Письмо Федеральной налоговой службы от 6 ноября 2020 г. № СД-4-3/18290@ “О рассмотрении обращения”

Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение Общества с ограниченной ответственностью (далее - Общество, налогоплательщик), по вопросам налогообложения (налогового учета) сделок с долговыми ценными бумагами, сообщает следующее.

1. Из запроса налогоплательщика следует, что его предметом является порядок налогообложения и налогового учета сделок по реализации ценных бумаг - рублевых облигаций, признаваемых обращающимися на ОРЦБ; не относящихся к категории государственных (или) муниципальных ценных бумаг; приобретаемых (реализуемых) Обществом по возмездным договорам (сделкам), заключаемым через профессионального участника рынка ценных бумаг (брокера); процентный доход по рассматриваемым облигациям не облагается по ставкам, предусмотренным пунктом 4 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В запросе Общества приводятся следующие примеры обстоятельств приобретения (реализации) облигаций, по которым запрашивается разъяснение:

Пример (вопрос) N 1:

приобретение облигаций в 3 квартале 2018 года (30.09.2018) по цене 101 руб., включая накопленный купонный доход (далее также - НКД) - 1 руб., реализованных в 3 квартале 2019 года (30.08.2019) за 112 руб., включая НКД - 12 руб., при условии, что эмитентом купонный доход не выплачивался.

Пример (вопрос) N 2:

приобретение облигаций в 3 квартале 2018 года (30.09.2018) по цене 101 руб., включая НКД - 1 руб., реализованных в 3 квартале 2019 года (30.08.2019) за 104 руб., включая НКД - 4 руб., при условии, что эмитентом выплачен купонный доход (8 руб.) в первом полугодии 2019 года (30.04.2019).

Пример (вопрос) N 3:

содержится просьба разъяснить порядок отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумм купонного дохода, ранее учтенных при налогообложении, в случае ежеквартального начисление купонного дохода по рассматриваемым облигациям.

2. Особенности определения налоговой базы и порядок ведения налогового учета по операциям с ценными бумагами при исчислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) определяются статьями 280, 328 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 280 Кодекса расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 Кодекса, затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Согласно пункта 21 статьи 280 Кодекса доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе, под которой понимается налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса, и по такой налоговой базе в соответствии с главой 25 Кодекса не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 Кодекса.

Согласно пункта 6 статьи 250 Кодекса доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам относятся к числу внереализационных доходов, если иное не установлено Кодексом.

Как следует из пункта 27 статьи 280 Кодекса, накопленным процентным (купонным) доходом признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги.

В соответствии с пунктом 6 статьи 271 Кодекса по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 данной статьи.

2.1. Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год утвержден приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год и отчетные периоды 2019 года утвержден приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@ (далее - Порядок заполнения).

Показатели, отражаемые в налоговой декларации, последовательно детализируются в Листе 02 декларации и в соответствующих Приложениях к Листу 02; в отношении доходов (выручки) - Приложение N 1 к Листу 02 (далее - Приложение 1); в отношении расходов - Приложение N 2 к Листу 02 (далее - Приложение 2).

Согласно пункту 6.1 Порядка заполнения в строке 023 Приложения 1 отражается выручка от реализации (выбытия), в том числе погашения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

В соответствии с пунктом 6.2 Порядка заполнения в строке 100 Приложения 1 налогоплательщиком отражаются внереализационные доходы, в том числе проценты, полученные (начисленные) по государственным и муниципальным ценным бумагам, другим эмиссионным ценным бумагам на дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода или дату реализации ценных бумаг или последнюю дату отчетного периода.

Согласно пункту 7.1 Порядка заполнения в строке 072 Приложения 2 указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, в том числе расходы, связанные с обращением инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов.

Пунктом 7.2 Порядка заполнения установлено, что в строке 200 Приложения 2 отражается процентный доход по ценным бумагам, кроме государственных или муниципальных ценных бумаг, ранее учтенный по строке 100 Приложения 1.

