Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 1 сентября 2020 г. N Ф10-3229/20 по делу N А83-8325/2019

г. Калуга

01 сентября 2020 г.

Дело N А83-8325/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 25 августа 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объёме 01 сентября 2020 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего судьи Смотровой Н.Н.,

судей Бутченко Ю.В., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: представителя Кошелевой М.А. по доверенности от 29.07.2020 сроком действия до 11.01.2021,

от заинтересованного лица: представителей Крекотынь А.Н. по доверенности от 01.06.2020 N 2.4-32/10 сроком действия 1 год, Белоущенко Д.П. по доверенности от 12.12.2019 N 2.4-32/37 сроком действия 1 год,

от третьего лица: представителя Белоущенко Д.П. по доверенности от 17.03.2020 N 06-20/03295@ сроком действия 1 год,

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Двадцать первого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу акционерного общества "Старокрымский" на постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2020 по делу N А83-8325/2019,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью " Старокрымский " (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Крым с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Крым (далее - инспекция) с требованием о признании незаконным решения от 12.02.19 N 2.14-23/2-2019 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Крым (далее - управление).

Решением суда первой инстанции от 08.11.19 заявленные требования удовлетворены частично оспариваемое решение инспекции признано незаконным по следующим эпизодам:

- безвозмездной передачи товаров - карт сувенирных ламинированных с конгревом, бокалов, фужеров ООО "АВК" и включению в состав расходов на производство и реализацию стоимости безвозмездно переданных товаров;

- включению в состав налоговых вычетов и отнесению к косвенным расходам затрат по операциям, связанным с приобретением услуг у ООО "ДДК ДиджиталЛаб" по размещению рекламной информации;

- отнесению в состав косвенных расходов затрат по арендной плате за земельные участки производственного назначения и расходов на социальное страхование производственного персонала;

- занижению внереализационных доходов и завышению внереализационных расходов в 2017 году при ликвидации основных средств, расходы по созданию которых, частично компенсировались из бюджета.

В удовлетворении заявления в оставшейся части отказано.

Инспекция и управление обжаловали решение суда первой инстанции в Двадцать первый арбитражный апелляционный суд в части удовлетворения заявленных требований.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.06.20 апелляционная жалоба удовлетворена. Решение суда первой инстанции в обжалуемой части удовлетворения заявленных обществом требований отменено, принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления общества о признании незаконным оспариваемого решения инспекции.

Не согласившись с постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции, общество обратилось с кассационной жалобой в Арбитражный суд Центрального округа, в которой просит его отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции. Кассационная жалоба мотивирована тем, что обжалуемый судебные акты принят с нарушением норм материального права, выводы суда не соответствуют установленным фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, апелляционный суд допустил процессуальное нарушение, выразившее в возложении бремени доказывания на общество и освобождении инспекции от доказывания законности оспариваемого решения.

Инспекция и управление в отзыве на кассационную жалобу возражают против её удовлетворения ввиду законности обжалуемого судебного акта.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

В судебном заседании представитель общества настаивал на отмене постановления апелляционного суда, поддержав приведённые в кассационной жалобе доводы.

Представители инспекции и управления возражали против отмены постановления апелляционного суда, поддержав приведённые в отзыве на кассационную жалобу доводы.

Проверив законность обжалованных судебных актов в пределах предоставленных ему ст. 286 АПК РФ полномочий, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на неё, выслушав представителей участвующих в деле лиц, округа признал обжалуемый судебный акт не подлежащим отмене ввиду следующего.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в период с 30.03.18 по 19.10.18 на основании решения инспекции о проведении выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) от 30.03.18 N 6 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) следующих налогов и сборов: налога на добавленную стоимость (с 01.01.15 по 31.12.17); акцизам (с 01.01.15 по 31.12.17); налогу на прибыль организаций (с 01.01.15 по 31.12.17); налогу на доходы физических лиц (с 01.01.15 по 31.12.17); налогу на имущество организаций (с 20.11.14 по 31.12.16); транспортному налогу (с 01.01.15 по 31.12.17), страховых взносов (с 01.01.17 по 31.12.17).

12.02.19 по результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение N 2.14-23/2-2019 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислены: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 19 456 281 руб., штраф в сумме 247 972,26 руб., пени в сумме 3 214 363,84 руб.; налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 1 936 638 руб., штраф в размере 24 208,48 руб., пени в сумме 249 192,98 руб.

