Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 5 сентября 2025 г. N Ф09-2673/25 по делу N А76-43281/2022

Екатеринбург

05 сентября 2025 г.

Дело N А76-43281/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 03 сентября 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 сентября 2025 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е.А., Поротниковой Е.А.

при ведении протокола помощником судьи Шуровой П.А., рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи кассационную жалобу Шашкова Алексея Анатольевича (далее - Шашков А.А., третье лицо) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.12.2024 по делу N А76-43281/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2025 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в Восемнадцатом арбитражном апелляционном суде присутствуют представители:

- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Челябинской области (далее - МИФНС РФ N27 по Челябинской области, налоговый орган, инспекция) - Амелин А.С. (доверенность от 26.12.2024, диплом, служебное удостоверение), Иванченко С.К. (доверенность от 30.10.2024, диплом, паспорт), Невзорова С.В. (доверенность от 30.10.2024, паспорт);

- Шашкова А.А. - Колесникова М.Ю. (доверенность от 12.05.2023, диплом, паспорт), Волгина А.Г. (доверенность от 12.05.2023, паспорт).

Общество с ограниченной ответственностью Частная охранная организация "Горспецхран" (далее - ООО ЧОО "Горспецхран", налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Челябинской области к Инспекции федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска (впоследствии переименована в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по N 27 по Челябинской области) с заявлением о признании недействительным решения от 19.08.2022 N 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, судом первой инстанции привлечены общество с ограниченной ответственностью частная охранная организация "Охрана-Норд", общество с ограниченной ответственностью Частная охранная организация "Система безопасности", общество с ограниченной ответственностью Частная охранная организация "Альфа", общество с ограниченной ответственностью Частная охранная организация "Варяг-Троицк", общество с ограниченной ответственностью частное охранное предприятие "Варяг-5" и Шашков Алексей Анатольевич (далее - ООО ЧОО "Охрана-Норд", ООО ЧОО "Система безопасности", ООО ЧОО "Альфа", ООО ЧОО "Варяг-Троицк", ООО ЧОО "Варяг-5", Шашков А.А., третьи лица).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 24.12.2024 (судья Архипова А.В.) в удовлетворении требований заявителя отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2025 (судьи Арямов А.А., Калашник С.Е., Бояршинова Е.В.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Шашков А.А., ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, просит указанные судебные акты отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований

Шашков А.А. оспаривает выводы суда и налогового органа относительно утраты права на применение упрощенной системы налогообложения с начала 4 квартала 2019 года, мотивируя это тем, что доходы, полученные от оказания охранных услуг, отражены в учете как расчеты по агентским договорам и договорам займа, включая частичный возврат суммы 1 580 000 руб., который налоговым органом не учтен.

Третье лицо считает неверной квалификацию доходов по договорам займа с организациями группы "Варяг" в размере 10 885 000 руб. как дохода от оказания услуг, что привело к превышению лимита по УСН, а также указывает, что доводы инспекции о том, что охрану объектов фактически осуществляло ООО ЧОО "Горспецхран", носят предположительный характер, тогда как расчет штатной расстановки сотрудников исключает такую возможность.

В отношении агентских отношений с взаимозависимыми организациями группы "Варяг" Шашков А.А. мотивированно отмечает, что поступившие на счет в 2019 году 157 989 852 руб. не являлись доходом общества, так как включали выручку агента, подлежащую перечислению принципалам, и 5% вознаграждение заявителя как агента. Он указывает на невозможность самостоятельного выполнения обязательств по агентским договорам, подтвержденную расчетом человеко-часов и состава работников, и отмечает, что агентские договоры оформлены по модели договора комиссии, при этом фактические исполнители услуг (организации группы "Варяг") не раскрывались заказчику. Фактическое оказание услуг подтверждено показаниями работников соответствующих организаций и данными принципалов. Деловая цель заключения агентских договоров, по его мотивированным пояснениям, заключалась в необходимости оказания охранных услуг на территориях, где заявитель не имел обособленных подразделений, с целью увеличения доли рынка.

В части доначисления страховых взносов и налога на доходы физических лиц Шашков А.А. мотивированно оспаривает вывод инспекции о неправомерном неудержании и неперечислении сумм НДФЛ на общую сумму 16 353 464 руб., а также недостоверность сведений о доходах работников. Он указывает, что из 238 работников инспекцией допрошены лишь 46, показания которых являются противоречивыми или неотносимыми, представил расчеты с уменьшением налоговой базы на 6 229 069,52 руб., а также указывает на "задвоение" обложенных сумм по НДФЛ и страховым взносам.