3. Учитывая приведенные положения Кодекса и порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, по мнению ФНС России, налогообложение сделок (операций) реализации ценных бумаг в приведенных Обществом обстоятельствах, может быть рассмотрено на следующих примерах:

3.1. Купонная облигация, обращающаяся на ОРЦБ, номинальной стоимостью 100 руб. с доходностью 12% годовых, выпущенная 30.08.2018, приобретенная налогоплательщиком 30.09.2018, по цене 101 руб. (уплаченный НКД - 1 руб.). Облигация реализована налогоплательщиком 30.08.2019 за 112 руб. (полученный НКД - 12 руб.).

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год в строке 100 Приложения 1 отражается внереализационный доход в размере начисленных процентов по состоянию на 31.12.2018 (4 руб.), уменьшенный на НКД, уплаченный при приобретении облигации (1 руб.), то есть - 3 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2019 года в строке 100 Приложения 1 отражается внереализационный доход в размере начисленных процентов по состоянию на 31.03.2019 (7 руб.), уменьшенный на доход, с которого ранее исчислен налог (3 руб.) и НКД, уплаченный при приобретении облигации (1 руб.), то есть - 3 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за полугодие 2019 года в строке 100 Приложения 1 отражается внереализационный доход в размере начисленных процентов по состоянию на 30.06.2019 (10 руб.), уменьшенный на доход, с которого ранее исчислен налог (3 руб.) и НКД, уплаченный при приобретении облигации (1 руб.), то есть - 6 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2019 года в строке 023 Приложения 1 отражается выручка от реализации облигации (100 руб.), с учетом НКД, уплачиваемого покупателем (12 руб.), то есть - 112 руб.

В строке 072 Приложения 2 отражаются расходы на приобретение облигации (100 руб.), включая НКД, уплаченный налогоплательщиком продавцу облигации (1 руб.), то есть, в общей сумме - 101 руб.

В строке 100 Приложения 1 отражается внереализационный доход в размере начисленных процентов по состоянию на 30.06.2019 - 6 руб.

В строке 200 Приложения 2 отражается внереализационный расход в сумме НКД, с которого ранее был исчислен налог - 9 руб. (6 руб. полугодие 2019 и 3 руб. за 2018 год).

3.2. Купонная облигация, обращающаяся на ОРЦБ, номинальной стоимостью 100 руб. с доходностью 12% годовых, выпущенная 30.08.2018, приобретенная налогоплательщиком 30.09.2018, по цене 101 руб. (уплаченный НКД - 1 руб.). Облигация реализована налогоплательщиком 30.08.2019 за 104 руб. (полученный НКД - 4 руб.). Эмитентом выплачивался купонный доход (8 руб.) 30.04.2019.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год в строке 100 Приложения 1 отражается внереализационный доход в размере начисленных процентов по состоянию на 31.12.2018 (4 руб.), уменьшенный на НКД, уплаченный при приобретении облигации (1 руб.), то есть - 3 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2019 года в строке 100 Приложения 1 отражается внереализационный доход в размере начисленных процентов по состоянию на 31.03.2019 (7 руб.), уменьшенный на доход, с которого ранее исчислен налог (3 руб.) и НКД, уплаченный при приобретении облигации (1 руб.), то есть - 3 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за полугодие 2019 года в строке 100 Приложения 1 отражается внереализационный доход в размере начисленных процентов по состоянию на 30.06.2019 (2 руб.) и НКД, выплаченный эмитентом (8 руб.), уменьшенный на доход, с которого ранее исчислен налог (3 руб.) и НКД, уплаченный при приобретении облигации (1 руб.), то есть - 6 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2019 года в строке 023 Приложения 1 отражается выручка от реализации облигации (100 руб.), с учетом НКД, уплачиваемого покупателем (4 руб.), то есть - 104 руб.

В строке 072 Приложения 2 отражаются расходы на приобретение облигации (100 руб.), включая НКД, уплаченный налогоплательщиком продавцу облигации (1 руб.), то есть - 101 руб.

В строке 100 Приложения 1 отражается внереализационный доход в размере выплаченного эмитентом купона - 8 руб.

В строке 200 Приложения 2 отражается внереализационный расход в сумме НКД, с которого ранее был исчислен налог - 3 руб. (исчислен в 2018 году).

3.3. В вопросе Общества содержится просьба разъяснить порядок отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль процентного (купонного) дохода, ранее учтенных при налогообложении, в случае ежеквартального начисления процентов.

Вместе с тем, такой порядок детально рассмотрен в примерах, приведенных в пунктах 3.1-3.2 настоящего письма.