Решением управления от 22.05.19 N 07-22/07909@ жалобы общества на указанное решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в суд с настоящим заявлением, которое удовлетворено судом первой инстанции частично.

По эпизоду, связанному с безвозмездной передачей ООО "АВК" товаров - карт сувенирных ламинированных с конгревом, бокалов, фужеров и включению в состав расходов на производство и реализацию стоимости безвозмездно переданных товаров, инспекция по результатам рассмотрения материалов проверки пришла к выводу, что общество нарушило п.п. 1 п.1 ст. 146 НК РФ, не включив в базу налогообложения по НДС стоимость безвозмездно переданного товара, а также нарушило п.1 ст. 318, п.16 ст. 270 НК РФ, включив в состав расходов на производство и реализацию стоимость безвозмездно переданного товара, что привело к занижению налоговой базы по НДС и налогу на прибыль в сумме 40 103 781,90 руб., занижению НДС в сумме 7 218 681,00 руб. и занижению налога на прибыль в сумме 802 075,00 руб.

Признавая в этой части решение инспекции недействительным, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что данные товары использовались в качестве рекламного материала, а затраты на их приобретение включены в себестоимость реализуемой продукции. Таким образом, судом сделан вывод, что налогоплательщик, приобретая товар для собственных нужд (для распространения в рекламных целях), руководствуясь положениями ст. 146 НК РФ обоснованно не исчислял НДС с переданных в рекламных целях товаров, стоимость приобретения которых учитывалась в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции, оснований для вывода о занижении налоговой базы по НДС на стоимость использованных в рекламных целях товаров у налогового органа не имелось.

Суд апелляционной инстанций приведенный вывод суда первой инстанции не поддержал, как не соответствующий фактическим обстоятельствам и представленным в дело доказательствам, правомерно сославшись при этом на следующее.

В соответствии с п.п. 1 п.1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав на территории Российской Федерации. При этом реализацией товаров (работ, услуг) в целях НДС признается также передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

Подпунктом 25 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Вместе с тем, в случае превышения стоимости передаваемого товара 100 руб., при передаче товара в рекламных целях налогоплательщик обязан начислить и уплатить НДС.

В п.п. 9, 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 33) разъяснено, что при применении п.п. 1 п.1 ст. 146 НК РФ следует учитывать определения понятий "товары", "работы", "услуги", "реализация товаров (работ, услуг)", данные в ст.ст. 38, 39 НК РФ, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями гл. 21 НК РФ. Не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Пункт 3 статьи 38 НК РФ устанавливает, что товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Пунктом 3 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" установлено, что товар - это продукт деятельности, предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот, а реклама согласно пункту 1 статьи 3 указанного Федерального закона это информация, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижению на рынке.

Как следует из материалов дела, обществом на основании договоров поставки от 17.11.16 N 17/11/1 и от 12.05.16 N 7, заключенных с ООО "Панорама Фудс" и ООО "Бенефит Груп", договора купли-продажи от 30.12.2015, заключенного с ООО "Алеф-Виналь-Крым", приобретены карты сувенирные ламинированные с конгревом, фужеры BISTRO ENOTECA и бокалы д/ка стекло 150 мл (далее - товарно-материальные ценности).

Инспекцией установлено и не опровергнуто обществом, что реализация обществом произведенной алкогольной продукции в дальнейшем происходила в комплектации с приобретенными товарно-материальными ценностями, затраты на приобретение которых включены обществом в себестоимость готовой продукции (отражено в бухгалтерском учете проводкой Дт 20.01.03 - Кт 10.01), при этом цена реализации готовой продукции не была увеличена на стоимость затрат, связанных с приобретением указанных товаров, что следует из прайс-листов и калькуляции себестоимости продукции, в связи с чем указанные товарно-материальные ценности переданы на безвозмездной основе и реализованы с готовой продукцией единственному покупателю - ООО "Алеф-Виналь-Крым" по контракту от 26.08.2015 N 26/08. При этом установлено, что расходы на приобретение товарно-материальных ценностей не превысили 100 рублей.

Оценив с учетом приведенных норм НК РФ и разъяснений Пленума ВАС РФ имеющиеся в материалах дела доказательства, оценив правоотношения сторон в рамках указанных договоров, суд апелляционной инстанции признал правомерным приведенный вывод инспекции, указав, что в данном случае приобретенные налогоплательщиком бокалы, фужеры и карты ламинированные обладают потребительской ценностью для получателя, имеют рыночную стоимость и могут быть реализованы на рынке, т.е. являются товаром в понимании, изложенном в НК РФ.

