Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17 сентября 2025 г. N Ф06-4736/25 по делу N А55-40579/2023

г. Казань

17 сентября 2025 г.

Дело N А55-40579/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 04 сентября 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 сентября 2025 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Селезнева И.В.,

судей Сибгатуллина Э.Т., Ольховикова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Пантиной Л.Т. (протоколирование ведется с использованием систем веб-конференции, материальный носитель видеозаписи приобщается к протоколу),

при участии посредством системы веб-конференции представителя:

акционерного общества "Балашейские пески" - Мироновой А.Н., доверенность от 19.08.2024 (до и после перерыва),

при участии в Арбитражном суде Поволжского округа представителей:

акционерного общества "Балашейские пески" - Элюновой И.В. - лично, паспорт (генеральный директор) (до и после перерыва); Мориц Е.Г., доверенность от 09.12.2024 (до и после перерыва); Шаповалова С.Ю., доверенность от 19.08.2024 (до перерыва),

Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области -Самариной Е.Н., доверенность от 21.08.2025 (до и после перерыва), Блиновой Н.Б., доверенность от 05.03.2025 (до и после перерыва),

УФНС России по Самарской области - Блиновой Н.Б., доверенность от 25.07.2025 (до и после перерыва); Ачаликовой О.И., доверенность от 04.08.2025 (до и после перерыва),

МИ ФНС N 23 по Самарской области - Блиновой Н.Б., доверенность от 27.02.2025 (до и после перерыва),

в отсутствие иных лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом,

рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции кассационную жалобу акционерного общества "Балашейские пески"

на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2025

по делу N А55-40579/2023

по заявлению акционерного общества "Балашейские пески" к Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области, третьи лица: УФНС России по Самарской области, МИ ФНС N 23 по Самарской области о признании недействительными решения, обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Балашейские пески" (далее - Заявитель, общество, налогоплательщик, АО "Балашейские пески") обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлениями, в которых просит признать недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Самарской области (далее - МИ ФНС России N2 по Самарской области, налоговый орган) N 784 от 22.08.2023, N 1140 от 27.09.2023, N 1297 от 25.10.2023 года, N 3987 от 29.11.2023, N 5341 от 27.12.2023, N 411 от 31.01.2024, N 930 от 07.03.2024, N 1255 от 29.03.2024, N 1741 от 06.05.2024, N 2101 от 11.06.2024, N 2338 от 03.07.2024 о привлечении акционерного общества "Балашейские пески" к ответственности за совершение налогового правонарушения и обязать МИ ФНС N 2 по Самарской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов АО "Балашейские пески".

На основании поступивших заявлений общества, Арбитражным судом Самарской области возбуждены дела N А55-40579/2023, N А55-2484/2024, N А55-2485/2024, N А55-7859/2024, N А55-12466/2024, N А55-15422/2024, N А55-16246/2024, N А55- 19694/2024, N А55-23428/2024, N А55-30322/2024.

Впоследствии определениями арбитражного суда Самарской области указанные дела объединены в одно производство, делу присвоен единый номер А55-40579/2023.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, привлечены: УФНС России по Самарской области; МИ ФНС N 23 по Самарской области.

Решением суда Самарской области от 31.01.2025 заявленные требования ООО "Балашейские пески" удовлетворены. Суд признал недействительными решения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Самарской области N 784 от 22.08.2023, N 1140 от 27.09.202, N 1297 от 25.10.202, N 3987 от 29.11.2023, N 5341 от 27.12.2023, N 411 от 31.01.2024, N 930 от 07.03.2024, N 1255 от 29.03.2024, N 1741 от 06.05.2024, N 2101 от 11.06.2024, N 2338 от 03.07.2024 о привлечении АО "Балашейские пески" к ответственности за совершение налогового правонарушения и обязал МИ ФНС России N 2 по Самарской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов АО "Балашейские пески".

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2025 решение Арбитражного суда Самарской области от 31.01.2025 отменено, принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных АО "Балашейские пески" требований.

