Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 21 декабря 2020 г. N Ф10-4918/20 по делу N А09-11385/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 15 декабря 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 декабря 2020 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Бутченко Ю.В., Радюгиной Е.А.,

при участи в судебном заседании:

от заявителя - представителя Ветошко К.А. по доверенности от 13.02.18,

от заинтересованного лица - представителей Данилевич И.В. по доверенности от 19.01.18 N 03-09/01944, Скворцовой Т.В. по доверенности от 10.01.18 N 03-09/00284,

от третьего лица - представителя Данилевич И.В. по доверенности от 20.01.20 N 4,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску на решение Арбитражного суда Брянской области от 21.10.2019 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2020 по делу N А09-11385/2018,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Гарант" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 14.06.18 N 113 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 5 735 638 руб., пени по НДС в размере 709 649 руб., взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 23 724 руб. за неуплату НДС, доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в размере 19 584 684 руб., пени по налогу на прибыль в размере 8 468 699 руб., взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 137 485 руб. за неуплату налога на прибыль, доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 319 604 руб., пени по НДФЛ в размере 196 119 руб., взыскания штрафа на основании ст. 123 НК РФ в размере 34 984 руб. за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное удержание и перечисление) НДФЛ в установленный срок, взыскания штрафа по ст. 126 НК РФ в размере 39 200 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее - управление).

Решением суда первой инстанции от 21.10.19, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.20 заявление общества удовлетворено частично: решение инспекции признано недействительным в части: доначисления НДС в размере 5 323 182 руб., начисления пени по НДС в размере 610 061 руб.; доначисления зачисляемого в федеральный бюджет налога на прибыль в размере 1 958 469 руб., начисления по этому налогу пени в размере 844 732 руб. и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату указанного налога в виде штрафа в размере 213 748 руб.; доначисления зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации налога на прибыль в размере 17 626 215 руб., начисления по этому налогу пени в размере 7 623 967 руб. и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату указанного налога в виде штрафа в размере 1 923 737 руб. В удовлетворения заявления в оставшейся части отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами в части удовлетворения заявления, инспекция обратилась в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты в указанной части отменить в связи с нарушением и неправильным применением судами при их принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судами обстоятельств дела и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и направить дело на новое рассмотрение.

Общество в отзыве на кассационную жалобу возражает против ее удовлетворения.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

В судебном заседании представители инспекции настаивали на отмене обжалованных судебных актов, сославшись на приведенные в кассационной жалобе доводы.

Представитель управления поддержал кассационную жалобу инспекции.

Представитель общества возражал против удовлетворения кассационной жалобы.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы актов исходя из следующего.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка (далее - проверка) общества по НДС, налогу на прибыль, НДФЛ и транспортному налогу за период с 01.01.14 по 31.12.15, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 12.12.17 N 113.

По итогам рассмотрения материалов проверки и представленных обществом письменных возражений от 15.02.18 вх. N 013315 по акту проверки, инспекцией вынесено решение от 15.03.18 N 113-Д о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, с которым общество было ознакомлено.

По результатам рассмотрения материалов проверки, инспекцией вынесено решение от 14.06.18 N 113 о привлечении общества к предусмотренной ст.ст. 122, 123, 126 НК РФ ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 2 235 393 руб. (с учетом применения ст. ст. 112, 114 НК РФ), которым обществу также предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 25 639 926 руб., а также пени в сумме 9 374 467 руб., оставленное без изменения решением управления 01.10.18.

Данное решение принято инспекцией, в том числе, в связи с выявлением в ходе мероприятий налогового контроля фактов формального разделения (дробления) осуществляемого обществом бизнеса путем отнесения его части на подконтрольных взаимозависимых лиц - индивидуальных предпринимателей Юрасову К.В. и Попова В.А. (далее - Юрасова К.В. и Попов В.А.), применяющих специальный режим налогообложения - единый налог на вмененный доход (ЕНВД), в результате чего общество в проверяемом периоде получило необоснованную налоговую выгоду, завышая налоговые вычеты по НДС от реализации услуг перевозки в международной сообщении, формально оказывавшихся Поповым В.А., уменьшая выручку и занижая налогооблагаемую базу при исчислении НДС и налога на прибыль, искусственно распределяя на Юрасову К.В. и Попова В.А. часть выручки от фактически осуществляемой им деятельности.

