Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11 сентября 2012 г. N Ф10-3047/12 по делу N А14-5815/2011 (ключевые темы: недостача - инвентаризация - наименование Россия - товарно-материальные ценности - внереализационные доходы)

Резолютивная часть постановления объявлена 05.09.2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11.09.2012 года.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по Железнодорожному району г. Воронежа на решение Арбитражного суда Воронежской области от 29.11.2011 (судья Козлов В.А.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2012 (судьи Скрынников В.А., Ольшанская Н.А., Протасов А.И.) по делу N А14-5815/2011,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "АвтоПАСКЕР 36" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Воронежа (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.03.2011 N 389-12дсп в части доначисления 2 601 944 руб. налога на прибыль организаций, 550 930 руб. пени, 523 446 руб. налоговых санкций, установления завышения убытка в размере 525 423 руб.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 29.11.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части установления завышения налогоплательщиком убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на 525 423 руб., доначисления 1 486 368 руб. налога на прибыль организаций, 339 934 руб. пени и 300 277 руб. налоговых санкций.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2012 решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции от 31.03.2011 N 389-12дсп в отношении привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 223 115 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 197656 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 115 576 руб. отменено. Заявленные требования в указанной части удовлетворены.

В остальной части решение Арбитражного суда Воронежской области от 29.11.2011 оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу решение и постановление, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить, приняв новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит кассационную коллегию отказать в её удовлетворении, полагая, что доводы жалобы являлись предметом проверки суда апелляционной инстанции, опровергаются представленными в материалах дела доказательствами и положениями действующего законодательства.

Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Изучив материалы дела, заслушав объяснения явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, кассационная инстанция полагает необходимым оставить в силе судебные акты по настоящему делу.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "АвтоПАСКЕР 36" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов (сборов), в т.ч. налога на прибыль организаций за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 04.03.2011 N 11-12дсп и вынесено решение от 31.03.2011 N 389-12дсп.

Названным решением Общество (применительно к налогу на прибыль) привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 541 857 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 2 798 638 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 569 053 руб., а также установлено завышение убытков, исчисленных при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в сумме 525 423 руб.

Решением Управлением ФНС России по Воронежской области от 03.06.2011 N 15-2-18/06884 оспариваемое решение Инспекции изменено путем исключения доначислений по налогу на прибыль организаций в сумме 198 694 руб. и по НДС в сумме 261 574 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафа. В остальной части решение налогового органа утверждено.

Частично не согласившись с решением Инспекции от 31.03.2011 N 389-12дсп, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Разрешая спор по существу, суд установил, что Обществом в период с 01.03.2008 по 30.09.2008 проведена инвентаризация ТМЦ, в ходе которой были установлены расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием товара у Общества:

- замена покупателями одноименного товара не отражалась в данных складского учета Общества,

- оформление товарно-сопроводительных документов продавцами (менеджерами) при реализации товаров без указания в названии детализации (маркировки, производителя, цвета и т.п.), предусмотренной в учетных документах,

- отпуск кладовщиками товара одного наименования, но другой маркировки или другого производителя, чем указанные в документах, оформленных продавцами (менеджерами) организации,

- использование при подсчете товарно-материальных ценностей отдельных видов не тех единиц учета, в которых товар был учтен в бухгалтерском учете.

Указанные причины привели к возникновению недостачи ТМЦ на сумму 6 117 955 руб. и излишка на ту же сумму, установленных в отношении товаров одного и того же наименования, в тождественных количествах (с учетом уточнения учетных единиц), но различной детализации (различающихся применительно к поставщикам ТМЦ, артикулам, маркировке товаров и т.п.).

Установленные инвентаризационные разницы отражены в сличительной ведомости формы N ИНВ-19, представленной в материалы дела в электронном виде, и отрегулированы Обществом частично путем уточнения записей в учете (в частности, путем корректировки соответствующих учетных единиц и уточнения количества выявленных недостач), а в оставшейся части - путем взаимного зачета излишков и недостач по пересортице на сумму 6 117 954,5 руб.

