Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 15 ноября 2018 г. N Ф10-4693/18 по делу N А62-11024/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 12 ноября 2018 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 15 ноября 2018 г.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

при ведении протокола судебного заседания

помощником судьи Дорониной Л.А.

при участии:

от Управления Федеральной службы исполнения наказаний по Смоленской области - Паделиной А.Ю. доверенность от 14.05.2018 N ВН-36-64;

от Управления Федерального казначейства по Смоленской области - Раевской Ю.А. доверенность от 09.01.2018 N 11, Кононова П.А. доверенность от 13.02.2018 N 25;

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Смоленской области кассационную жалобу Управления Федерального казначейства по Смоленской области на решение Арбитражного суда Смоленской области от 14.05.2018 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.18 по делу N А62-11024/2017,

УСТАНОВИЛ:

Управление Федеральной службы исполнения наказаний по Смоленской области (далее - УФСИН по Смоленской области, учреждение) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением о признании недействительным пункта 2 предписания Управления Федерального казначейства по Смоленской области (далее - УФК по Смоленской области, казначейство) от 06.12.2017 N 63-1.10-12/1.45-5032.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 14.05.2018, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.18, требование удовлетворено.

Не согласившись с выводами суда первой и апелляционной инстанции, УФК по Смоленской области обратилось с кассационной жалобой, в которой просит отменить принятые решение и постановление и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования.

В судебном заседании представители УФК по Смоленской области поддержали доводы кассационной жалобы; представитель УФСИН по Смоленской области возражал против доводов кассационной жалобы.

Изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов содержащихся в жалобе, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты не подлежат отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами, 16.09.2015 Управлением Федеральной службы исполнения наказаний по Смоленской области (заказчик) и ФГУП "Управление строительства по Центральному федеральному округу Федеральной службы исполнения наказаний" (подрядчик) заключен государственный контракт N 420 на выполнение строительно-монтажных работ для нужд уголовно-исполнительной системы (строительство и ввод в эксплуатацию объекта "Следственный изолятор N 2 на 198 мест (г. Вязьма. Смоленской области) строительство режимного корпуса на 228 мест").

Согласно пунктам 4.5.3, 4.5.4 контракта подрядчик обязался принять по акту приемки строительную площадку и возвести на территории строительной площадки все временные сооружения, необходимые для хранения оборудования и материалов и выполнения работ по контракту, а также осуществить временное присоединение всех необходимых коммуникаций на период выполнения работ на строительной площадке в точках подключения в соответствии с техническими условиями.

Оплата по разделу "Временные здания и сооружения" и "Непредвиденные расходы" сметного расчета производятся по фактически выполненным работам, но не более 1,8% и 2% соответственно от стоимости строительно-монтажных работ, предусмотренных указанным расчетом (пункт 7.6 контракта).

Проведя внеплановую проверку использования УФСИН России по Смоленской области средств, выделенных на реализацию Федеральной целевой программы "Развитие уголовно-исполнительной системы (2007-2016 годы)" по названному контракту, установив отражение заказчиком расходов (оплаты подрядчику) в 2016 году временных зданий и сооружений на сумму 1 613 729,57 рублей на счетах бухгалтерского бюджетного учета в качестве вложений в нефинансовые активы (вложений в основные средства - в объект незавершенного строительства), казначейство пришло к выводу о нарушении порядка ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, что отразило в акте проверки от 27.10.2017 N 1.45-22/1 и вынесенном предписании от 06.12.2017 (пункт 2).

В предписании указано на непринятие к бюджетному учету по счетам 1 101 10 310 "Увеличение стоимости прочих основных средств", 1 101 11 310 "Увеличение стоимости жилых помещений - недвижимого имущества учреждения", 1 101 33 310 "Увеличение стоимости сооружений - иного движимого имущества учреждения"; возведенных и приспособленных временных (титульных) зданий и сооружений - объектов основных средств, принятых по актам приемки выполненных работ (ф.КС-2) и необходимость отражения в бюджетном учете указанных объектов, которые казначейство полагает основными средствами, названным порядком.

Несогласие с предписанием в названной части послужило основанием обращения учреждения в суд.