Не согласившись с постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2025, АО "Балашейские пески" обратилось с кассационной жалобой, в которой просит его, оставив в силе решение суда первой инстанции, считая его законным и обоснованным.

В обоснование своей позиции заявитель ссылается на то, что суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, без достаточных на то оснований не применил пункт 7 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а также разъяснения, приведённые в постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление N64).

По мнению заявителя жалобы, судом апелляционной инстанции не учтено наличие обогатительных операций в отношении песка, которые в данном случае не являются операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, что в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ, а также положений Постановление N 64, разъясняющих данную норму, свидетельствует об отсутствии оснований для признания реализованного в последующем продукта полезным ископаемым.

Также, заявитель жалобы полагает, что суд апелляционной инстанции пришел к неверному выводу о том, что продукция, соответствующая одному ГОСТу (пусть даже разным его маркам), является одной и той же продукцией.

В обоснование своей позиции заявитель ссылается на правоприменительную практику Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 21.09.2009 N 16367/08, исходя из которой, соответствие двух продуктов одному стандарту не означает, что они не могут являться друг по отношению к другу исходной и новой продукцией.

Таким образом, по мнению АО "Балашейские пески", судом апелляционной инстанции сделан неправильный вывод о доказанности вменяемого обществу правонарушения.

Подробнее доводы заявителя изложены в кассационной жалобе, в дополнительных письменных пояснениях к ней и поддержаны его представителями в судебных заседаниях до и после перерыва.

УФНС России по Самарской области в отзыве на кассационную жалобу, в дополнении к отзыву на кассационную жалобу и его представители в судебных заседаниях до и после перерыва просят оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу АО "Балашейские пески" - без удовлетворения, считая, что постановление суда апелляционной инстанции принято с верным применением норм налогового законодательства.

Налоговый орган отмечает, что очистка добытого песка от примесей и распределения по маркам не видоизменяет его в целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ). Операции первичной обработки не изменяют свойства представленного материала.

Добытый песок посредством первичной обработки доводится налогоплательщиком до требований ГОСТа 2138-91 "Пески формовочные" за счет уменьшения влажности и очистки от примесей.

Представители Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области и МИ ФНС N 23 по Самарской области в судебных заседаниях до и после перерыва поддержали позицию, изложенную УФНС России по Самарской области, просили оставить в силе судебный акт суда апелляционной инстанции.

Иные лица, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

В соответствии с частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) неявка извещенных надлежащим образом лиц, участвующих в деле, не может служить препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

До принятия решения Арбитражным судом Поволжского округа в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлен перерыв до 04.09.2025 года до 09 часов 45 минут, после которого заседание продолжено.

В соответствии со статьей 153.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судебное заседание после перерыва в связи с удовлетворения ходатайства АО "Балашейские пески" об участии в деле путем использования системы веб-конференции 04.09.2025 проведено путем использования системы веб-конференции.

Арбитражный суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, пояснения к ней, отзыва на неё, заслушав представителей сторон, проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке статьи 286 АПК РФ, не находит оснований для его отмены.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России N 3 по Самарской области (до реорганизации) и МИ ФНС России N 2 по Самарской области (после реорганизации) проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций АО "Балашейские пески" по НДПИ за декабрь 2022 года, за январь-октябрь 2023 года, по результатам которых были вынесены решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для принятия оспариваемых решений послужили выводы инспекции, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 и пункта 2 статьи 337, пункта 7 статьи 339, статьи 338, статьи 340 НК РФ добытым полезным ископаемым (далее - ДПИ) ошибочно признавал добытым полезным ископаемым только добытый до его первичной обработки, считая пески формовочные, характеристики которых соответствуют требованиям стандарта ГОСТ 2138-91 "Межгосударственный стандарт. Пески формовочные", продуктом обрабатывающей промышленности и технологические операции, осуществляемые в соответствии с техническим проектом, обрабатывающими.

