Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 3 июня 2025 г. N Ф06-2660/25 по делу N А57-12256/2024

г. Казань

03 июня 2025 г.

Дело N А57-12256/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 22 мая 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 июня 2025 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Закировой И.Ш.,

судей Сибгатуллина Э.Т., Мосунова С.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Пантиной Л.Т.,

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи присутствующих в Арбитражном суде Саратовской области представителей:

Общества с ограниченной ответственностью "Карьер-плюс" - Казакова А.А., доверенность от 17.03.2025,

Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Ращенко Е.Н., доверенность от 14.05.2024; Липатовой О.А., доверенность от 15.04.2025,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Саратовской области - Липатовой О.А., доверенность от 18.04.2025

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Карьер-плюс"

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 18.12.2024 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2025

по делу N А57-12256/2024

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Карьер-плюс" (410017, г. Саратов, ул. им. Чернышевского Н.Г., д. 92б, помещ. 17, ком. 4, ОГРН 1086439001582, ИНН 6439068750) заинтересованные лица: Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (410028, г. Саратов, ул. Рабочая, д.24, ОГРН 1046415400338, ИНН 6454071860), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Саратовской области (413864, Саратовская область, г. Балаково, ул. Степная, д. 2, ОГРН 1046403913357, ИНН 6439057300) о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Карьер-плюс" (далее - ООО "Карьер-плюс", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Саратовской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 2 по Саратовской области, Инспекция, налоговый орган) от 24.11.2023 N 4883 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, о возложении обязанности устранить допущенные нарушения.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 18.12.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2025 решение Арбитражного суда Саратовской области оставлено без изменения.

ООО "Карьер-плюс", не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции, обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, принять новый судебный акт.

По мнению общества, суды необоснованно согласились с ошибочным расчетом налогового органа о количестве добытого за май 2023 года полезного ископаемого "щебня", подлежащего налогообложению на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), размерами налоговых обязательств по НДПИ и штрафных санкций.

В отзыве на кассационную жалобу Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - Управление) просит оставить судебные акты без изменения. Управление полагает, что количество добытого и реализованного полезного ископаемого подлежит исчислению исходя из объеме добытого и реализованного полезного ископаемого, определенного при переводе массовых показателей в объемные в сопоставимых единицах, то есть с применением одинаковой плотности.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы кассационной жалобы.

Представители налогового органа, Управления в судебном заседании отклонили доводы кассационной жалобы.

ООО "Карьер-плюс" 06.06.2023 представило в Инспекцию налоговую декларацию по НДПИ за май 2023 года.

В порядке 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации, предоставленной предпринимателем, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 10.10.2023 N 5850.

По итогам рассмотрения акта налоговой проверки, возражений предпринимателя на акт проверки от 14.11.2023, иных материалов камеральной налоговой проверки Инспекцией 24.11.2023 вынесено решение N 4883 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого налогоплательщик привлечён к ответственности в соответствии пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 7 238,30 руб., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДПИ в сумме 72 383 руб.

Основанием для вынесения решения послужили выводы Инспекции о том, что обществом занижено количество добытых запасов полезного ископаемого щебня при переводе из единиц объёма (куб. м) в единицы массы (тонны), что привело к занижению налогооблагаемой базы по НДПИ и как следствие налога к уплате.

Решением УФНС России по Волгоградской области от 15.02.2024 апелляционная жалоба общества на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды руководствуясь статьями 71, 198, 200 АПК РФ, статьями 334, 336, 337, 338, 339, 340, 343 НК РФ, положениями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах), учитывая, что коэффициент насыпной плотности не подлежит применению в целях определения количества полезного ископаемого - щебня по НДПИ, согласились с расчетом налогового органа о количестве добытого полезного ископаемого - щебня, подлежащего налогообложению НДПИ, так как он произведен в соответствии с технической документацией налогоплательщика.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения судами норм материального и процессуального права, оснований для удовлетворения жалобы не находит.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 и частью 3 статьи 201 АПК РФ, а также разъяснениями, изложенными в пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", ненормативный правовой акт может быть признан недействительным, а решения и действия незаконными при одновременном их несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пункта 1 статьи 3, статьи 57 Конституции Российской Федерации, подпункта 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу пункта 1 статьи 334 НК РФ, налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Участки недр предоставляются в пользование на основании лицензии на пользование недрами, в частности, для добычи полезных ископаемых (статья 7 Закон о недрах).

Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признаётся продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырьё, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объёма.

Налоговой базой по НДПИ выступает стоимость добытых полезных ископаемых, которая устанавливает в соответствии со статьёй 340 НК РФ.

Пунктом 3 данной статьи предусмотрено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьёй 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с данным пунктом.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным методом (расчётным путём по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов потерь) минеральном сырье), если иное не предусмотрено названной статьёй. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод (пункт 2 статьи 339 НК РФ).

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершён комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными в установленном порядке техническими проектами (статья 23.2 Закона о недрах).

В техническом проекте разработки конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта налогообложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций по включенным в технический проект разработки месторождения полезным ископаемым (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

Основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закреплённых в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

В соответствии с Общероссийским классификатором полезных ископаемых и подземных вод. ОК 032-2002, утверждённым постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-ст, щебень (код 145029293) является самостоятельным полезным ископаемым.

Как следует из материалов дела и подтверждено судами, основным видом деятельности ООО "Карьер-Плюс" является "Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев", код 08.11 в ОКВЭД ОК 029-2014 (выписка из Единого государственного реестра юридических лиц).

Разделом В "Добыча полезных ископаемых" подраздела 08 "Добыча прочих полезных ископаемых" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014, утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст определено, что добыча строительного камня (код 08.11) включает: добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства; дробление и измельчение декоративного и строительного камня; добычу, дробление и измельчение известняка.

ООО "Карьер - Плюс" в соответствии с лицензией на право пользования недрами СРТ 90144 ТР от 22.12.2008 с целевым назначением и видами работ: добыча карбонатных пород на Новосельском участке Чапаевского месторождения карбонатных пород в Ершовском районе является плательщиком НДПИ.

Проектной документацией по разработке месторождения (технический проект разработки месторождения, дополнение к техническому проекту, план развития горных работ) Новосельского участка Чапаевского месторождения содержит информацию о том, что оценка качества сырья приводится в соответствии с требованиями ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".

Новосельский участок Чапаевского месторождения карбонатных пород разрабатываться открытым способом, силами ООО "Карьер-плюс", с дальнейшей переработкой карбонатных пород на дробильно-сортировочной установке (далее - ДСУ) и производством щебня, отвечающему ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" с маркой по дробимости "600", морозостойкостью F 25, средней истираемостью И2 и может использоваться во всех видах строительных работ без ограничений.

Известняки Новосельского участка Чапаевского месторождения карбонатных пород удовлетворяют требованиям ГОСТ 8267-93 на щебень для обычных бетонов марки "200" и выше, возможно использование его в строительной, дорожно-строительной и других областях промышленного производства.

В соответствии с пунктом 2.2 Раздела 3 Требований проектная документация должна предполагать комплексное использование минерального сырья и отходов с указанием технологических показателей и режимных параметров. Показатель технологических потерь может подлежать нормированию и являться производной величиной от объема добытого строительного камня и выражается в процентах.

Таким образом, общество непосредственно занимается добычей полезных ископаемых, осуществляет дробление и сортировку в связи с его добычей. Доведение сырья до стандарта качества путем дробления включено в общий технологический процесс разработки месторождения, что позволяет отнести в данном случае в соответствии с Общероссийским классификатором дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.

Исходя из изложенного, видом полезного ископаемого в целях налогообложения у ООО "Карьер-Плюс" в мае 2023 является продукция разработки карьера.

Согласно пункту 1.4 Технического проекта объёмная масса пород в плотном теле составляет 2,36 тонн/куб. м, коэффициент разрыхления карбонатных пород - 1,5, объём отходов дробильного производства (отсевов) составляют 30% (таблица 1.1).

