Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 23 августа 2011 г. N Ф01-3245/11 по делу N А17-5271/2010 (ключевые темы: НДС - затраты на производство - материальные затраты - нулевая ставка - момент определения налоговой базы)

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 23 августа 2011 г. N Ф01-3245/11 по делу N А17-5271/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 18.08.2011.

(дата изготовления постановления в полном объеме)

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Фоминой О.П.,

судей Чижова И.В., Шутиковой Т.В.

при участии представителей от заявителя: Тархановой Н.И., доверенность от 01.08.2011, Элекиной С.В., доверенность от 13.12.2010, от заинтересованного лица: Болотовой Е.А., доверенность от 08.08.2011, Галкиной О.В., доверенность от 11.01.2011,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Кинешма Аутомотив Компонентс" на решение Арбитражного суда Ивановской области от 18.03.2011, принятое судьей Кочешковой М.В., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 10.06.2011, принятое судьями Немчаниновой М.В., Хоровой Т.В., Черных Л.И., по делу N А17-5271/2010 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Кинешма Аутомотив Компонентс" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ивановской области и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Кинешма Аутомотив Компонентс" (далее - Общество, ООО "КейЭйСи") обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением, уточненным в порядке, установленном в статье 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ивановской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 19.08.2010 N 33 в части обязанности уплатить 1 489 474 рубля 90 копеек налога на добавленную стоимость за 2007 - 2008 годы, взыскания 13 886 рублей 80 копеек штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость за 3-й квартал 2008 года в результате занижения и иного неправильного исчисления (срок уплаты 20.11.2008), взыскания 13 886 рублей 80 копеек штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость за 3-й квартал 2008 года в результате занижения и иного неправильного исчисления (срок уплаты 22.12.2008), взыскания 61 367 рублей 10 копеек пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за 2007 - 2008 годы, 32 317 рублей 14 копеек пеней за несвоевременную уплату налога на имущество за 2007 - 2008 годы, 38 546 рублей 45 копеек пеней за несвоевременную уплату единого социального налога за 2008 год, обязанности уплатить 108 663 рубля налога на имущество за 2007 - 2008 годы.

Решением суда от 18.03.2011 заявленное требование удовлетворено частично. Решение Инспекции признано незаконным в отношении доначисления 422 322 рублей налога на добавленную стоимость и 28 499 рублей 56 копеек пеней за его несвоевременную уплату. В удовлетворении остальной части требования Обществу отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 10.06.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Общество не согласилось с решением и постановлением судов первой и апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции в отношении доначисления налога на добавленную стоимость по экспортным операциям за 2007 - 2008 годы и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить данные судебные акты в указанной части.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили пункт 3 статьи 170, пункт 1 статьи 171, пункт 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), не применили подлежащие применению статью 89, пункт 8 статьи 101, пункт 10 статьи 165 Кодекса; выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. По мнению Общества, обстоятельства, на которые ссылаются суды, не были установлены в ходе выездной налоговой проверки. Инспекция в обоснование своей позиции в судебных заседаниях указала на несоответствие счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" первичному бухгалтерскому учету, тем самым сослалась на новые нарушения. В акте проверки отсутствует указание на расхождение данных счетов 25 и 26 с данными первичного учета. Обязанность включать в расчет материальных затрат общехозяйственные расходы законодательно не закреплена. При расчете вычетов по налогу на добавленную стоимость по экспортным операциям налогоплательщиком были учтены все расходы, относимые к материальным затратам. Примененный Обществом порядок распределения вычетов по счетам-фактурам без соблюдения пропорции не противоречит утвержденной в учетной политике ООО "КейЭйСи" методике, которая Инспекцией не оспаривается. Признание неправомерным возмещения налога на добавленную стоимость в сумме 874 556 рублей 44 копеек, подлежащего восстановлению на внутреннем рынке, не влечет безусловной обязанности по уплате данного налога в бюджет, так как сумма восстановленного налога подлежит вычету в периоде, когда собран пакет документов, предусмотренный в статье 165 Кодекса, но не позднее 180 дней с момента отгрузки товара.