При расчете налоговой базы недропользователь, по мнению налогового органа, ошибочно применял способ оценки стоимости ДПИ исходя из стоимости части реализованного до переработки песка по цене 230 руб. за тонну, а не из цен реализации всего формовочного песка, в то время как фактически добытые формовочные пески реализовывались по завышенным ценам, что обусловило доначисление соответствующей суммы НДПИ исходя из средней цены реализации формовочных песков в адрес третьих лиц и привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату налога.

Не согласившись с вынесенными решениями, АО "Балашейские пески" обратилось в Арбитражный суд Самарской области с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования, поддержав вышеуказанные доводы общества.

Принимая решение об удовлетворении общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что факт осуществления заявителем обогащения песка (в том числе грохочение и шихтование) свидетельствует о том, что добываемые из карьера и соответствующий ГОСТа 2138-91 песок является иным продуктом с иным химическим составом, иными физико-механическими свойства и иной потребительской ценностью нежели песок, прошедший процедуру грохочения и шихтования.

Судом первой инстанции был отклонён довод налогового органа, согласно которому в отсутствие изменения качественных характеристик является добытым полезным ископаемым, соответствующим требованиям ГОСТа 2138-91 "Пески формовочные. Общие технические условия" и цена ее реализации должна быть учтена при определении величины налоговой базы по НДПИ АО "Балашейские пески". По выводам суда первой инстанции именно песок, соответствующий ГОСТу 2138-91 "Пески формовочные. Общие технические условия", (номенклатура 4-5К3О2-302-025 и 3-4К2-3О3-403) является первым по качеству полезными ископаемым, добываемым налогоплательщиком.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции опроверг выводы суда первой инстанции о том, что улучшение песков по трем параметрам: уменьшена доля глинистой составляющей, увеличена доля кремнезема и однородность свидетельствует о получении нового вида продукции с другими характеристиками.

При этом суд апелляционной инстанции исходил из того, что полезным ископаемым, стоимость которого налогоплательщик должен учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является песок кварцевый формовочный, как продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции признал правомерными выводы налогового органа о необходимости определения стоимости добытого полезного ископаемого - формовочного песка, добываемого в соответствии с лицензией СМР 00681 ТЭ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период средней цены реализации добытого полезного ископаемого, как это предусмотрено подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Исследовав доводы налогоплательщика и проверив судебный акт в пределах заявленных доводов, суд округа отклоняет их по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 334 НК РФ общество является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

В силу пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются, по общему правилу, полезные ископаемые, добытые из недр из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Исключения предусмотрены пунктом 2 указанной статьи.

Под участком недр понимается блок недр (с ограничением по глубине или без такого ограничения), пространственные границы которого ограничены географическими координатами угловых точек в соответствии с лицензией на право пользования недрами, включая все входящие в него горные и геологические отвод (пункт 3 статьи 336).

Согласно статье 337 НК РФ в целях применения главы 26 НК РФ полезные ископаемые именуются добытыми полезными ископаемыми (ДПИ). При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Согласно пп. 7 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц-полешпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), магнезит, талько-магнезит, пирофиллит, слюда-московит, слюда-флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы)

В статье 337 Кодекса термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного положения во взаимосвязи с положениями статьи 339 Кодекса следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Соответственно, для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых требуется установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки) (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

При определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем.

Положения Налогового кодекса Российской Федерации, конкретизируя в целях определенности налоговых отношений понятие полезного ископаемого (статья 337), а также устанавливая порядок определения количества добытого полезного ископаемого (статья 339), направлены на возможность идентификации добытого минерального сырья.

В силу статьи 338 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого ДПИ как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

Положениями статьи 340 НК РФ предусмотрено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: - исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации ДПИ (подпункт 2 пункта 1); - исходя из расчетной стоимости ДПИ (подпункт 3 пункта 1).

При этом второй из указанных способов применяется только в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого (пункт 4 статьи 340).

В силу пункта 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 337 НК РФ добытым полезным ископаемым признается горнорудное неметаллическое сырье (другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы), налоговая ставка в отношении которого установлена в размере 6% (подпункт 5 пункта 2 статьи 342 НК РФ).