Результаты проведенной инвентаризации утверждены приказом Общества от 01.10.2008 N 57 "О результатах инвентаризаций", в котором указано на то, что выявленной по результатам инвентаризации сумму недостачи в размере 6 117 954,5 руб. следует закрыть суммой образовавшихся излишков в размере 6 117 954,5 руб.

Считая действия Общества по зачету суммы недостачи в счет суммы образовавшихся излишков в размере 6 117 954,5 руб. неправомерными, не соответствующими положениям Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком внереализационных доходов за 2008 на стоимость выявленных в результате проведенной инвентаризации излишков в сумме 6 117 955 руб., что послужило основанием для доначисления Обществу 1 486 368 руб. налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Удовлетворяя требования Общества, и признавая недействительным решение налогового органа, суд обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно положениям ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ, в частности, согласно п. 20 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, относится стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Понятие и порядок проведения инвентаризации не определены в налоговом законодательстве. В силу п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины иных отраслей права должны применяться в налоговом законодательстве в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли права.

В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

Из названных Методических указаний следует, что основными целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Согласно п. 4.1 Методических указаний, по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости, где отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

Пунктом 5.1 Методических указаний установлено, что, по общему правилу, выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются у организации на издержки производства и обращения.

В соответствии с пунктом 5.3 Методических указаний, в виде исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, если они выявлены за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, то указанная разница относится на виновных лиц.

Следовательно, законодательство о бухгалтерском учете допускает взаимный зачет излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации при условии соблюдения установленных п. 5.3 Методических указаний ограничений.

Суд, проанализировав представленные в материалы дела инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета налогоплательщика, принимая во внимание пояснения заявителя об обнаруженных в ходе проведенной инвентаризации фактах, установил, что фактически Обществом в ходе инвентаризации были выявлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета, в результате которых одни и те же товары (автозапчасти) были учтены по разному, что привело к излишку и одновременной недостаче товаров одного и того же наименования, но различной детализации (различные поставщики, артикулы, модели).

Таким образом, выявленные нарушения свидетельствуют не о наличии излишков и недостач товарно-материальных ценностей, а о пересортице товаров, а также о ненадлежащем ведении бухгалтерского и складского учета.

Учитывая изложенное суд правомерно указал, что, поскольку выявленные и положительные и отрицательные разницы были установлены за один и тот же период, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах, Общество правомерно воспользовалось правом проведения зачета, который применительно к порядку ведения бухгалтерского учета привел к изменению (уточнению) записей бухгалтерского учета, касающегося детализации наименования товаров в соответствии с фактическим наличием данных товаров у Общества.

Судом апелляционной инстанции обоснованно также учтено, что оспариваемое решение налогового органа не содержит данных о несоблюдении заявителем требовании п. 5.3 Методических указаний в отношении произведенного налогоплательщиком зачета по пересортице. Кроме того Инспекцией не приведено доводов со ссылкой на конкретные позиции представленной заявителем сличительной ведомости ИНВ-19, свидетельствующих о том, что названный зачет был произведен без учета соотнесения наименования и количества товаров.

Отклоняя довод налогового органа о представлении Обществом при проведении выездной налоговой проверки сличительной ведомости N ИНВ-19, содержащей лишь итоговые результаты выявленных излишков и недостач (количество и сумму) и сведения об осуществлении их зачета по пересортице, суд правомерно указал следующее.

Подробная сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей, составленная по форме N ИНВ-19 с указанием конкретных наименований и характеристик товарно-материальных ценностей, представлена заявителем в материалы настоящего дела в электронном виде.

Принимая данное доказательство, суд руководствуется правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 N 267-О, согласно которой налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета или доказательством несения расходов, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом во время проверки, а суд обязан исследовать соответствующие документы, а также пунктом 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 Кодекса.