Не согласившись с указанным решением инспекции в части, общество обжаловало его в арбитражный суд в порядке гл. 24 АПК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций признали оспариваемое решение инспекции недействительным в части, правомерно основываясь на положениях п.1 ст. 30, п.1 ст. 82, п. 4 ст. 89 НК РФ с учетом приведенного в определениях Конституционного Суда Российской Федерации (далее - КС РФ) от 04.07.17 N 1440-О, от 10.03.16 N 571-О, от 20.12.16 N 2672-О, от 28.03.17 N 547-О правового подхода, согласно которому налоговые проверки, будучи обеспеченными судебным контролем, представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов. С учетом этого положения НК РФ, определяющие объект налогообложения и налоговую базу по НДС и налогу на прибыль, не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В случаях, если для целей налогообложения налогоплательщиком учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

В силу изложенного, при установлении фактов получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса, налоговый орган обязан исчислить налог так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений налогового законодательства, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Проверив с учетом приведенных позиций решение инспекции и признав его недействительным в части доначисления НДС, налога на прибыль, пени и штрафов по ним, суды обоснованно руководствовались следующим.

Оспариваемым решением инспекции обществу по ставке 18% доначислен НДС в сумме 5 323 182 руб. и пени по НДС в сумме 610 061 руб. на сумму международных транспортных услуг, формально оказанных Поповым В.А., а фактически - обществом.

При этом, в соответствии с п. 2.1 п.1 ст. 164 НК РФ при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, применяется налоговая ставка 0 %.

Согласно п. 3.1 ст. 165 НК РФ, для подтверждения указанной ставки 0% в налоговый орган должны быть представлены: контракт (копия контракта) перевозчика (экспедитора) на оказание услуг по перевозке грузов (транспортно-экспедиционных услуг) с лицом, осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Судами установлено, подтверждается материалами дела и признано инспекцией, что к услугам по международным перевозкам, осуществлявшимся обществом формально от лица Попова В.А., применима предусмотренная п. 2.1 п.1 ст. 164 НК РФ ставка 0%, и что на момент вынесения оспариваемого решения инспекция располагала всеми предусмотренными п. 3.1 ст. 165 НК РФ документами, подтверждающими право на применение ставки 0% в отношении данных услуг.

Суды правомерно отклонили обосновываемые ссылками на ст. 165, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ доводы инспекции о невозможности применения к названным услугам ставки 0%, основанные на том, что необходимый пакет документов был получен инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, а не представлен самим обществом в установленный п.9 ст. 165 НК РФ срок.

Суды правомерно сослались на то, что ст. 165 НК РФ не содержит указаний, согласно которым документы, подтверждающие нулевую ставку, принимаются налоговым органом, только если они получены от налогоплательщика, а не иными путями. Стоимость транспортных услуг, оказанных от имени Попова В.А., была включена в налоговую базу общества по НДС не обществом, а инспекцией, в принудительном порядке, в связи с получением в ходе выездной налоговой проверки доказательств дробления бизнеса, согласно которым фактически эти услуги оказывало общество, а не Попов В.А. При этом, общество против данных выводов инспекции возражало, не признавало услуги своими, а, значит, и не могло представлять в инспекции документы на применение ставки 0% в установленные п.9 ст. 165 НК РФ сроки. В силу изложенного, отказ инспекции при определении применимой к данным услугам ставки учитывать все имеющиеся у него документы, подтверждающие нулевую ставку по НДС, не соответствует цели установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика и создает условия для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Оспариваемым решением инспекции в признанной судами недействительной части обществу также доначислен налог на прибыль в бюджеты разных уровней, а также пени и штрафы по нему, в связи с увеличением налогооблагаемой базы по нему общества за счет включения в нее доходов аффилированных с ним лиц Юрасова К.В. и Попова В.А. от деятельности, которая фактически осуществлялась обществом, но в результате дробления бизнеса искусственно переносилась на Юрасова К.В. и Попова В.А.