Представители Общества в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и представители налогового органа в судебном заседании указали на отсутствие оснований для отмены решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций.

Законность принятых судебных актов в оспариваемой Обществом части проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "КейЭйСи" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

В ходе проверки налоговый орган, в частности, установил, что Общество при расчете налоговой базы по ставке 18 процентов заявило к вычету налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным по товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным и общепроизводственным расходам. При списании данных товаров (работ, услуг) в производство ООО "КейЭйСи" не включило их стоимость в расчет затрат производства экспортной продукции и не восстановило в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость по внутреннему рынку приходящуюся на производство экспортной продукции часть налога на добавленную стоимость, ранее принятого к вычету, в результате чего излишне предъявило к вычету 874 556 рублей 44 копейки налога на добавленную стоимость. По результатам проверки составлен акт от 16.06.2010 N 29.

Рассмотрев материалы проверки и возражения Общества, заместитель начальника Инспекции вынес решение от 19.08.2010 N 33 о привлечении ООО "КейЭйСи" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость. Данным решением Обществу предложено, в частности, уплатить штрафные санкции, доначисленный налог на добавленную стоимость и пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ивановской области от 04.10.2010 N 09-45/10301 решение Инспекции в обжалуемой Обществом в кассационной жалобе части оставлено без изменения.

ООО "КейЭйСи" не согласилось с решением Инспекции и обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 153, пунктом 9 статьи 167, пунктами 1, 2 статьи 171, пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции отказал Обществу в признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 874 556 рублей 44 копеек, так как пришел к выводу, что налог на добавленную стоимость по спорным счетам-фактурам неправомерно принят к вычету в полном объеме при определении налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку; данную сумму ООО "КейЭйСи" следовало заявить в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 Кодекса при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В пункте 3 статьи 172 Кодекса установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 Кодекса порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что ООО "КейЭйСи" в спорный период производило поршни, которые реализовывало как на внутреннем рынке, так и на экспорт.

Приказами об учетной политике для целей налогообложения на 2007 год от 29.12.2006 N 125 и на 2008 год от 29.12.2007 N 118 утверждена Методика определения затрат на производство продукции, экспортируемой за пределы государств-участников СНГ (далее - Методика), согласно которой:

1. определяется сумма фактических материальных затрат на производство всей продукции в расчетном месяце;

2. рассчитывается сумма материальных затрат на единицу продукции путем деления полной суммы материальных затрат на количество выпущенной продукции;

3. определяется сумма фактических материальных затрат на производство экспортной продукции путем умножения количества отгруженной на экспорт продукции на сумму материальных затрат на единицу готовой продукции, рассчитанную в пункте 2;

4. определяется сумма налога на добавленную стоимость по материальным затратам для производства экспортируемой продукции: сумма, полученная в пункте 3 умножается на ставку налога на добавленную стоимость 18 процентов.

Общество ежемесячно составляло Расчет определения затрат на производство продукции, экспортируемой за пределы государств-участников СНГ по оприходованным и оплаченным материальным ресурсам и услугам, использованным для производства этой продукции (далее - Расчет затрат на производство экспортируемой продукции), в котором определяло сумму налога на добавленную стоимость по материальным затратам и ресурсам для производства экспортной продукции.

Суды пришли к выводу, что согласно Методике Общество должно было включать в Расчет затрат на производство экспортной продукции суммы услуг, отраженных ООО "КейЭйСи" по счетам бухгалтерского учета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", что видно из журналов проводок по счетам 25 и 26 и главной книги по счетам 20, 25 и 26 и соответствует первичным бухгалтерским документам (счетам-фактурам).

Общество в нарушение утвержденной Методики в Расчет определения затрат на производство экспортной продукции включало сумму услуг, не соответствующую первичным бухгалтерским документам и данным бухгалтерского учета по счетам 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Счет 26 "Общехозяйственные расходы" не учитывался при формировании себестоимости и в Расчет затрат на производство экспортной продукции Обществом не включался.

На основании изложенного суды пришли к выводу, что фактический расчет Обществом затрат на производство экспортной продукции не соответствует утвержденной Методике, в связи с чем искажены суммы налога, относящиеся к экспорту.