Основываясь на изложенном суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что передача товарно-материальных ценностей, имеющих собственные потребительские качества и в силу наличия этих качеств относимых к числу товаров стоимостью не более 100 руб., но при этом не отвечающих признакам рекламы, является самостоятельным объектом налогообложения по НДС, в связи с чем признал необоснованным вывод суда первой инстанции о невозможности квалификации спорных товарно-материальных ценностей в качестве товара, исключающей в силу этого доначисление НДС с их стоимости.

С учетом приведенного вывода, правомерно руководствуясь п.1 ст. 318, п.п. 1, 4 ст. 254, п.1 ст. 252, п.п. 28 п.1 ст. 264 НК РФ апелляционный суд указал на отсутствие у общества права на включение расходов, связанных с приобретением спорной комплектующей продукции, указанной обществом в качестве рекламной, в затраты в целях налогообложения прибыли, поскольку в технологическом процессе производства алкогольной продукции данная продукция не используется. С учетом установленных налоговым органом обстоятельств, расходы на приобретение спорных товарно-материальных ценностей нельзя отнести и к расходам на рекламу, так как в данном случае имело место безвозмездная передача товара в адрес ООО "АВК".

По эпизоду относительно оказания услуг ООО "ДДК Диджитал Лаб" по размещению рекламной информации инспекцией установлено нарушение обществом п.2 ст. 171, п.1 ст. 172 НК РФ, вследствие чего были неправомерно включены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в размере 12 237 600,00 руб., а также установлено нарушение п.1 ст. 252, п. 29 ст. 270 НК РФ, вследствие чего была занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в сумме 236 668,36 руб.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что обществом в налоговые вычеты по НДС и в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включены операции по приобретению у ООО "ДДК Диджитал Лаб" (исполнитель) услуг по размещению рекламной информации на основании договора от 23.06.17 N ДДК-СТ-03.

Инспекция пришла к выводу о том, что общество включило в состав налоговых вычетов и отнесло к косвенным расходам операции по приобретению рекламных услуг, которые фактически не оказывались и результаты которых не предназначены для использования и не могут быть использованы в хозяйственной деятельности общества, а, следовательно, и в операциях, облагаемых НДС.

Признавая в этой части решение инспекции недействительным, суд первой инстанции счел, что инспекцией не собрано достаточных неопровержимых доказательств, так как доказательства и сведения, на которые ссылается налоговый орган, противоречивы и не могут однозначно свидетельствовать о допущенном нарушении, в то время как представленные обществом доказательства подтверждают факт оказания рекламных услуг.

Отменяя в данной части решение суда первой инстанции и отказывая обществу в признании решения инспекции в указанной части незаконным, суд апелляционной инстанции исходил из того, что приведенные выводы суда первой инстанции не соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и опровергаются имеющимися в деле доказательствами.

Так, судом установлено, что, согласно договору об оказании рекламных услуг 23.06.2017 N ДДК-СТ-03 исполнитель обязуется оказать услуги по размещению рекламных материалов (рекламы) на телевидении и/или в информационно-телекоммуникационной сети общего пользования Интернет, связанных с целью узнаваемости и привлечения новых клиентов к товарам, работам, услугам, производимых заказчиком, согласно утвержденным медиапланам, которые оформляются в качестве приложений к договору. Заказчик вправе оплачивать услуги исполнителя по частям, в размере, предварительно согласованном сторонами, на основании выставленных счетов исполнителя. Максимальный срок оплаты услуг по настоящему договору заказчиком составляет 120 (сто двадцать) календарных дней с момента подписания документа об указании услуг. Срок действия договора до 31.12.2017.

Согласно приложениям NN 1-6 и медиаплан-заявкам к договору N ДДК-СТ-03 от 23.06.2017 объектом рекламной кампании является линейка вин торговой марки "VILLA KRIM": "Каберне Пино Нуар", "Мускат Тарминер", "Шардоне-Совиньон", "Шато Барон". Реклама подлежит размещению на площадках Google Youtube.com, партнерский сайт Google Display Network (AdWords), страны, входящие в геотаргетинг согласно настройкам РК: Австрия, Чехия, Франция, Германия, Италия, Швеция, Испания, Нидерланды, Греция, Великобритания.