В частности, обществу доначислен зачисляемый в федеральный бюджет налог на прибыль в размере 1 958 469 руб., начислены пени по этому налогу в размере 844 732 руб. и общество привлечено за неуплату указанного налога к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 213 748 руб.; доначислен зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации налог на прибыль в размере 17 626 215 руб., начислены пени по этому налогу в размере 7 623 967 руб. и общество привлечено за неуплату указанного налога к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 923 737 руб.

В силу ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

На основании п.п. 1, 2 ст. 248 НК РФ, к доходам для целей налогообложения отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Из системного толкования положений п.2 ст. 11, п.1 ст. 30, п. 1 ст. 82, п.4 ст. 89, п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ следует, что размер исчисленных налоговым органом по результатам выездной проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом на дату завершения проверки с учетом не только выявленных обстоятельств, свидетельствующих о занижении налогоплательщиком налоговой базы и, соответственно, суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, но и выявленных обстоятельств, свидетельствующих о завышении налогоплательщиками указанных величин. Право налогового органа на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль за счет включения в нее дополнительно установленных доходов корреспондирует обязанности ее уменьшения на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика.

С учетом изложенного, как правильно на то сослались суды, при вынесении оспариваемого решения по итогам выездной налоговой проверки инспекцией должны были быть определены реальные налоговые обязательства общества. В частности, при исчислении обществу налога на прибыль налоговая база должна была определяться не только с учетом фактических доходов, но и с учетом фактически понесенных расходов.

Удовлетворяя заявление общества в указанной части доначисления налога на прибыль, пени и штрафов по нему, суды, правомерно руководствуясь приведенными нормами, положениями п.п. 13 п.1, ст. 265, п.п. 3, 25 ст. 255, п.п.5 п.1 ст. 253, п.6 ст. 272 НК РФ, ст. 168.1 Трудового кодекса Российской Федерации, оценив по правилам ст.ст. 71, 65 АПК РФ имеющиеся в материалах дела доказательства (оборотно-сальдовые ведомости; регистры бухгалтерского и налогового учета; авансовые отчеты с приложениями первичных документов по операциям; договоры с контрагентами с переводами; первичные документы, подтверждающие приобретение обществом шин у компаний LAGRHAUS AMSTETTN и TIRBAZAR Мartin Oberfaicer с переводами; расшифровки расходов по договорным штрафам, пеням и неустойкам с ЗАО (ООО) "Тандер", договоры и претензии по которым предоставлялись инспекции в ходе проверки; путевые листы, CMR и документы о перечислении компенсационных выплат; расчеты согласно ведомостей списания ГСМ за 2015 год; акты выполненных работ по расходам на автострахование; полисы страхования), пришли к выводу о том, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в оспариваемой части инспекцией, при полном учете включаемых в эту базу доходов, формально отнесенных обществом на Юрасову К.В. и Попова В.А., не в полном объеме учтены расходы по ведению этой же деятельности, в том числе, и ранее не заявлявшиеся в налоговых декларациях, а именно: расходы по приобретению автомобильных шин у компаний LAGRHAUS AMSTETTN и TIRBAZAR Мartin Oberfaicer; расходы по договорным штрафам, пеням и неустойкам с ЗАО (ООО) "Тандер"; расходы на предусмотренные коллективным договором и положением по оплате труда компенсационные выплаты работникам за разъездной характер работы в обществе; расходы на покупку обществом топлива у АО "Брянскнефтепродукт", ООО РН "Карт-Брянск" за 2015 год; расходы на автострахование.