В частности, третье лицо обращает внимание, что в оспариваемое решение внесены изменения, которые являются неправомерными, поскольку ошибка в применяемой ставке при первоначальном расчете не является арифметической и исправлялась без участия налогоплательщика. Кроме того, неправомерное увеличение суммы пеней по страховым взносам решением от 09.08.2024 N 17/3 ухудшает положение налогоплательщика.

В отношении квалификации действий по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса российской Федерации (далее - НК РФ) апеллянт мотивированно утверждает, что агентская схема имела деловую цель и приносила экономическую выгоду, а инспекцией не доказано, что она применялась исключительно для получения необоснованной налоговой выгоды. Шашков А.А. также указывает на отсутствие конкретных обстоятельств, свидетельствующих о том, что он осознавал противоправность своих действий.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Как следует из материалов дела, ООО ЧОО "Горспецхран" (до 13.10.2021 - ООО ЧОО "Варяг-1") в 2017-2019 годах осуществляло деятельность частных охранных служб, состояло на учете в качестве налогоплательщика в ИФНС РФ по Курчатовскому району г. Челябинска (впоследствии переименована в МИФНС РФ N 27 по Челябинской области) и находилось на упрощенной системе налогообложения (далее также - УСН) с объектом налогообложения "доходы".

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019. Результаты проверки отражены в акте налоговой проверки от 27.12.2021 N 15-25/24 и в дополнениях к акту проверки.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 19.08.2022 N 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее также- Управление, УФНС России по Челябинской области) от 28.11.2022 16-07/007128@, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, указанное решение инспекции изменено.

С учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области обществу доначислены: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2019 года в сумме 9157593 руб., налог на прибыль организаций за 2019 год в сумме 6375429 руб., налог на имущество организаций за 2019 год в сумме 58440 руб., налог по УСН за 2017-2019 годы в общей сумме 5998978 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование (далее - ОПС, ОСС, ОМС) за 2017-2019 годы в общей сумме 26771177,07 руб., установлено неудержание и неперечисление НДФЛ (недобор) за 2017-2019 годы в общей сумме 16249189 руб., неправомерное не перечисление сумм удержанного НДФЛ с выплаченной заработной платы в сумме 18862 руб., начислены соответствующие пени по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, по налогу по УСН, страховым взносам, НДФЛ в общей сумме 28619960,80 руб., а также штрафы в сумме 635960 руб.

Не согласившись с решением инспекции (в редакции указанного решения вышестоящего налогового органа), налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции инспекцией в связи с проведением в суде сверок доходов общества и принятием доводов о "задвоении" доходов, внесены изменения в решение от 19.08.2022 N 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения путем принятия решений:

- от 23.03.2023 N 17/1, которым произведен перерасчет пени с учетом действия моратория на возбуждение дел о банкротстве, с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Челябинской области, а также с учетом неверного расчета пени в решении с применением ставки рефинансирования 1/300, в то время как следовало применять ставку 1/150;

- от 26.06.2024 N 17/2, которым в связи с обнаружением арифметической ошибки при расчете базы по НДФЛ и страховым взносам инспекцией произведен перерасчет доначисленных налогов и страховых взносов, а именно сумма НДФЛ уменьшена на 1604377 руб., сумма страховых взносов уменьшена на 1864749,75 руб., соответствующие пени по страховым взносам на сумму 960485,99 руб., штрафы - на сумму 9025,07 руб.;

- от 09.08.2024 N 17/3, которым в связи с обнаружением арифметической ошибки при расчете базы по НДФЛ и страховым взносам инспекцией произведен перерасчет доначисленных налогов и страховых взносов, а именно сумма НДФЛ уменьшена на 1667330 руб., штрафы по НДФЛ уменьшены на 4651 руб., сумма страховых взносов уменьшена на 1966766,50 рублей, соответствующие пени по страховым взносам увеличены на сумму 781352,27 руб., штрафы по страховым взносам уменьшены на сумму 22397 рублей, сумма налога на прибыль уменьшена на 59165 рублей, штрафы по налогу на прибыль уменьшены на 740 рублей.

При этом внесение всех последующих изменений в решение от 19.08.2022 N 17 привело к уменьшению доначисленных сумм налогов, страховых взносов и пени.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды пришли к выводу о наличии у инспекции оснований для привлечения общества к налоговой ответственности и начисления сумм указанных налогов.

