Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 25 января 2021 г. N 03-07-11/4023 О применении НДС в отношении операций по уступке (переуступке, приобретению) денежных требований по обязательствам, вытекающим из договоров оказания услуг по страхованию, освобождаемых от налогообложения НДС

Вопрос: Страховое акционерное общество (далее - САО), руководствуясь статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - "НК РФ"), просит дать разъяснения по вопросу применения главы 21 "Налог на добавленную стоимость" (далее - "НДС") части второй НК РФ.

Страховая компания имеет накопленный объем денежных требований по оплате услуг по страхованию в виде страховых платежей (вознаграждений) по договорам страхования, подлежащих уплате страхователями (клиентами) в пользу страховщика (далее - "денежные права требования"). Доходы, связанные с денежными правами требования, признаны страховщиком в качестве доходов в налоговой базе по налогу на прибыль (а также признаны в качестве доходов в бухгалтерском учете), а сами денежные права требования отражены в качестве дебиторской задолженности в бухгалтерском учете. Часть денежных прав требований является просроченной задолженностью (не оплаченной в срок).

Страховая компания рассматривает возможность уступки (в качестве цедента) денежного права требования по уплате страховых платежей (вознаграждений) третьему лицу (цессионарию) по цене, не превышающей объем уступаемых денежных прав требований. Цессионарий будет в дальнейшем осуществлять деятельность по взысканию денежных прав требований.

В соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками.

По мнению Страховой компании, операция уступки денежного права требования, вытекающего из не облагаемой НДС операции, третьему лицу по цене не выше размера уступаемого денежного права требования (то есть без положительного финансового результата для цедента) не подлежит налогообложению НДС.

По мнению Страховой компании, у третьего лица также не возникает обязанности по уплате НДС (в том числе с суммы разницы между стоимостью приобретения денежного права требования и фактически полученными денежными средствами от должника) в силу того, что денежное требование возникло из не облагаемой НДС операции.

В связи с изложенным просим разъяснить:

1. Подлежит ли освобождению от налогообложения НДС уступка страховой компанией денежного права требования по уплате страховой премии (то есть требования, в основе которого лежит операция, освобождаемая от НДС)?

2. В случае, если уступка такого денежного права требования подлежит налогообложению НДС, будет ли налоговая база по НДС определяться на основании пункта 1 статьи 155 НК РФ как превышение дохода от уступки денежного права требования над размером денежного права требования, права по которому уступлены?

3. Подлежит ли освобождению от налогообложения НДС доход третьего лица (цедента/нового кредитора) от погашения денежного права требования в результате уплаты должником страховой премии в пользу цедента (то есть от погашения денежного требования, в основе которого лежит операция, освобождаемая от налогообложения НДС)?

4. В случае, если такой доход подлежит налогообложению НДС, будет ли налоговая база третьего лица определяться на основании пункта 2 или 4 статьи 155 НК РФ как превышение полученного дохода над понесенными третьим лицом расходами, то есть фактически уплаченной страховой компании стоимости за уступку?

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел письмо и по вопросам применения налога на добавленную стоимость в отношении операций по уступке (переуступке, приобретению) денежных требований по обязательствам, вытекающим из договоров оказания услуг по страхованию, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, сообщает.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Перечни операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) данным налогом, предусмотрены пунктом 2 статьи 146 и статьей 149 Кодекса.

Операции по уступке (переуступке, приобретению) денежных требований по обязательствам, вытекающим из договоров оказания услуг по страхованию, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 Кодекса, в указанных перечнях не поименованы. В связи с этим данные операции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Что касается порядка определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении указанных операций, то согласно пункту 1 статьи 153 Кодекса при передаче имущественных прав налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 Кодекса.

Так, абзацем вторым пункта 1 статьи 155 Кодекса предусмотрено, что при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. В связи с этим при уступке страховщиком, являющимся первоначальным кредитором, денежного требования, вытекающего из договора оказания услуг по страхованию, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 Кодекса, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного страховщиком при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Согласно пункту 2 статьи 155 Кодекса при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Поэтому новым кредитором, к которому денежное требование, вытекающее из договора оказания услуг по страхованию, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 Кодекса, перешло от страховщика, являющегося первоначальным кредитором, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного им при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В случае приобретения денежного требования у третьих лиц следует применять пункт 4 статьи 155 Кодекса, согласно которому при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база по налогу на добавленную стоимость как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.