Данная ведомость содержит аналогичные итоговые записи относительно результатов произведенной инвентаризации и обоснованно оценена судом в качестве документа, на основании которого Обществом осуществлялся бухгалтерский учет рассматриваемых операций.

При этом у налогового органа имелась возможность для ознакомления с представленным документом и представления возражений в ходе рассмотрения настоящего дела.

Вместе с тем, как следует из документов, которыми оформлены результаты проведенной Обществом инвентаризации, в рассматриваемом случае данные бухгалтерского учета были приведены Обществом в соответствие с фактическим наличием продукции путем уточнения записей в учете и осуществленного в порядке п. 5.3 Методических указаний взаимного зачета излишков и недостач на сумму 6 117 954,5 руб., возникших в результате пересортицы, исходя из чего, окончательных излишков и недостач у ООО "Авто ПАСКЕР 36" не образовалось.

Следовательно, основания для включения в состав внереализационных доходов за 2008 г. суммы 6 117 954,5 руб. в порядке п. 20 ст. 250 НК РФ у налогоплательщика отсутствовали, в связи с чем, вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком внереализационных доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, на 6 117 955 руб., правомерно признан судом необоснованным.

Считая несостоятельным довод Инспекции о том, что для списания недостач необходимы документы, подтверждающие обращение организации в соответствующие органы с целью установления виновных лиц по фактам недостач, поскольку данное положение относится к порядку списания недостач, а не к порядку проведения инвентаризации.

При рассмотрении вопроса о правильности определения налогоплательщиком расходов (материальных затрат), уменьшающих сумму полученного Обществом дохода от реализации оприходованных в результате проведенной инвентаризации товарно-материальных ценностей третьим лицам в 2008 г. на сумму 6 102 832 руб., в 2009 г. - на сумму 15 123 руб., суд апелляционной инстанции, признавая несостоятельным вывод суда первой инстанции в указанной части, правомерно исходил из следующего.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемые периоды) стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса.

Приведенная норма устанавливает, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма материальных расходов, учитываемых при реализации выявленных излишков товарно-материальных ценностей, должна определяться как сумма налога на прибыль, исчисленного со стоимости выявленных излишков товарно-материальных ценностей.

Вместе с тем, с учетом изложенного выше вывода суда о правомерности произведенного заявителем взаимного зачета излишков и недостач по пересортице, который привел к уточнению записей бухгалтерского учета, касающегося детализации наименования фактически имеющихся у Общества в наличии товаров; при этом окончательных излишков, подлежащих включению в состав внереализационных доходов в порядке п. 20 ст. 250 НК РФ, по результатам проведенной инвентаризации не образовалось, применение специальной нормы, устанавливающей порядок учета материальных затрат при реализации имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, к рассматриваемым правоотношениям является необоснованным.

Общество правомерно при определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении рассматриваемых операций по реализации товаров учло в составе расходов сумму затрат, связанных с их приобретением, применительно к общему порядку признания расходов по торговым операциям, установленному ст. 320 НК РФ.

При указанных обстоятельствах оспариваемым решением Инспекции Обществу необоснованно по приведенному основанию доначислен налог на прибыль в сумме 1 115 576 руб., а также начислены пени за его несвоевременную уплату в сумме 197 656 руб. и применена налоговая ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 223 115 руб.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств.

Доводы кассационной жалобы Инспекции основаны на ином понимании вышеуказанных законодательных норм и направлены на переоценку выводов суда, подтвержденных соответствующими доказательствами. Названные доводы являлись обоснованием позиции налогового органа по делу в ходе рассмотрения спора по существу судом первой инстанции, а также апелляционной жалобы и обоснованно отклонены как несостоятельные.

Нарушений требований процессуального законодательства не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 29.11.2011 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2012 по делу N А14-5815/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу ИФНС России по Железнодорожному району г. Воронежа - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.