Выводы судов являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.

Главой 26.2 НК РФ устанавливаются правила и порядок применения УСН как специального режима налогообложения.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2021), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 150 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения.

Освобождение от уплаты определенных видов налогов и применение льготного режима налогообложения, в частности, предусмотренного главой 26.2 Кодекса, являются налоговой экономией, которая в зависимости от установленной совокупности обстоятельств, указывающих на искусственное создание налогоплательщиком условий для ее получения, может быть признана необоснованной.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Введение статьи 54.1 НК РФ направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет) (запрет на злоупотребление правом).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 23.12.2009 N 20-П, налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны.

Возникновение налоговой обязанности является следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте. Возникновению налоговой обязанности, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Участие в гражданских правоотношениях, а именно: вступление в договорные отношения является основанием формирования налоговых обязательств перед государством.

Обязанность по уплате налогов зависит, в том числе, от исполнения гражданско-правовых обязательств. Для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Из приведенных положений законодательства, разъяснений Пленума вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ООО ЧОО "Горспецхран" осуществляло деятельность частных охранных служб и применяло УСН с объектом налогообложения "Доходы".

Основанием для доначисления налога по УСН за 2017-2019 годы в общей сумме 5 998 978 руб., НДС за 4 квартал 2019 года в сумме 9 157 593 руб., пени по НДС в сумме 3 224 566,56 руб., налога на прибыль организаций за 2019 год в сумме 6 375 429 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 280 148,16 руб. послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы в результате не отражения поступившей на расчетный счет выручки от оказания охранных услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: - доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; - внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии со статьей 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что при применении налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения датой получения доходов 5 признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод)

В ходе налоговой проверки инспекцией проведен анализ банковской выписки по счетам ООО ЧОО "Горспецхран", в результате которого установлено поступление денежных средств за реализованные товары (работы, услуги): в 2017 году - в размере 71220540,37 руб.; в 2018 году - в размере 112828676,48 руб.; в 2019 году - в размере 157989851,96 руб.

В то же время, как установлено налоговым органом, в налоговой декларации налогоплательщика по УСН, книге учета доходов и расходов отражены суммы полученных доходов: за 2017 год - в размере 34043848 руб.; за 2018 год - в размере 56312820 руб.; в 2019 году - в размере 97330444 руб.

Поскольку фактическая сумма дохода в 4 квартале 2019 года составила 157989851,96 руб., инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик с 01.10.2019 утратил право на применение упрощенной системы налогообложения, так как допустил несоответствие указанному в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ условию (сумма дохода за 2019 год превысила 150 000 000 руб.).

В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО ЧОО "Горспецхран" дало пояснения о том, что расхождения между данными налоговой отчетности и фактическими поступлениями денежных средств на расчетный счет связаны с поступлениями по агентским договорам, которые, по утверждению налогоплательщика, не являлись его доходом. В подтверждение данной позиции ООО ЧОО "Горспецхран" представило копии агентских договоров с рядом организаций, в частности с ООО ЧОО "Варяг-Магнитогорск", ООО ЧОО "Варяг-Троицк", ООО ЧОП "Варяг-5", ООО ЧОО "Варяг-Норд", ООО ЧОО "Система Безопасности", а также отчеты агента за 2017-2019 годы.

Между тем, налоговым органом при рассмотрении представленных документов установлено, что они носили формальный характер и были составлены исключительно для сокрытия фактических доходов налогоплательщика с целью сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения.

Обоснованность данных выводов подтверждается следующими обстоятельствами:

- агентские договоры (за исключением одного с ООО ЧОО "Система Безопасности) были заключены одновременно и содержали идентичные условия, что свидетельствует об их шаблонном характере;

-все организации-принципалы являются взаимозависимыми и подконтрольными одному лицу - Шашкову А.А., который одновременно выступает руководителем ООО ЧОО "Горспецхран";

- руководитель ООО ЧОО "Варяг-1" Шашков А.А. в ходе допроса 21.07.2021 не смог указать причину существенного расхождения (в 2 раза) суммы полученных доходов согласно выпискам по расчетным счетам ООО ЧОО "Варяг-1" с суммами полученных доходов, указанными в налоговых декларациях по УСНО за 2017, 2018, 2019 годы;