Для подтверждения услуг, выполненных в рамках вышеуказанного договора, обществом в материалы дела представлены универсальные передаточные документы, выставленные ООО "ДДК Диджитал Лаб", на общую сумму 87 520 000,00 руб., в том числе НДС - 13 350 508,47 руб., а также ежемесячные отчеты по проведенной рекламой компании за период с 01.07.2017 по 31.12.2017.

Согласно отчетам по контекстно-медийной рекламе объекты рекламной кампании линейка вин ТМ "VILLA KRIM" размещены на партнерских сайтах, входящих в Google Display Network (AdWords), ЦА: муж, жен 21+. Геотаргетинг по странам: Австралия, Австрия, Босния и Герцеговина, Болгария, Бразилия, Чили, Франция, Германия, Италия, Мексика. Португалия, Южная Африка; видео объявления размещены на портале www.youtube.com и на партнерских сайтах Google. Таргетинг демографический (ЦА муж, жен21+/по интересам/по категориям коннекта: Бизнес и Финансы, Путешествия, Искусство и развлечения, Покупки, Новости, Искусство, и развлечения, Покупки, Новости, Теле и радио новости, Продукты питания и напитки. Фактический объем показов (баннера, видео) линейки вин ТМ "VILLA KRIM" за период с 01.07.2017 по 31.12.2017 составил всего 468 232 091 штук.

Между тем, в ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что самостоятельное размещение рекламы в Интернете ООО "ДДК Диджитал Лаб" не осуществляет. В результате анализа выписок банков АО "Глобэксбанк", ПАО "Минбанк", ПАО "МТС - Банк", ООО КБ "АГРОСОЮЗ", ПАО АКБ "Авангард", ПАО "Промсвязьбанк", ПАО КБ "УБРИР" об операциях на счетах ООО "ДДК Диджитал Лаб" за период с 01.01.2017 по 31.12.2017 налоговым органом установлен лишь один контрагент: ООО "ГУГЛ", который мог бы разместить рекламную информацию в ресурсах Google, Youtube.com, партнерский сайт Google Display Network (AdWords).

Согласно отчету объявлений ООО "ГУГЛ" за период с 01.01.2017 по 30.11.2017 осуществлено 978 964 шт. показов для ООО "ДДК Диджитал Лаб", что на 467 253 127 шт. меньше, чем в предоставленных отчетах ООО "ДДК Диджитал Лаб". Также отчет ООО "ГУГЛ" содержит указание адресов иных сайтов, чем в предоставленных исполнителем услуг отчетах по проведенной рекламной кампании для общества.

Налогоплательщиком в ходе проверки не представлено ни макета графического баннера, ни видео-объявления, размещавшихся "ДДК Диджитал Лаб" в сети Интернет. Не представлено и доказательств того, что кроме ООО "ГУГЛ" непосредственно услуги оказывало иное лицо.

Помимо этого Инспекцией установлено, что общество в адрес исполнителя услуг денежные средства за рекламные услуги в период с 10.01.2017 по 31.12.2017 не перечисляло. АО "Старокрымский" в ходе проверки предоставило договор уступки требования (цессии) N 16/03/2018 - Ц-1 от 16.03.2018, согласно которому ООО "ДДК Диджитал Лаб" (цедент) уступает ООО "Новые Медиа" (цессионарий) право требования к АО "Старокрымский" (должник) дебиторской задолженности по договору N ДДК-СТ-03 от 23.06.2017 об оказании услуг по размещению рекламной информации и по договору выполнения работ N 2017/03 от 10.01.2017 в размере 97520600,00 руб. За уступленное требование цессионарий обязан уплатить цеденту сумму в 97520600,00 руб. Права требования цедента к должнику переходят цессионарию с момента подписания настоящего договора.

При этом Инспекцией установлено, что ООО "ДДК Диджитал Лаб" ликвидировано с 31.05.2018. Согласно ликвидационному балансу от 26.02.2018 у предприятия на 31.12.2017 и на 26.02.2018 отсутствует дебиторская задолженность, но при этом значится в бухгалтерском учете у АО "Старокрымский".

Оценив приведенные обстоятельства в совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что указанное свидетельствует о формальном составлении договора уступки права требования (цессии) N 16/03/2018-Ц-1 от 16.03.2018 и отсутствии документального подтверждения факта оплаты за оказанные рекламные услуги.