При этом суды обоснованно исходили из того, что при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль подлежат учету не только выявленные налоговой проверкой доходы налогоплательщика, но и его расходы, в том числе и ранее не заявлявшиеся в налоговых декларациях. Хозяйственные операции отражены обществом в бухгалтерском и налоговом учете в установленном порядке и использованы в производственной деятельности. Существенных и неустранимых противоречий в первичных документах общества судом не установлено.

При этом суды отклонили возражения инспекции и управления против оценки указанных документов по порядке ст.ст. 65, 71 АПК РФ при рассмотрении настоящего дела, основанные непредставлении данных документов в ходе налоговой проверки, и на отсутствии у суда права на такую оценку, правомерно сославшись на то, что, в силу установленных АПК РФ пределов полномочий суда при рассмотрении дела, надлежащая оценка должна быть дана всем доказательствам, представленным сторонами, независимо от того, предоставлялись они во время проведения выездной проверки или нет.

В соответствии с разъяснениями, приведенными в п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 57), из положений ст.ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае представления дополнительных доказательств, суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств. Таким образом, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам ст.ст. 66 - 71 АПК РФ.

Суды также сослались на то, что материалами дела подтверждено предоставление обществом на обозрение в ходе выездной налоговой проверки документов по расходам в оригиналах во время проведения выездной налоговой проверки. Кроме того, в отношении финансово-хозяйственных документов общества инспекцией проводилась выемка, по требованию в рамках ст. 93.1 НК РФ конкретно документы по расходам у общества не запрашивались. При рассмотрении апелляционной жалобы общества на оспариваемое решение инспекции управление отказало обществу в рассмотрении представленных в дополнении к данной жалобе документов, сославшись на их непредставление инспекции. Однако положения п. 4 ст. 140 НК РФ обязывают подателя жалобы представить только пояснения относительно причин невозможности представления указанных документов в ходе проверки, в связи с чем управление обязано было рассмотреть представленные обществом документы.

Основываясь на изложенном суды пришли к выводу о том, что определение расходов, учитываемых при исчислении базы для налога на прибыль общества по деятельности, формально относимой на Юрасову К.В. и Попова В.А., произведено инспекцией неверно, в заниженном размере, в результате чего по данным инспекции расходы на выполнение перевозок, относимых на Юрасову К.В. и Попова В.А., оказались в десятки раз меньше, чем сумма дохода от этих перевозок, что также свидетельствует о необоснованности расчета.

При этом возражения инспекции против указания судов о необходимости использования при расчетах инспекции данных об иных аналогичных налогоплательщиках, не имеют значения для исхода рассмотрения дела, в котором судами выводы о размере расходов сделаны на основании имеющихся в материалах дела документов. Так, судами установлено и подтверждается материалами дела, что, согласно решению инспекции, сумма расходов за 2013 год учтена в размере 142 775 569 руб., а согласно представленным обществом документам, она составляет 187 460 113,91 руб.; расходы за 2014 год учтены инспекцией в размере 146 785 000 руб., а исходя из материалов дела они составили 193 269 784,16 руб.; сумма расходов за 2015 год составила 149 514 798 руб., а согласно представленным обществом документам она составляет 189 977 602,80 руб.

При рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций инспекция не воспользовалась правом на предоставление контррасчета размера расходов на основании имеющихся в материалах дела документов, при наличии такой возможности.

Основываясь на изложенном суды пришли к выводу о том, что при учете всех заявленных обществом и документально подтвержденных расходов занижение налоговой базы по налогу на прибыль в проверяемой части у общества отсутствует, а значит, не имеется оснований для доначисления обществу данного налога, а также штрафов и пеней.

С учетом изложенного суды пришли к обоснованному выводу о том, что инспекция не доказала вменяемый обществу объем налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль в обжалуемой части, и удовлетворили заявление общества.

В силу положений ст. 286 АПК РФ кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Между тем доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу ст. ст. 286, 287 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 21.10.2019 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2020 по делу N А09-11385/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.