Применение указанных норм разъяснено, в том числе в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее- Постановление N 64), согласно пункту 1 которого положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье и отвечающая определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Пунктами 1, 2 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно и в зависимости от его вида определяется в единицах массы или объема.

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) его из недр. При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на его добычу учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7 статьи 339 НК РФ).

Согласно пункту 3 Постановления N 64, применяя данные нормы, суды должны исходить из того, что они не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1517-О).

Применительно к толкованию отдельных норм статьи 337 НК РФ, для корректного определения объекта обложения НДПИ правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, то есть извлечения полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

В соответствии со статьей 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предоставление недр в пользование, в том числе предоставление их в пользование органами государственной власти субъектов Российской Федерации, оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии на пользование недрами, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии на пользование недрами и определяющие основные условия пользования недрами, за исключением случаев, установленных настоящим Законом.

При определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем (определение Конституционного суда Российской Федерации РФ от 31.03.2022 N 530-О).

Таким образом, лицензия на пользование недрами является документом, удостоверяющим право пользователя недр на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении пользователем недр предусмотренных данной лицензией условий.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В соответствии со статьей 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) предоставление недр в пользование, в том числе предоставление их в пользование органами государственной власти субъектов Российской Федерации, оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии на пользование недрами, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии на пользование недрами и определяющие основные условия пользования недрами, за исключением случаев, установленных настоящим Законом.

При определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем (определение Конституционного суда Российской Федерации РФ от 31.03.2022 N 530-О).

Таким образом, лицензия на пользование недрами является документом, удостоверяющим право пользователя недр на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении пользователем недр предусмотренных данной лицензией условий.

Как следует из материалов дела, АО "Балашейские пески" имеет лицензию СМР 00681 ТЭ с целевым назначением и видами работ добычи формовочного песка на Балашейском месторождении.

Приложением N 10 к лицензии СМР 00681 ТЭ (дополнительное соглашение N 5 лицензии) предусмотрено, что владелец лицензии обеспечивает уровни добычи формовочного песка в соответствии с утвержденными в установленном порядке проектными документами на разработку месторождения, прошедшим необходимые согласования и экспертизы.

В соответствии с заключением государственной экспертизы по технико-экономическому обоснованию постоянных разведочных кондиций и подсчету запасов формовочных песков Балашейского месторождения (далее - Заключение) Балашейское месторождение разведено и разрабатывается с 1949 года.

Согласно пункта 2.4 Заключения ЗАО "Балашейские пески" является недропользователем Балашейского месторождения кварцевых формовочных песков, имеет полный цикл производства от добычи сырья до выпуска товарной продукции, используемой потребителями без дополнительной переработки.

В соответствии с пунктом 3.4 Заключения государственной экспертизы запасы Балашейского месторождения оценены на соответствие качественных характеристик, соответствующих ГОСТ 2138-91 "Пески формовочные. Общие технические условия". На месторождении выделяются два промышленных горизонта кварцевых формовочных песков марок "К" и тощих марок "Т".

Отклоняя довод налогоплательщика о том, что изменение глинистой составляющей, повышение содержание кремнезема и однородности обогащенных песков свидетельствует об изменении существенных природных свойств песка, суд апелляционной инстанции указал следующее.

Пунктами 4.1.1, 4.1.2 Заключения предусмотрено, что качество песков в недрах на пересечении I и II промышленных горизонтов должно отвечать требованиям ГОСТ 2138-91 "Пески формовочные. Общие технические условия", предъявляемые к марке "К", т.е. кварцевые.

Соответственно оценка запасов песков Балашейского месторождения проведена на соответствие качественных характеристик, предусмотренных стандартом ГОСТ 2138-91 "Пески формовочные. Общие технические условия".

Учитывая все сведения, содержащиеся в данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, протоколах государственных комиссий по утверждению экспертизы запасов твердых полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого, техническом проекте разработки месторождения, технологическом регламенте производства, добытым полезным ископаемым являются реализуемые налогоплательщиком формовочные пески всех марок в соответствии с ГОСТом 2138-91 "Пески формовочные. Общие технические условия".

