Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20 августа 2025 г. N Ф09-2794/25 по делу N А60-29551/2024

Екатеринбург

20 августа 2025 г.

Дело N А60-29551/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 19 августа 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 августа 2025 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Гавриленко О.Л., Ивановой С.О.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2025 по делу N А60-29551/2024 Арбитражного суда Свердловской области.

Определением Арбитражного суда Уральского округа от 31.07.2025 рассмотрение кассационной жалобы откладывалось.

Определением от 18.08.2025 суд округа произвел замену судьи Жаворонкова Д.В., отсутствующего ввиду нахождения в отпуске, на судью Гавриленко О.Л., рассмотрение дела начато сначала.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании 19.08.2025 приняли участие представители:

инспекции - Чиков А.В. (доверенность от 07.10.2024);

общества с ограниченной ответственностью "Кабели и металлы" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) - Бойков Н.Н. (доверенность от 30.06.2023), Романова Е.В. (доверенность от 30.06.2023) и Денисова Я.О.(доверенность от 18.09.2023).

Общество обратилось в арбитражный суд к инспекции с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в котором просило:

1. Признать незаконными действия инспекции, выразившиеся в нарушении порядка очередности погашения требований, предусмотренного пунктом 8 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также незаконном списании денежных средств с единого налогового счета (далее - ЕНС) налогоплательщика в счет погашения задолженности по решению, действие которого было приостановлено судом;

2. Восстановить права налогоплательщика: обязать инспекцию отразить на ЕНС налогоплательщика дату возникновения недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по 2 квартал 2018 года - 26.07.2018 вместо 13.07.2022, по НДС по 3 квартал 2018 - 26.10.2018 вместо 16.08.2021; обязать инспекцию сторнировать операцию, отраженную на ЕНС налогоплательщика, по зачету денежных средств в размере 1 218 154 руб., направленных в счет погашения задолженности по решению от 29.06.2023 N 18-11; обязать инспекцию учесть на ЕНС налогоплательщика денежные средства в размере 1 218 154 руб. в порядке очередности, предусмотренной подпунктом 3 пункта 8 статьи 45 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 01.11.2024 заявленные требования удовлетворены: действия инспекции, выразившиеся в нарушении порядка очередности погашения требований, предусмотренного пункта 8 статьи 45 НК РФ, а также незаконном списании денежных средств с ЕНС общества в счет погашения задолженности по решению, действие которого было приостановлено судом, признаны незаконными. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества путем отражения на ЕНС общества даты возникновения недоимки по НДС за 2 квартал 2018 года - 26.07.2018 вместо 13.07.2022, по НДС за 3 квартал 2018 года- 26.10.2018 вместо 16.08.2021. На инспекцию возложена обязанность сторнировать операцию, отраженную на ЕНС общества по зачету денежных средств в размере 1 218 154 руб., направленных в счет погашения задолженности по решению от 29.06.2023 N 18-11. На инспекцию возложена обязанность учесть на ЕНС общества денежные средства в размере 1 218 154 руб. в порядке очередности, предусмотренной подпунктом 3 пункта 8 статьи 45 НК РФ. С инспекции в пользу общества взыскано 3000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2025 апелляционный суд перешел к рассмотрению дела N А60-29551/2024 по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, в связи с нарушением судом правила о тайне совещания при принятии решения.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2025 решение суда отменено. Заявленные требования удовлетворены. Действия инспекции, выразившиеся в нарушении порядка очередности погашения требований, предусмотренного пунктом 8 статьи 45 НК РФ, а также в незаконном списании денежных средств с ЕНС общества в счет погашения задолженности по решению от 29.06.2022 N 18-11, действие которого было приостановлено судом, в размере 1 218 154 руб. признаны незаконными. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. С инспекции в пользу общества взыскано 3000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, ссылаясь на нарушение норм налогового законодательства, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Настаивая на правомерности своих действий по распределению денежных средств, уплаченных обществом в октябре 2023 года в счет погашения недоимки по 3 кварталу 2018 года, а не 2 квартала 2018 года, инспекция ссылается на то, что взыскание недоимки в отношении 3 квартала 2018 года приостановлено арбитражным судом раньше (16.08.2021), чем в отношении 2 квартала 2018 года (13.07.2022). По мнению налогового органа, моментом возникновения недоимки применительно к подпункту 3 пункта 8 статьи 45 НК РФ является дата определения арбитражного суда о приостановлении исполнения действия решения.

По эпизоду, связанному со списанием с ЕНС налогоплательщика денежных средств в размере 1 218 154 руб. в счет погашения задолженности по решению, действие которого было приостановлено судом, налоговый орган полагает, что выводы судов в указанной части не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Инспекция утверждает, что зачет денежных средств в размере 609 077 руб. в счет задолженности по решению от 29.06.2022 N 18-11 был проведен налоговым органом до принятия арбитражным судом обеспечительных мер (28.08.2023); инспекцией произведено "техническое сторнирование" операций; апелляционной коллегией неправомерно не учтены обстоятельства, установленные судами при рассмотрении дела NА60-53869/2023; доказательства нарушения прав налогоплательщика отсутствуют.

Общество представило отзыв на кассационную жалобу, в котором просит постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать, отмечая, что обстоятельства дела установлены апелляционной коллегией полно и всесторонне, спор разрешен при полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и с правильным применением норм материального и процессуального права.

Проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.