- данные документы представлены после неоднократных требований налогового органа (N 15-37/МИН/Вар-1 от 29.12.2020 п. 1.15.; 15-37/МИН/Вар-1/2 от 21.04.2021 п. 1.3, N15-37/МИН/Вар-1/4 от 25.06.2021 п. 1.1,1.2,1.3,1.4). Кроме того, проверка начата 29.12.2020, а документы представлены только с 17.08.2021 по 15.11.2021 и 07.12.2021, что свидетельствует об отсутствии указанных документов на дату начала проверки;

-денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика, принципалам не перечислялись, а использовались непосредственно самим налогоплательщиком;

-в бухгалтерском учете ООО ЧОО "Горспецхран" отсутствуют сведения о получении агентского вознаграждения, а в бухгалтерской отчетности принципалов - сведения о доходах от оказания охранных услуг по спорным договорам;

- контрагенты, в адрес которых направлялись требования, не представили агентские договоры и отчеты агента, часть руководителей прямо заявила об отсутствии фактических договорных отношений с ООО ЧОО "Горспецхран";

- большинство контрактов (89 из 148) с заказчиками услуг, указанных в отчетах агента, были заключены до оформления агентских договоров(в период с 2007 года по 2016 год), что исключает доводы о действии налогоплательщика по поручению принципалов;

-все договоры на оказание охранных услуг заключались от имени самого ООО ЧОО "Горспецхран", акты выполненных работ оформлялись налогоплательщиком, а расчеты заказчики производили напрямую с ним как исполнителем.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о правомерности позиции инспекции, поддержали выводы налогового органа о том, что спорные агентские договоры не отражают фактической хозяйственной деятельности, а их оформление направлено на создание формального основания для исключения значительных сумм поступлений из состава доходов налогоплательщика.

Судами правомерно отклонена ссылка налогоплательщика и Шашкова А.А. на судебные дела N А76-3337/2022, N А76-3338/2022, N А76-3834/2022, N А76-3335/2022, N А76-3336/2022, в рамках которых организации-принципалы обратились в суд с исками к ООО ЧОО "Горспецхран". Как обоснованно указали нижестоящие суды, характер этих споров лишь подтверждает формальность представленных документов: все иски поданы одновременно - 08.02.2022, то есть после завершения налоговой проверки; до этого времени принципалы к налогоплательщику претензий не предъявляли; предъявленные иски самим налогоплательщиком не оспаривались; в судебных заседаниях интересы всех истцов представлял один и тот же представитель - Артемова А.С. Совокупность этих обстоятельств свидетельствует о согласованности действий участников и направленности их на формальное подтверждение позиции налогоплательщика.

Также обоснованно отклонена ссылка на заключение экспертизы, выполненной в рамках уголовного дела, согласно которому размер дохода налогоплательщика за спорные периоды позволял сохранить право на применение УСН. Суды верно указали, что эксперт исходил из допущения о наличии у ООО ЧОО "Горспецхран" агентских отношений и отношений займа, вследствие чего спорные поступления в расчет не включил.

Однако в рамках настоящего дела судами установлена мнимость сделок по агентским договорам и договорам займа. В связи с этим выручка Общества правомерно определена с учетом всех фактически поступивших денежных средств, без их исключения по формальным основаниям.

При отклонении довода налогоплательщика и третьих лиц о документальном подтверждении фактического оказания охранных услуг физическими лицами, не состоявшими в трудовых отношениях с ООО ЧОО "Горспецхран", суды справедливо отметили, что данное обстоятельство не имеет правового значения, поскольку материалами налоговой проверки установлено, что ООО ЧОО "Горспецхран", действуя в условиях взаимозависимости с рядом организаций, привлекало к оказанию охранных услуг физических лиц, которые формально числились работниками других взаимозависимых обществ, а также иных лиц без официального трудоустройства. При этом выплата доходов указанным лицам производилась в наличной форме, без удержания и уплаты предусмотренных законодательством налогов.

По тем же основаниям судами обоснованно отклонены пояснения руководителя Общества Шашкова А.А. о невозможности исполнения обязательств по агентским договорам с учетом расчетов требуемого количества человеко-часов и численности работников. Материалы дела подтверждают, что ООО ЧОО "Горспецхран" фактически обеспечивало охрану объектов за счет лиц, привлеченных в обход установленного трудового и налогового порядка.

Кроме того, судами правомерно отмечена противоречивость представленных в обоснование позиции налогоплательщика документов. Так, даты трудоустройства отдельных физических лиц в организацию являются более поздними, чем даты фактического оказания ими услуг охраны; численность сотрудников, якобы задействованных для охраны объектов, не соответствует установленной контрактами численности суточной смены и периоду охраны. Указанные несоответствия подтверждают формальность представленных документов и невозможность признания их достоверными доказательствами исполнения агентских договоров.

Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик и Шашков А.А. ссылаются на необоснованное включение в состав доходов денежных средств, поступивших на расчетный счет ООО ЧОО "Горспецхран" в 2019 году с назначением платежа "за услуги охраны, за услуги, за охрану", утверждая, что данные суммы являлись займами по договорам, заключенным с рядом организаций, включая ООО ЧОО "Варяг-Курган", ООО "ИТЦБ "Варяг", ООО ЧОО "Варяг-Троицк", ООО ЧОП "Варяг-2", ООО ЧОП "Варяг-5", ООО ЧОО "Варяг-Магнитогорск", ООО ЧОО "Варяг-Норд", ООО ЧОО "Технологии безопасности", ООО ЧОП "Современные охранные технологии", ООО ЧОО "Варяг Миасс" (всего по договорам перечислено 10 885 000 руб.). В подтверждение своей позиции налогоплательщик представил копии указанных договоров займов.

При этом налоговым органом установлено, что представленные договоры не содержат сведений о начислении процентов за пользование заемными средствами. Согласно банковским выпискам, денежные средства поступали небольшими разрозненными суммами с назначением платежа "за услуги охраны" и частично возвращались в тот же день на счета контрагентов с указанием на ошибочное зачисление, что противоречит цели и сути заемных обязательств.

Также инспекцией установлено, что в рамках договоров на охранные услуги, заключенных взаимозависимыми организациями со своими клиентами, пультовой охране подвергались объекты в г. Челябинске по месту нахождения ООО ЧОО "Горспецхран", которые не могли быть оперативно оказаны иногородними взаимозависимыми лицами, для их охраны и привлекался субподрядчиком ООО ЧОО "Горспецхран", соответственно, назначение платежей по расчетному счету и их размер соответствует реальной оплате данных работ, выполненных налогоплательщиком по заданиям взаимозависимых организаций.

Аналогичные платежи поступали и от сторонних охранных организаций. В этих случаях заявителем представлены договоры подряда и первичные документы, и указанные суммы учитывались в составе доходов. При этом заявителем самостоятельно не исключены из доходов аналогичные поступления от взаимозависимых организаций.

Ссылаясь на показания работников контрагентов и письмо заказчика, заявитель пытался подтвердить фактическое оказание охранных услуг силами указанных организаций и физических лиц. Однако налоговый орган правомерно указал на противоречие этих показаний с первичными документами по периодам оказания услуг, взаимозависимость контрагентов с заявителем и факты одновременного выполнения охранных функций работниками нескольких взаимозависимых организаций.

С учетом этих обстоятельств соответствующие доводы правомерно признаны судами нижестоящих инстанций не убедительными.

Вопреки ссылкам на частичный возврат денежных средств по договорам займа в размере 1 580 000 руб., и необходимость исключения указанной суммы из дохода, налоговым органом установлено, что доказательств возврата суммы займа в ходе проверки заявителем не представлено, а сведения о движении денежных средств по расчетным счетам не подтверждают возврат именно в качестве займа.

Фактический возврат осуществлялся с назначением платежей "Возврат ошибочно перечисленных денежных средств", а не "Возврат займа", что соответствует установленным проверкой обстоятельствам: данные суммы отражают корректировку оплаты за фактически оказанные услуги по заданиям взаимозависимых организаций. Следовательно, денежные средства в размере 1 580 000 руб. не являются суммами займа и не включены в состав облагаемого дохода, что отражено в таблице на странице 211 оспариваемого решения.

Таким образом, выводы налогового органа о включении указанных денежных средств в состав доходов налогоплательщика являются правомерными и обоснованными, а суды первой и апелляционной инстанций обоснованно поддержали данную позицию.

Оценив указанные обстоятельства в своей совокупности и взаимосвязи, суды поддержали выводы налогового органа о том, что в результате согласованных действий заявителя с взаимозависимыми организациями, входящими в группу предприятий безопасности "Варяг" (ООО ЧОО "Варяг-Магнитогорск" (ООО ЧОО "Альфа"), ООО ЧОО "Варяг-Курган" (ООО ЧОО "Защита"), ООО ЧОО "Охрана-Норд" (ООО ЧОО "Варяг-Норд"), ООО ЧОО "Варяг-Миасс" (ООО ЧОО "Альянс") и ООО ЧОО "Варяг-Троицк"), был создан фиктивный документооборот, направленный на искусственное занижение выручки с целью сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения.