Определяя закон, подлежащий применению, суды обоснованно заключили, что Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Минфином России 30.12.1993 N 160, не определяет правила ведения бюджетного учета учреждениями, поскольку пунктом 1 Положения определена сфера его действия - предприятия и организации.

Настаивая в кассационной жалобе на обратном, казначейство также не учитывает, что названное Положение сферой своего действия определило долгосрочные инвестиции самого предприятия (организации), что неприменимо для казенных учреждений, статус которых не предполагает самостоятельное ведение такого рода хозяйственной деятельности, что следует из совокупности положений пункта 1 статьи 296, пункта 4 статьи 298 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 25 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", статей 6 и 70 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

На это указывает и письмо Минфина Российской Федерации от 15.11.2002 N 16-00-14/445 "О применении Положения по учету долгосрочных инвестиций", согласно которому указанный акт применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету, какими на момент совершения операций по бюджетному учету и принятия оспариваемого предписания являлся приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее приказ Минфина России, Инструкция N 157-н) и приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" (далее - приказ Минфина России, Инструкция N 162-н).

Рассматрвиаемый спор между казначейством и учреждением возник относительно следующего:

- как квалифицировать затраты заказчика по договору строительного подряда на оплату возведенных подрядчиком временных сооружений в период до завершения строительства;

- как, соответственно, следует осуществлять бюджетный учет этих затрат в указанный период.

По первому вопросу суды проанализировали положения государственного контракта, сметной документации, изучили акты выполненных работ (форма КС-2), обоснованно применив к ним положения приказов Минфина России N 157-н и 162-н, и пришли к выводу о том, что заказчик, осуществляющий строительство подрядным способом (заключив договор со строительным подрядчиком), не вправе учитывать у себя на балансе временные здания и сооружения как объекты основных средств.

Так, подрядчик включил стоимость затрат на временные здания и сооружения в смету строительства, эта сумма в смете показывает обоснование части стоимости строительства. Соответственно, до момента государственной регистрации права оперативного управления на возведенный объект недвижимости затраты по его возведению должны быть учтены в составе незавершенного строительства, которое к основным средствам заказчика еще не относится.

Подписание сторонами государственного контракта актов выполненных работ по возведенным подрядчиком временным сооружениям по форме КС-2 ошибочно квалифицировано казначейством, как принятие заказчиком овеществленного результата подрядных работ; повторяемые в кассационной жалобе доводы на этот счет не могут быть приняты во внимание.

Выводы судов в указанной части соответствуют материалам дела и основаны на правильном применении норм материального права - положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре строительного подряда - 704, 720, 740 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Также казначейство не учитывает, что в отношениях по договору подряда может быть предусмотрено возведение временных сооружений заказчиком (пункт 1 статьи 704, пункт 2 статьи 747 Гражданского кодекса), после чего он передает их подрядчику, однако на заказчика, заключившего в рассматриваемом деле государственный контракт на иных условиях, в силу которых работы выполняет подрядчик за счет сметной стоимости строительства, соответствующие положения нормативных актов в области бухгалтерского учета не распространяются.

По второму вопросу, применительно к конкретике бюджетного учета, позиция казначейства состоит в том, что учет названных затрат должен отражать "приращение" стоимости основных средств до их создания, а следовательно, отражаться на счете вложений в основные средства заказчика. Учреждение считает затраты подлежащими отражению на счете вложений в нефинансовые активы, то есть будущие основные средства.

Между тем, как общая Инструкция по бюджетному учету и Единый план счетов N 157-н, так и конкретизирующая учет Инструкция N 162-н и План счетов, применяемый учреждениями, как получателями бюджетных средств, свидетельствуют о следующем.

Согласно разделу II Инструкции N 157-н, пункту 37 Инструкции объекты нефинансовых активов учитываются на соответствующих счетах Единого плана счетов по аналитическим группам синтетического счета объекта учета по объектам имущества или по затратам на производство готовой продукции, работ, услуг.

Например, по объекту учета 10 "Недвижимое имущество учреждения" в рассматриваемый период были предусмотрены, в числе прочего, следующие синтетические счета учета - 10100 "Основные средства" и 10600 "Вложения в нефинансовые активы", которые имели "разбивку" по аналитическим счетам.