По предоставленным налогоплательщиком данным в мае 2023 им добыто 10 600,6 куб.м в разрыхленном состоянии. Применяя коэффициент разрыхления равный 1,5 - 7 067,066 куб.м в плотном теле. Налогоплательщик не оспаривает указанный расчёт.

Соглашаясь с позицией налогового органа, суды отметили, что, при определении размера налоговых обязательств количество полезного ископаемого Инспекцией определяло в единицах - тоннах. Налоговый орган для целей исчисления НДПИ переводит количество добытой породы в твёрдом теле (куб. м) путём умножения на коэффициент насыпной плотности с учётом производственного отсева.

Мотивируя свою позицию, общество указало, что в данном случае при определении налогооблагаемой базы необходимо применять коэффициент насыпной плотности с учётом производственного отсева.

Как разъяснило Министерство природных ресурсов и экологии Российской Федерации в письме от 18.07.2023 N 08-11-30/26014 по вопросу перевода количества добытых запасов общераспространенных полезных ископаемых из единиц объёма в единицы массы в целях исчисления НДПИ, для перевода необходимо использовать средний показатель плотности в массиве, который содержится в заключении государственной экспертизы запасов, а также в проектной документации на разработку и (или) первичную переработку общераспространенных полезных ископаемых.

Таким образом, количество добытого полезного ископаемого в тоннах определяется по формуле: объём добытого камня в плотном теле помноженное на плотность камня в массиве.

Письмом Федеральной налоговой службы России от 26.07.2023 N СД-4-3/9511@ Федеральная налоговая служба направила для сведения и использования в работе письмо Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 18.07.2023 N 08-11-30/26014 по вопросу перевода количества добытых запасов общераспространенных полезных ископаемых из единиц объема в единицы массы в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых.

На основании предоставленных обществом данных, а также данных Технического проекта налоговым органом определено количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению в мае 2023, - 11 674,793т (7067,066х70%х2,36), где: 70% - выход щебня, 2,36 т/куб.м - показатель плотности породы в массиве.

По мнению общества, количество добытого щебня необходимо определять с учётом коэффициента насыпной плотности 1,27 т/куб.м в соответствии с пунктом 5.11 ГОСТа 8267-93 Межгосударственный стандарт "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".

В соответствии с ГОСТ 8269.0-97. Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний" (разделы 4.17.2; 4.17.3) насыпная плотность представляет собой неуплотненное состояние щебня (гравия) с учетом пустотности (средней плотности зерен щебня).

Насыпная плотность - это единица объема материала в насыпном (неуплотненном) состоянии.

Понятие средней плотности дано в разделе 3.2 "ГОСТа 33057-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение средней и истинной плотности, пористости и водопоглощения": средняя плотность - это отношение массы материала ко всему занимаемому им объему, включая имеющиеся в нем пустоты и поры.

С учетом изложенного, истинная плотность щебня - это плотность скалы, которую дробят в щебень или плотность материала зерна без учета воздушных промежутков. Показатель истинной плотности не зависит от степени дробления (размера фракций).

Насыпная плотность щебня - это плотность щебня с учетом воздушных промежутков, при переходе от одной фракции к другой ее величина заметно изменяется. Понятие насыпной плотности означает количество строительного материала в одном кубометре. Значение этого показателя необходимо для выбора пропорций при изготовлении различных строительных растворов, правильного расчета при закупке.

Следовательно, средняя плотность и насыпная плотность являются несопоставимыми показателями.

При расчёте цены единицы добытого полезного ископаемого его количество и цена реализации полезного ископаемого должны быть сопоставимы, что требует перевода количества добытых запасов из единиц объёма в единицы массы (либо из единиц массы в единицы объёма).

В пункте 5.11 ГОСТа 8267-93 установлено, что количество поставляемого щебня определяют по объёму или массе. Щебень (гравий), отгружаемый в вагонах или автомобилях, взвешивают на железнодорожных или автомобильных весах. Количество щебня (гравия) из единиц массы в единицы объёма пересчитывают по значению насыпной плотности щебня (гравия), определяемому при его влажности во время отгрузки. Кроме того, насыпная плотность щебня - это изменяемый показатель, на который влияют различные факторы, в том числе условия транспортировки, хранения и отгрузки.