Инспекцией, на основании анализа книг учета доходов и расходов за 2017-2019 годы, банковских выписок о движении денежных средств по расчетным счетам, первичных учетных документов и бухгалтерских регистров по счетам 50 "Касса" и 51 "Расчетный счет", обоснованно установлено занижение доходов заявителя в 2017-2019 годах. В частности, в 4 квартале 2019 года доход превысил 150 000 000 руб. (составил 157 989 851,96 руб.), что привело к утрате права на применение упрощенной системы налогообложения. В связи с этим с 01.10.2019 налогоплательщик неправомерно не исчислял и не уплачивал налоги по общей системе налогообложения и не представлял соответствующую бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации.

Суды первой и апелляционной инстанций правомерно согласились с выводами инспекции, отклонили доводы заявителя о необходимости учета уплаченного ООО "Варяг-5" налога по УСН по итогам проведенного с заявителем зачета взаимных требований (зачет на 9000000 руб. - задолженности по агентскому договору в счет уменьшения долга по договору займа), признанного налоговым органом формальным, и правильно отметили, что налоговые обязательства третьего лица не могли определяться по итогам проверки, проведенной в отношении ООО ЧОО "Горспецхран".

Суды справедливо отметили, что квалифицируя действия налогоплательщика в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ, налоговый орган учел факт умышленного создания налогоплательщиком искусственной ситуации в целях минимизации налоговых обязательств Пояснения заявителя и третьего лица Шашкова А.А. о наличии деловой цели и экономической выгоды правомерно не приняты судами как противоречащие установленным инспекцией фактическим обстоятельствам.

Таким образом, нижестоящие суды пришли к верным выводам, подтвердив правомерность оценок и действий налогового органа о направленности действий налогоплательщика исключительно на искусственное занижение выручки с целью сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения.

В связи с утратой права на применение УСНО и переходом ООО ЧОО "Горспецхран" с 01.10.2019 на общий режим налогообложения, Общество в 2019 году в соответствии со статьей 373 НК РФ являлось налогоплательщиком налога на имущество организаций.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику доначислен налог на имущество организаций за 2019 год в сумме 71 016 руб., а также начислены штрафные санкции по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 666 руб. и по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 296 руб.

Согласно бухгалтерским регистрам по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств", по состоянию на 01.10.2019 на балансе ООО ЧОО "Горспецхран" числится недвижимое имущество, являющееся объектом налогообложения.

В представленных налогоплательщиком инвентаризационных карточках основных средств, оборотно-сальдовой ведомости по счету 02 по объектам отражено: нежилое помещение - места общего пользования - 38,5 кв.м., нежилое помещение - административное - 132,5 кв.м., нежилое помещение (1 часть этажа АБК) - 91,3кв.м., фактический срок эксплуатации, сумма начисленной амортизации не отражены. Данные объекты 1969 года постройки, со сроком полезного использования 240 месяцев, обществом приняты к учету 02.02.2016.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, а согласно пункту 4 статьи 376 НК РФ среднегодовая стоимость рассчитывается как частное от деления суммы остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и на последнее число налогового периода на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Согласно статье 257 НК РФ остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Между тем инспекцией расчет налога на имущество организаций произведен без учета амортизационных начислений, в результате чего доначисленная сумма составила 71 016 руб.

В жалобе поданной ООО ЧОО "Горспецхран" в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области представлен контррасчет налога на имущество организаций за 2019 год с учетом амортизации. По данным контррасчета и бухгалтерских регистров, на балансе числятся три объекта недвижимости со сроком полезного использования 20 лет, ежемесячная сумма начисленной амортизации составила 43 712 руб., за 4 квартал 2019 года общая сумма амортизации - 131 136 руб., налог на имущество организаций рассчитан в сумме 58 440 руб.

В ходе рассмотрения жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Челябинской области установлен факт, что норма амортизации, сумма начислений и расчет налога произведены налогоплательщиком в соответствии с законодательством. Таким образом, сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате в бюджет, определена в размере 58 440 руб., сумма штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ - 731 руб., сумма штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ - 547,87 руб.