Апелляционным судом установлено, что в соответствии с п. 5.5 Технического проекта разработки месторождения АО "Балашейские пески" ("Добычные работы") полезное ископаемое Балашейского месторождения представлено формовочными кварцевыми песками. В соответствии с качественной характеристикой полезного ископаемого (п. 1.4 Технического проекта) пески по грануметрическому составу характеризуются высокой концентрацией кварцевых песков (около 90%), глинистая составляющая не превышает 2 %, содержание кремнезема более 97%. Пески имеют "исключительную способность к обогащению промывкой в чистой воде с дальнейшим грохочением материала на ситах до требуемых кондиций".

По всем указанным показателям пески отвечают требованиям ГОСТ 2138-91 "Пески формовочные. Общие технические условия". Таким образом, указанный стандарт - ГОСТ 2138-91 - соответствует формовочному песку в целом: как извлекаемому из недр, так и прошедшему первичную обработку (промытому и просеянному), так называемому обогащенному.

С учетом Технологического регламента налогоплательщика технология обогащения включает дезинтеграцию (разделение) и промывку песчаной пульпы с помощью скруббер-бутары, виброгрохота и гидроциклона, что позволяет удалить крупные включения глины, мелкодисперсной фракции и шламов. После гидроциклона песчаная пульпа поступает в оттирочную машину, где происходит очистка зерен кварца от пленок гидроокислов железа за счет поверхностного истирания. Вторая стадия промывки и сгущения выполняется в гидроциклоне. Заключительными этапами является промывка, обезвоживание и сушка. После сушки песок поступает на виброгрохот и сита.

Таким образом, в результате проведенных операций на обогатительной фабрике АО "Балашейские пески" получают не новый продукт переработки (с новыми преобразованными характеристиками), а формовочный песок более высокой марки в соответствии с тем же стандартом качества - ГОСТом 2138-91, что и песок изначально извлеченный из недр.

Данное обстоятельство подтверждается и технологическим регламентом налогоплательщика, так в соответствии с пунктом 2 данного регламента песок природный формовочный и песок обогащенный кварцевый соответствует ГОСТ 2138-91.

Исходя из вышеизложенного, суд апелляционной инстанции признал обоснованными выводы налогового органа о том, что процессы грохочения, мокрого и сухого обогащения и сортировки песков по фракциям и маркам, требуемым ГОСТом 2138-91 "Пески формовочные. Технические условия", при осуществлении предусмотренных технологических процессов являются единым циклом работ по добыче формовочных песков.

Каких-либо иных доказательств, подтверждающих переработку путем обогащения либо технологического передела, в результате которых была бы получена качественно новая продукция, обществом не представлено.

Согласно п. 3.4 Выписки из учетной политики на 2022, 2023 год АО "Балашейские пески" определяет стоимость добытого полезного ископаемого в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ - исходя из цены реализации полезного ископаемого.

Таким образом, АО "Балашейские пески" при добыче полезного ископаемого использует прямой метод определения количества добытого песка, налоговая база определяется налогоплательщиком как стоимость добытых полезных ископаемых, исчисляемая как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, оцениваемой на основании подпунктв 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

При этом, согласно пункту 3 статьи 340 НК РФ, оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, без налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком произведен расчет НДПИ, исходя из цен на природный формовочный песок марки 3-4К2О3-403, 4-5К3О2-302-025 за 1 тонну без учета НДС за декабрь 2022 года в размере 230 рублей, за январь 2023 года - 241,51 рублей, за февраль, март, апрель, за май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь 2023 года в размере 265 рублей.

Согласно представленным налогоплательщикам в рамках камеральных налоговых проверок отчетам по продажам за каждый месяц, Приказам об отпускных ценах на каждый месяц установлена реализация песков по отдельным маркам.

Общество реализовало за декабрь 2022 года 15 видов песка в количестве 64 083,14 тонн, сумма выручки без учета НДС и сумм расходов по доставке составила 77 487 913,29 руб.