Как следует из положений пунктов 38-55 Инструкции N 157-н, в качестве затрат, увеличивающих стоимость основных средств, могут восприниматься только затраты по уже возведенным объектам недвижимости, находящимся на балансе учреждения.

В частности, в силу пункта 39 Инструкции N 157-н, к основным средствам не относятся материальные объекты имущества, числящиеся в составе незавершенных капитальных вложений, что напрямую относится к временным сооружениям, назначение которых - вспомогательное, и которые после завершения строительства не обособляются в качестве объектов недвижимого имущества.

Таким образом, затраты, связанные с возведением объекта строительства, до его передачи подрядчиком заказчику, в силу пункта 127 Инструкции N 157-н, должны отражаться, как вложения в нефинансовые активы, что прямо следует из названного пункта - счет 10600 "Вложения в нефинансовые активы" предназначен для учета вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении, а также затрат, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов.

В аналитике это конкретные счета 10601 "Вложения в нефинансовые активы"; 10602 "Вложения в нематериальные активы"; 10603 "Вложения в непроизведенные активы"; 10603 "Вложения в материальные запасы".

Применительно к затратам по объекту недвижимости, возводимому по договору подряда, учреждением, таким образом, должен был использоваться конкретный счет 10601.

Так, согласно пункту 130 Инструкции N 157н счет 10601 предназначен для учета учреждениями (организациями, осуществляющими полномочия получателя бюджетных средств) операций по формированию (выбытию) фактических вложений (инвестиций) в объекты нефинансовых активов, связанных с приобретением, безвозмездным поступлением, новым строительством (изготовлением) и реконструкцией, модернизацией, достройкой, дооборудованием зданий и сооружений, машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря, библиотечного фонда, прочих основных средств, а также драгоценных металлов и драгоценных камней.

Те же положения, по сути, воспроизведены в приказе Минфина России от 30 декабря 2008 г. N 148н с учетом приказа N 162-н, предусматривающего более подробный план и корреспонденцию счетов бюджетополучателей, обеспечена преемственность в учете, согласно которой на объект учета (в данном случае - недвижимое имущество) открыт счет 0 106 11 000 "Вложения в нефинансовые активы", который, в свою очередь, включает аналитику по этому счету.

Так, счет 0 106 11 000 включает группировочные счета, в том числе счет 0 106 11 000 "Вложения в основные средства - недвижимое имущество", который, в свою очередь разбивается в аналитике на два - 0 106 11 000 "Вложения в основные средства - недвижимое имущество" и 0 106 130 00 "Вложения в непроизведенные активы - недвижимое имущество ( используется только при приобретении активов).

Счет 0 106 11 000, в свою очередь, может иметь дальнейшую аналитику, обеспечивающую отдельный учет затрат по объекту незавершенного строительства.

Письмом Минфина России от 29 декабря 2010 г. N 02-06-07/5396 до бюджетополучателей доведена таблица соответствия счетов Плана счетов бюджетного учета, утвержденного Приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. N 148н, Плану счетов бюджетного учета, утвержденному Приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".

Согласно таблице соответствия счету 10601 (по Единому плану счетов), счету 1 106 01 (по Плану счетов 2008 года) соответствует счет 0 1 106 10 по Плану счетов 2010 года, и, в аналитике, счет 0 1 106 11 - вложения в основные средства, как объект возводимого недвижимого имущества, который обоснованно и применяло учреждение.

Изложенное подтверждает подпункт в) пункта 7 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257-н, согласно которому к основным средствам не относятся объекты незавершенного строительства, числящиеся в составе капитальных вложений.

Таким образом, вывод казначейства о нарушении бюджетополучателем положений подпункта 5 пункта 1 статьи 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), определяющих обязанность ведения бюджетного учета, а также изложенное в предписании требование казначейства об отражении рассматриваемых в деле затрат в качестве принятых заказчиком у себя в учете (и соответственно, на балансе) временных сооружений, на счетах группы 1 101, а именно на счетах 1 101 10 310, 1 101 11 310, 1 101 33 310, неправомерно, оснований удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, кассационной инстанцией не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Смоленской области от 14.05.2018 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.18 по делу N А62-11024/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.