Таким образом, показатель насыпной плотности, применяется при переводе из единиц массы в единицы объёма при поставке щебня. Залегающая в недрах (в массиве) горная порода имеет иную плотность, которая определяется в Рабочем проекте конкретного месторождения.

Как обоснованно указали суды, фактически ООО "Карьер-плюс" осуществляются работы по дроблению карбонатной породы с целью получения щебня как товарного продукта. Физическое воздействие на карбонатную породу с целью её измельчения основных характеристик и свойств продукта не изменяет. При проведении налогоплательщиком данных работ на ДСУ происходит только уменьшение габаритов кусков карбонатной породы в результате его разбивки механическим путём, то есть щебень представляет собой ту же карбонатную породу, только подвергнутую фракционному измельчению.

Из материалов дела следует, что в мае 2023 года обществом реализовано 4922,71 т щебня.

По данным оборотно-сальдовой ведомости (ОСВ) по счёту N 90.01.1 выручка налогоплательщика от реализации щебня составила 2 010 653 руб., стоимость единицы добытого полезного ископаемого за май 2023 - 408,44 руб. (2 010 653 / 4922,71).

В соответствии со статьёй 343 НК РФ сумма исчисленного налога за май 2023 года составляет 262 265 руб. (11 674,793 т х 408,44 х 5,5%).

По результатам проверки установлено, что сумма налога, исчисленного в соответствии с пунктом 1 статьи 343 НК РФ, превышает величину Нбк, в связи с чем сумма налога принимается равной величине Нбк. В соответствии с закрепленным пунктом 13 статьи 343 НК РФ порядком определения, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит - 192 634 руб. (11 674,793 тонн * 16,5).

По данным налоговой декларации за октябрь 2023 обществом исчислено120 251 руб.

Таким образом, по результатам налоговой проверки налоговым органом обосновано определены реальные налоговые обязательства общества, в связи с чем дополнительно начисленный НДПИ за май 2023 года составил 72 383 руб., общество правомерно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 7 238,30 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафных санкций снижен в 2 раза). Размер налоговых обязательств по НДПИ за май 2023 года и штрафных санкций начисленных налоговым органом по результатам проверки, проверен судами и признан верным.

Суд кассационной инстанции признает выводы судов первой и апелляционной инстанции соответствующими обстоятельствам спора и основанными на правильном применении норм права.

Довод налогоплательщика о применении налоговым органом обратной силы в отношении налогового периода "май 2023" является несостоятельным в силу следующего.

Разъяснения Минприроды России от 18.07.2023 N 08-11-30/26014 не являются нормативным актом и не изменяют норм действующего законодательства. Указанным письмом даны разъяснения со ссылкой на нормативные акты, вступившие в законную силу и действующие, в том числе, в налоговом периоде "май 2023".

Порядок определения количества в единицах измерения тонны содержится в пункте 3 приложения 6 к Приложению 44 "Методические рекомендации по технико-экономическому обоснованию кондиций для подсчета запасов месторождений твердых полезных ископаемых (кроме углей и горючих сланцев)" распоряжения Министерства природы России от 05.06.2007 N 37-р "Об утверждении Методических рекомендаций по применению классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых", в соответствии с которым, в метрической системе единиц для получения тоннажа необходимо умножить объем на объемную массу.

Таким образом, порядок определения массы (веса) при определении количества добытых полезных ископаемых не претерпел изменений.

Доводы кассационной жалобы общества не опровергают выводов судов, направлены на переоценку доказательств, которые суды оценили с соблюдением норм главы 7 АПК РФ. Пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции установлены положениями статьи 286 данного Кодекса.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену обжалуемых судебных актов (статья 288 АПК РФ), не установлены.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 18.12.2024 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2025 по делу N А57-12256/2024 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

И.Ш. Закирова

Судьи

Э.Т. Сибгатуллин С.В. Мосунов