руководителем в ООО "Олиа" с 23.04.2014 по 08.12.2014 и учредителем с 23.04.2014 по 19.01.2015, руководителем и учредителем в ООО "Смит" ИНН 6321375595 с 26.01.2015 по 09.02.2016).

ООО "Лотос" 06.07.2015 прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО "Смит" ИНН 6321375595, состоящему на учете в МИФНС N 2 по Самарской области; ООО "Смит" 09.02.2016 прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО "Голд" ИНН 6321388160, состоящему на учете в МИФНС N 2 по Самарской области.

Учитывая установленные обстоятельства и то, что ООО "Концентрат" предоставило дополнительный лист к книге покупок, включив в него счета-фактуры от имени ООО "Лотос" после вручения оспариваемого решения инспекции, суды обосновано указали, что общество тем самым лишило налоговый орган возможности проверить правомерность заявленных налоговых вычетов по счетам-фактурам от имени ООО "Лотос", так как указанный налогоплательщик неоднократно реорганизован путем присоединения.

Кроме того, из сведений ЕГРЮЛ, находящихся в общем доступе, следует, что ООО "Голд" ИНН 6321388160 исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо, в отношении сведений о котором ранее внесены записи о недостоверности сведений о руководителе и учредителе 12.09.2018 и 19.09.2018 соответственно.

Вместе с тем, суды также учли, что 24.03.2016 сотрудниками УЭБ и ПК УМВД России по Рязанской области на территории ООО "Концентрат" (цех N 1) (протокол изъятия документов и предметов от 24.03.2016) была изъята печать ООО "Лотос".

Из протокола допроса Емелина Е.А. следует, что должность заместителя директора ООО "Лотос" ей предложила занять Янкина Т.Н. и в ООО "Лотос" она проработала до ноября 2014 года, после чего уволилась.

Из ответов ООО "Рязанская налоговая консультация" ИНН 6234064071 (письма от 14.09.2017 и 15.09.2017) по запросам налогового органа, следует, что через ООО "Рязанская налоговая консультация" отправлялась отчетность ООО "Пульс", ООО "Лотос", ООО "Шиловский комбинат".

Принимая во внимание указанные обстоятельства и обстоятельства, установленные в отношении общества, ООО "Шиловский комбинат" и ООО "Пульс" в рамках настоящего дела, суды сделали обоснованный вывод, что совокупность установленных обстоятельств свидетельствует о согласованности действий данных организаций (общества, ООО "Пульс", ООО "Лотос", ООО "Шиловский комбинат").

При таких обстоятельствах, суды пришли к выводу о неправомерном предъявлении ООО "Концентрат" к вычету НДС по отношениям с ООО "Лотос".

При этом, суды при рассмотрении настоящего дела исходили в рассматриваемом случае из оценки совокупности представленных в дело доказательств в порядке статей 67, 68, 71 АПК РФ, с учетом положений статей 169, 171, 172 НК РФ и разъяснений, изложенных в постановлении Пленума ВАС РФ N 53.

Принимая во внимание налоговые декларации и уточненные налоговые декларации, установив, что общество исключило счета-фактуры от реальных поставщиков на общую сумму 512 496,24 руб., суды верно указали, что инспекция правомерно доначислила обществу НДС в сумме 1 283 984 руб., пени - 305 588,25 руб. и соответствующую сумму штрафа.

Выводы судов соответствуют материалам дела и не противоречат им. Доказательств обратного материалы дела не содержат. Оснований считать, что судами первой и апелляционной инстанции допущено нарушение норм процессуального права, у суда кассационной инстанции не имеется.

С учетом изложенного, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, в полном объеме были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка и не опровергают выводы судов, а указывают на не согласие с оценкой доказательств и направлены на переоценку доказательств, что в силу статьи 286, части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Несогласие подателя жалобы с оценкой судами фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального права и не может быть положено в обоснование отмены судебных актов, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Нарушений судами норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 28.05.2021 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2021 по делу N А54-603/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Концентрат" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Бутченко

Судьи

Е.А. Радюгина Е.Н. Чаусова