Налогоплательщиком произведен расчет НДПИ, исходя из цен на природный формовочный песок марки 3-4К2О3-403, 4-5К3О2-302-025 за 1 тонну без учета НДС за декабрь 2022 года в размере 230 руб.

Налоговым органом исходя из положений п. 3 ст. 340 НК РФ установлено, что стоимость единицы (1 тонны) полезного ископаемого составляет 1 209, 18 руб. (77487913 / 64 083 = 1 209,18 руб.).

Таким образом, налоговым органом установлено нарушение в применении положений пункта 3 статьи 340 НК, что привело к занижению налогоплательщиком налоговой базы на сумму 113 618 172 руб. и неуплате налога в бюджет в размере 23 859 816 руб.

Аналогичный подход и расчеты содержатся в решении налогового органа по периодам: за январь 2023, за февраль 2023, за март 2023, за апрель 2023, за май 2023, за июнь 2023, за июль 2023, за август 2023, за сентябрь 2023, за октябрь 2023.

Суд апелляционной инстанции так же отметил отсутствие со стороны суда первой инстанции надлежащей оценки доводу налогового органа о том, что расходы не связанные непосредственно с добычей полезного ископаемого, его первоначальной обработкой, доведением товарной продукции до соответствия стандарту качества не влияют на исчисление налогооблагаемой базы по НДПИ. При этом суд установил, что транспортные расходы налогоплательщика, расходы на упаковку товарной продукции исключались налоговым органом из цены реализации полезного ископаемого, признав расчет налогоплательщика необоснованным и неподтверждённым первичными документами.

Судом апелляционной инстанции признан несостоятельным вывод суда первой инстанции о неправильном определении налоговым органом объёма добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, сославшись на правовую позицию, изложенную в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2023 по делу N А72-4523/2022 и в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 17.03.2025 по делу N А60-71940/2023, суд апелляционной инстанции правомерно признал обоснованной позицию налогового органа о том, что добытым полезным ископаемым Балашейского месторождения следует считать формовочный песок всех марок, соответствующий тому же стандарту качества - ГОСТу 2138-91 "Межгосударственный стандарт. Пески формовочные". При этом при расчете налоговой базы и стоимости добытых песков в соответствии с положениями статьи 340 НК РФ, следует учитывать суммы выручки, полученной как от реализации формовочных песков низкосортных марок 3-4К2О3-403, 4-5К3О2-302-025, так и от реализации марок высокосортных песков 1К2О202-025, 1К2О202, 1К1О303, 1К1О2025, 1К1-2О2-303, 1К1-2О1-2025.

Исследовав и оценив все имеющиеся в материалах дела доказательства по правилам, предусмотренным статьей 71 АПК РФ, установив, что в совокупности и взаимосвязи установленные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что в ходе налоговой проверки на основании деклараций по НДПИ в отношении АО "Балашейские пески" налоговым органом выявлено неправомерное определение стоимости добытого полезного ископаемого - формовочного песка, добываемого в соответствии с лицензией СМР 00681 ТЭ, что повлекло занижение суммы налога, а обратного в материалы дела обществом не представлено, суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу о наличии состава правонарушения, вменяемого обществу, признав при этом решения налогового органа правомерными и обоснованными.

Суд кассационной инстанции признает выводы суда апелляционной инстанции соответствующими обстоятельствам спора и основанными на правильном применении норм права.

Выводы суда апелляционной инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам, установленным по делу, и имеющимся в деле доказательствам. Поскольку нормы материального и процессуального права применены судами правильно, кассационная инстанция не находит оснований для иной оценки обстоятельств дела и отмены обжалуемого судебного акта.

Доводы заявителя кассационной жалобы фактически направлены на переоценку имеющихся в деле доказательств и обстоятельств, установленных арбитражным судом. Оснований для переоценки доказательств у суда кассационной инстанции в силу требований статьи 286 АПК РФ не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом округа не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы суд округа приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежит оставлению без изменения.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2025 по делу N А55-40579/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

И.В. Селезнев

Судьи

Э.Т. Сибгатуллин А.Н. Ольховиков