Суд апелляционной инстанции также обоснованно принял во внимание и оценил доказательства, представленные в материалы дела относительно вывода инспекции о том, что расходы общества на приобретение рекламных услуг не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Так, согласно материалам дела, общество пользуется товарным знаком "VILLA KRIM" на основании сублицензионного соглашения на право пользования товарными знаками N 25/05 от 25.05.2015, согласно подпункту 2.1 пункта 2 которого ООО "Алеф-Виналь-Крым" предоставляет обществу как сублицензиату право на использование товарного знака "VILLA KRIM" на только территории Российской Федерации.

Инспекцией также установлено и не опровергнуто обществом, что в проверяемом периоде общество осуществляло лишь оптовые поставки своей продукции на внутреннем рынке, на экспорт продукцию не поставляло и не планировало поставлять, как до, так и после приобретения рекламных услуг, основным покупателем продукции общества является ООО "Алеф-Виналь-Крым", которое в силу ст. 105.2 НК РФ является взаимозависимым с обществом.

Учитывая изложенное суд апелляционной инстанции правомерно признал верным вывод инспекции о том, что операции по приобретению обществом рекламных услуг у ООО "ДДК Диджитал Лаб" на территории иностранных государств не предназначены для использования и не могут быть использованы в хозяйственной деятельности общества, не направлены на получение дохода, а следовательно, не могут быть использованы и в операциях облагаемых НДС. Территориальная сфера действия прав общества на товарный знак "VILLA KRIM" исключает необходимость и обоснованность размещения рекламы вина, производимого обществом под указанным торговым знаком, на территории иностранных государств, что в свою очередь исключает направленность расходов на приобретение рекламных услуг на получение дохода.

В ходе налоговой проверки инспекцией также установлено, что общество неправомерно отнесло в состав косвенных расходов затраты по арендной плате за земельные участки производственного назначения и расходы на социальное страхование производственного персонала, что привело к нарушению п.1 ст. 252, п.1 ст. 318, п.1 ст. 319 НК РФ и неуплате налога на прибыль организаций в размере 103 224,99 руб.

Основанием для принятия инспекцией оспариваемого в этой части решения о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и взыскания штрафа послужил вывод о неправомерном отнесении обществом к косвенным расходам, единовременно уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затрат по арендной плате за земельные участки производственного назначения и расходов на социальное страхование производственного персонала. По мнению налогового органа, указанные расходы непосредственно связаны с производством продукции, являются прямыми и подлежат налоговому учету в порядке, установленном ст. 318 НК РФ.

Суд первой инстанции, признавая в этой части решение инспекции незаконным, указал, что налоговым органом в решении не приведено надлежащих доказательств, что у общества имелась возможность отнести указанные расходы к прямым расходам, и отсутствовала технологическая либо экономическая обоснованность в действиях заявителя при отнесении сумм аренды земельных участков и расходов на социальное страхование в состав косвенных расходов.

Между тем, как правильно на то сослался апелляционный суд, в силу ст.ст. 252, 318, 319 НК РФ бремя доказывания в данном случае обоснованности отнесения расходов к косвенным лежит на налогоплательщике, а не на налоговом органе.

В Положении об учетной политике для целей налогового учета общества определено, что к прямым расходам на производство продукции относятся: все материальные расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции, кроме общехозяйственных и общепроизводственных материальных затрат; расходы на оплату труда персонала цехов и подразделений основного производства; суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные на заработную плату персонала, участвующего в процессе производства продукции; суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым в производстве продукции. В случае, если прямые расходы, выше поименованные, к изготовлению конкретного вида продукции отнести невозможно, то они подлежат распределению пропорционально прямым затратам, непосредственно относящимся к производству каждого вида продукции. Прямые расходы распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией пропорционально доле основного сырья, приходящегося на незавершенное производство, в общем количестве сырья, отпущенного в производство в течение месяца с учетом остатков на начало месяца (в натуральном выражении).

Общество не оспаривало факт непосредственного использования в течение налогового периода арендной платы, расходов на выплату страховых взносов, начисленных на заработную плату персонала, в производстве продукции, и не обосновало, каким образом технология производства продукции не позволяла учитывать арендную плату и расходы на социальное страхование производственного персонала в качестве прямых расходов.

При таких обстоятельствах, с учетом характера расходов, вывод инспекции об отсутствии экономических обоснований для отнесения спорных расходов к косвенным, как правильно на то сослался апелляционный суд, соответствует ст. 318 НК РФ и материалам дела.