Управлением Федеральной налоговой службы по Челябинской области также установлено, что инспекцией при расчете штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ была допущена арифметическая ошибка: в решении сумма штрафа указана как 296 руб., тогда как правильная сумма должна составлять 888 руб. (71 016 руб.\*40%/32). Соответственно, оспариваемое решение Инспекции в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 12 576 руб. (71 016 руб.-58 440 руб.), начислении штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) за непредставление налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2019 год в сумме 118,13 руб. (666 руб. - 547,87 руб.) изменено.

Поскольку при программном расчете пени по налогу на имущество организаций в автоматическом режиме Инспекцией некорректно рассчитана сумма пени за период с 12.06.2020 по 14.02.2022 без учета ставки рефинансирования 1/150, и пени предъявлены в оспариваемом решении в меньшем размере, чем должны были быть предъявлены (пени отражены в оспариваемом решении в сумме 14 206,74 руб.), по результатам рассмотрения жалобы (с учетом уменьшения сумм налога на имущество организаций) Управлением сумма пени перерасчету не подвергнута.

Основанием для доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование за 2017-2019 годы, соответствующих пеней, а также штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ и по статьи 123 НК РФ за не удержание и не перечисление НДФЛ за 2017-2019 годы, послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы вследствие выплаты заработной платы работникам под видом денежных средств "под отчет".

Инспекцией установлено, что ООО ЧОО "Горспецхран" в нарушение требований налогового законодательства не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ за 2017-2019 годы в общей сумме 16 249 189 руб., а также не исчислило страховые взносы в сумме 26 771 177,07 руб., включая выплаты как официально трудоустроенным, так и фактически не трудоустроенным физическим лицам.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Статьей 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей (пункт 1). Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6).

Согласно статье 123 НК РФ, неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В соответствии со статьей 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются, в том числе, организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования и производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

В силу пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций, являющихся страхователями, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пункту 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 431 НК РФ предусмотрено, что в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

В ходе выездной проверки установлено, что денежные средства, перечисленные на зарплатные счета 238 физических лиц с назначением платежей "в подотчет", фактически использовались в качестве заработной платы. Допросы 152 лиц подтвердили, что указанные суммы не расходовались на подотчетные нужды, не возвращались в ООО ЧОО "Горспецхран" и не использовались в командировках; 68 из них не были официально трудоустроены. Авансовые отчеты, приказы и заявления о выдаче средств под отчет отсутствовали, при этом денежные средства расходованы на личные цели, а не на нужды хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Также в ходе проверки установлены факты получения денежных средств физическими лицами для расчетов с сотрудниками иных организаций, учредителем в которых являлся Шашков А.А., что подтверждается показаниями данных лиц.

Так непосредственно на счета физических лиц перечислены денежные средства в сумме 4 202 975 рублей.

Также с расчетного счета общества денежные средства в сумме 56 437 600 рублей перечислены на зарплатные счета Буденской Е.С., Егоровой О.Р., Жуматовой (Сулейменовой) Б.А., Лямзиной Н.С., Шашкова А.А.

С расчетного счета общества перечислено физическим лицам с назначением платежа "под отчет" в сумме 41 93 712 рублей.

Согласно представленным сведениям из кассы общества выдано физическим лицам наличными 28 075 324 рубля, в том числе Шашкову А.А. 23 742 840 рублей.

При этом в подтверждение выдачи денежных средств под отчет и несения расходов, к авансовым отчетам приложены документы (чеки), относящиеся к деятельности иных организаций, что свидетельствует о формальном характере подотчетных операций.

Таким образом, неизрасходованные и невозвращенные подотчетные средства, оставшиеся в распоряжении руководителя и учредителя ООО ЧОО "Горспецхран", а также средства, перечисленные физическим лицам под отчет, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ и являются объектом обложения страховыми взносами. Основная часть этих средств была задекларирована налогоплательщиком как возврат беспроцентных займов взаимозависимым организациям, однако факты проверки свидетельствуют о фиктивном характере таких договоров и перераспределении денежных средств между взаимозависимыми лицами.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из того, что денежные средства, перечисленные налогоплательщиком на счета работников и третьих лиц с назначением "под отчет", фактически в кассу не возвращались и в действительности являлись выплатой заработной платы.

Налогоплательщик не соблюдал установленный порядок выдачи подотчетных сумм и оформления авансовых отчетов, при этом представленные документы носили формальный характер и не подтверждали целевое использование средств.

Судами верно отмечено, что ООО ЧОО "Горспецхран" использовало документы, относящиеся к иным организациям и к прошлым непроверяемым периодам, с целью создания видимости правомерности хозяйственных операций.