При этом суды не приняли во внимание следующее.

В утвержденной учетной политикой Общества Методике (приложение к делу N 3, лист дела 44) установлено, что затраты на производство экспортной продукции определяются исходя из суммы фактических материальных затрат на производство всей продукции в расчетном месяце; указание на необходимость определения затрат на производство экспортируемой продукции с учетом общехозяйственных и общепроизводственных расходов отсутствует.

В оспариваемом решении Инспекции отсутствует вывод о несоответствии Методики положениям бухгалтерского и налогового учета.

Таким образом, суды в нарушение пункта 10 статьи 165 Кодекса неправомерно признали Расчет затрат на производство экспортной продукции не соответствующим утвержденной Обществом Методике.

Указание Инспекции в решении на необходимость определения себестоимости экспортной продукции и обязательное распределение общехозяйственных и общепроизводственных расходов не основано на нормах права.

В налоговом законодательстве не предусмотрены какие-либо требования к применяемому налогоплательщиком порядку определения сумм налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов.

Суд первой инстанции в решении и Инспекция в отзыве на кассационную жалобу указали, что суммы излишне возмещенного из бюджета налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку следовало заявить в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

При этом судом не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1, пункту 9 статьи 167 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, то есть наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, Общество имеет право на вычеты сумм налога, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении операций по реализации товаров на экспорт в налоговом периоде определения налоговой базы по данным операциям.

В силу требований статей 30, 87, 88, 89 Кодекса налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогоплательщиком в бюджет налогов и сборов путем проведения выездных и камеральных налоговых проверок.

Налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки обязан определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.

Инспекция при вынесении решения не исследовала вопрос о наличии у Общества права на применение доначисленных по внутреннему рынку сумм налога на добавленную стоимость в момент определения налоговой базы в рамках экспортных операций в соответствии со статьей 167 и пунктом 3 статьи 173 Кодекса. Двойного применения налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам - при расчете налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку и при подтверждении правомерности применения налоговой ставки 0 процентов - налоговый орган не установил.

Таким образом, Инспекция отказала в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость по внутреннему рынку и доначислила налог на добавленную стоимость, не установив действительную налоговую обязанность с учетом права Общества на налоговые вычеты по экспортным операциям, в связи с чем доначисление спорной суммы налога не может быть признано законным.

Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.

С учетом изложенного решение Арбитражного суда Ивановской области и постановление Второго арбитражного апелляционного суда по настоящему делу в обжалуемой Обществом в кассационной жалобе части приняты при неправильном применении норм материального права и подлежат отмене, а требование ООО "КейЭйСи" - удовлетворению.

В остальной части законность судебных актов не проверялась, так как лицами, участвующими в деле, не обжаловалась.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебных актов, судом округа не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы, связанные с уплатой государственной пошлины с апелляционной и кассационной жалоб, относятся на Инспекцию.

Излишне уплаченная за рассмотрение кассационной жалобы государственная пошлина в сумме 1000 рублей подлежит возврату ООО "КейЭйСи" из федерального бюджета на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 2 статьи 288 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ивановской области от 18.03.2011 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 10.06.2011 по делу N А17-5271/2010 в части отказа в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "Кинешма Аутомотив Компонентс" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ивановской области от 19.08.2010 N 33 в отношении доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 874 556 рублей 44 копеек, соответствующих сумм пеней и штрафов отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ивановской области от 19.08.2010 N 33 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 874 556 рублей 44 копеек, соответствующих сумм пеней и штрафов.

В остальной части решение Арбитражного суда Ивановской области от 18.03.2011 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 10.06.2011 по делу N А17-5271/2010 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ивановской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Кинешма Аутомотив Компонентс" 2000 рублей расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной и кассационной жалоб.

Арбитражному суду Ивановской области выдать исполнительный лист.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Кинешма Аутомотив Компонентс" из федерального бюджета государственную пошлину с кассационной жалобы в сумме 1000 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 23.06.2011 N 2574.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.П. Фомина

Судьи

И.В. Чижов Т.В. Шутикова