В ходе налоговой проверки инспекцией также установлено, что обществом не уплачен налог на прибыль за 2017 год в сумме 92 049,21 руб.; в нарушение п. 4.1 ст. 271 НК РФ обществом занижены внереализационные доходы в сумме 486 317,72 руб. и завышены внереализационные расходы в сумме 4 116 242,67 руб. при ликвидации основных средств, расходы по созданию которых частично компенсировались из бюджета.

Признавая в этой части решение инспекции незаконным, суд первой инстанции пришел к выводу, что обществом были представлены налоговому органу ОСВ, главные книги, бухгалтерская справка, показывающие, что обществом признана доходом сумма накопленной амортизации в размере 3 630 024,82 руб. и сумма амортизации, начисленной в январе - феврале 2017 года в сумме 92 959,58 руб., общая сумма 3 722 984,40 руб.

Суд апелляционной инстанции признал данный вывод суда первой инстанции не соответствующим положениям п. 4.1 ст. 271 НК РФ, сославшись на то, что при этом судом не учтено, что общество получало государственные субсидии в виде частичной компенсации ранее произведенных расходов, связанных с приобретением (созданием, реконструкцией и т.д.) амортизируемого имущества, а именно в виде произведенных ранее затрат на посадку и уход за молодыми виноградниками. В бухгалтерском учете данные бюджетные субсидии отражались на счете 98.01 "доходы, полученные в счет будущих периодов".

Согласно Положению об учетной политике, общество начисляло амортизацию по основным средствам линейным методом и ежемесячно включало начисленные суммы амортизации в расходы в бухгалтерском и налоговом учете.

Материалами проверки установлено, что по состоянию на 01.01.17 остаточная стоимость основных средств, понесенные расходы на создание которых частично компенсированы из бюджета, составляет 126 383 599,61 руб., остаток полученной из бюджета субсидии в виде компенсации понесенных ранее расходов составляет 69 163 188,57 руб., таким образом, доля субсидии в стоимости актива, потраченная при приобретении (создании) данного амортизируемого имущества составляет 54,7% (69 163 188,57 руб. x 100 / 126 383 599,61 руб.).

Общество, не учитывая долю субсидии в стоимости актива, остаточную стоимость списанного основного средства в сумме 7 525 123,72 руб. включило во внереализационные расходы в декларации по налогу на прибыль за 2017 год (строка 200 приложения N 2 к Листу 02 декларации) в полном размере, а во внереализационные доходы включило амортизацию в размере 3 722 984,53 руб.

Принимая во внимание изложенное, учитывая, что сумма субсидии в стоимости актива, потраченная при приобретении (создании) данного амортизируемого имущества составляет 4 116 242,67 руб. (7 525 123,72 руб. x 54,7/100), апелляционный суд признал обоснованным вывод инспекции о том, что общество должно было включить во внереализационные доходы сумму субсидии в остаточной стоимости данного основного средства, ранее не учтенной в доходах, в сумме 4 209 202,25 руб. (4 116 242,67 руб. + амортизация за январь - февраль 2017 года в размере 92 959,58 руб.), а во внереализационные расходы отнести сумму 3 408 881,05 (7 525 123,72 руб. - 4 116 242,67 руб.).

Основываясь на изложенном, суд апелляционной инстанции признал решение суда первой инстанции подлежащим отмене в обжалованной части удовлетворения требований общества и принял в указанной части новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Суд кассационной инстанции признаёт приведенные выводы суда апелляционной инстанции соответствующими применимым к спорным правоотношениям нормам материального права и соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают правильность выводов суда апелляционной инстанции и направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и сделанных на их основании выводов, что выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции (ст.ст. 286, 287 АПК РФ), в связи с чем судом кассационной инстанции отклоняются.

При рассмотрении дела судом апелляционной инстанций не допущено нарушений при распределении бремени доказывания по делу, повлиявших на исход рассмотрения им апелляционной жалобы и влекущих отмену принятого им судебного акта.

Предусмотренное ч.5 ст. 200 АПК РФ возложение обязанности доказывания соответствия оспариваемого в деле ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, на принявший его орган, не отменяет общего правила распределения бремени доказывания, закрепленного ч.1 с. 65 АПК РФ, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч.4 ст. 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2020 по делу N А83-8325/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в двухмесячный срок в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Ю.В. Бутченко Е.Н. Чаусова