В совокупности установленные обстоятельства свидетельствуют о фактической выплате заработной платы под видом подотчетных средств. Данный вывод подтверждается и тем, что официально отражённая заработная плата работников составляла 7000-10 000 руб., что не только ниже прожиточного минимума работающего населения, но и явно не соответствует фактически отработанному времени и уровню оплаты труда охранников в регионе в проверяемый период.

Доводы третьего лица о неправомерном увеличении налоговым органом налоговой базы по НДФЛ и страховым взносам на 8 853 397,58 руб. судами первой и апелляционной инстанций правомерно отклонены. Как установлено, инспекция, приняв во внимание возражения о включении в базу доходов, фактически не полученных Шашковым А.А., произвела перерасчет налоговых обязательств. В результате налоговая база не увеличилась, а уменьшилась, что свидетельствует об учёте инспекцией доводов налогоплательщика и отсутствии нарушения его прав.

При таких обстоятельствах суды правильно признали обоснованным доначисление страховых взносов с сумм, выданных работникам под видом подотчетных средств. Материалы проверки достоверно подтверждают фактическую выплату заработной платы в указанной форме и позволяют определить её размер. Соответственно, решение инспекции в части доначисления страховых взносов за 2017-2019 годы, начисления пени по страховым взносам и НДФЛ, штрафов по пункту 3 статьи 122 и статье 123 НК РФ, а также предложения удержать и перечислить НДФЛ за 2017-2019 годы является законным и не подлежит отмене.

При определении размера налоговых санкций инспекция приняла во внимание заявленные налогоплательщиком смягчающие обстоятельства (в том числе тяжелое финансовое положение, социальную значимость деятельности, благотворительную деятельность, статус субъекта малого предпринимательства, а также внешнеэкономические условия, связанные с введением санкций), в связи с чем размер штрафа был снижен в 32 раза. Суды нижестоящих инстанций инстанции указали на отсутствие оснований для дополнительного снижения штрафных санкций.

Доводы налогоплательщика и третьего лица о неправомерности внесения инспекцией изменений в решение от 19.08.2022 N 17 решениями от 23.03.2023 N 17/1 и от 09.08.2023 N 17/3 мотивированные не арифметическим характером ошибки и неправомерным увеличением суммы обязательных платежей, правомерно отклонены судами.

В силу пункта 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 и положений статей 101, 101.4 НК РФ налоговый орган вправе вносить в решение изменения, если они улучшают положение налогоплательщика, при этом возможность таких изменений не поставлена в зависимость от момента выявления ошибки или причин ее допущения.

Суд первой инстанции правомерно отметил, что внесение изменений в решение от 19.08.2022 N 17 привело к общему уменьшению доначисленных сумм налогов, страховых взносов и пеней, что не нарушает права налогоплательщика и допускается налоговым законодательством. Право налогового органа на внесение изменений, улучшающих положение налогоплательщика, не зависит от времени выявления допущенной ошибки или причин ее возникновения. Увеличение суммы начисленных пеней по страховым взносам решением от 09.08.2024 N 17/3 на 781352,27 руб. произведено применительно к уже состоявшемуся ранее уменьшению суммы таких пеней, начисленных оспоренным решением, на 960485,99 руб. решением от 26.06.2024 N 17/2, а потому такое увеличение размера пеней нельзя признать ухудшением положения налогоплательщика относительно суммы пеней, доначисленных оспоренным решением. Вопреки утверждению третьего лица, инспекцией применен правильный метод начисления пени, а ошибка автоматического расчета пени противоречит тексту вынесенного инспекцией решения, и такое противоречие имеет явный характер.

При таких обстоятельствах суды справедливо учли внесенные инспекцией изменения в полном объеме и признали соответствующие доводы несостоятельными.

При таких обстоятельствах, отказ судов в удовлетворении заявленных требований является правомерным.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, в целом выражают несогласие Шашкова А.А. с выводами судов, сделанными по результатам исследования и оценки представленных в материалах дела доказательств. Будучи направленными на переоценку этих доказательств и обстоятельств, установленных судами в ходе рассмотрения дела, данные доводы не подлежат рассмотрению кассационным судом в силу пределов его компетенции, ограниченных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции считает, что нормы материального права применены судами правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов (часть 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не имеется.

Таким образом, обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.12.2024 по делу N А76-43281/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2025 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Шашкова Алексея Анатольевича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Е.А. Кравцова Е.А. Поротникова