По первому эпизоду, связанному с признанием незаконными действий инспекции, выразившихся в нарушении предусмотренной пунктом 8 статьи 45 НК РФ очередности распределения денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, судом установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении общества проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 и 3 кварталы 2018 года, по результатам которых 28.12.2020 вынесены решения N N 6703, 6690 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения соответственно, которые решениями Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 21.07.2021 NN 205/21 и 812/21 оставлены без изменения.

В связи наличием задолженности, возникшей в связи с вступлением в силу решения от 28.12.2020 N 6703, вынесенного по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2018 года, инспекцией сформировано и направлено налогоплательщику требование N 57307 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов по состоянию на 29.07.2021. Впоследствии 07.07.2022 налоговым органом в порядке статьи 46 НК РФ вынесено решение N 9351 о взыскании денежных средств.

В связи с неисполнением обязанности по уплате доначисленных сумм по решению от 28.12.2020 N 6690 в отношении 3 квартала 2018 года инспекцией сформировано требование N 58654 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов по состоянию на 03.08.2021 со сроком исполнения 31.08.2021.

Общество обжаловало решение инспекции от 28.12.2020 N 6690 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в 3 квартале 2018 года и решение инспекции от 07.07.2022 N 9351 о взыскании денежных средств (доначисления за 2 квартал 2018 года) в судебном порядке.

Определением Арбитражного суда Свердловской области от 16.08.2021 по делу N А60-38788/2021 приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения инспекции от 28.12.2020 N6690 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в 3 квартале 2018 года.

Определением Арбитражного суда Свердловской области от 13.07.2022 по делу N А60-37467/2022 приостановлено действие решения о взыскании денежных средств от 07.07.2022 N 9351 (доначисления налоговых платежей за 2 квартал 2018 года по решению от 28.12.2020 N 6703).

Таким образом, взыскание налоговых платежей за 2 квартал 2018 года было приостановлено судом 13.07.2022; за 3 квартал 2018 года приостановлено судом 16.08.2021.

По мнению заинтересованного лица, поскольку взыскание недоимки в отношении 3 квартала 2018 года приостановлено судом раньше (16.08.2021), чем в отношении 2 квартала 2018 года (13.07.2022), постольку моментом возникновения недоимки применительно к подпункту 3 пункта 8 статьи 45 НК РФ является дата определения арбитражного суда о приостановлении исполнения действия решения.

В связи с изложенным налоговый орган полагает, что поступившие в октябре 2023 года денежные средства подлежали распределению в счет погашения недоимки 3 квартала 2018 года, а не 2 квартала 2018 года, поскольку моментом возникновения недоимки является наиболее ранняя дата, а именно 16.08.2021.

Выражая несогласие с позицией налогового органа, налогоплательщик со ссылкой на пункт 2 статьи 11 НК РФ, пункт 1 статьи 174 НК РФ указывал, что момент возникновения недоимки регламентирован налоговым законодательством (следующий день после наступления срока уплаты налога) и не поставлен в зависимость от наличия обеспечительных мер.

В обоснование заявленных требований по второму эпизоду общество ссылалось на то, что в нарушение подпункта 3 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ 25.10.2023 налоговым органом произведено списание с ЕНС общества денежных средств в размере 1 218 154 руб. в счет погашения задолженности по решению от 29.06.2022 N 18-11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действие которого было приостановлено определением Арбитражного суда Свердловской области от 29.08.2023 по делу N А60-45109/2023.

Полагая вышеуказанные действия налогового органа незаконными, общество с соблюдением обязательного досудебного порядка урегулирования спора обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции требования общества удовлетворил, признав доказанным нарушение налоговым органом порядка очередности погашения требований, предусмотренного пунктом 8 статьи 45 НК РФ, и незаконное списание денежных средств с ЕНС налогоплательщика в счет погашения задолженности по решению, действие которого было приостановлено судом.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции в связи с нарушением судом правила о тайне совещания судей при принятии решения, заявленные требования по существу спора также признал подлежащими удовлетворению.

Выводы суда апелляционной инстанции являются правильными, соответствуют действующему законодательству, материалам дела.

Обжалуя судебный акт в порядке кассационного производства, налоговый орган продолжает настаивать на том, что поскольку взыскание недоимки в отношении 3 квартала 2018 года приостановлено судом раньше (16.08.2021), чем в отношении 2 квартала 2018 года (13.07.2022), постольку моментом возникновения недоимки применительно к подпункту 3 пункта 8 статьи 45 НК РФ является дата определения арбитражного суда о приостановлении исполнения действия решения инспекции. В этой связи налоговый орган полагает, что поступившие в октябре 2023 года денежные средства подлежали распределению в счет погашения недоимки 3 квартала 2018 года, а не 2 квартала 2023 года.

Суд округа не может согласиться с данным подходом в связи со следующим.

Федеральным законом от 14.07.2022 N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 263-ФЗ) с 01.01.2023 введена в действие статья 11.3 НК РФ, устанавливающая понятие единого налогового платежа, как денежных средств, перечисленных налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом и (или) иным лицом) в бюджетную систему Российской Федерации, предназначенных для исполнения совокупной обязанности указанных лиц, а также денежных средств, взысканных с данных лиц в соответствии с НК РФ.

Под ЕНС указанной статьей признается форма учета налоговыми органами:

1) денежного выражения совокупной обязанности;

2) денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа.

Сальдо ЕНС представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности.

Отрицательное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, меньше денежного выражения совокупной обязанности.

Согласно положениям части 10 статьи 4 Федерального закона N 263-ФЗ денежные средства, поступившие после 1 января 2023 года в счет погашения недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, задолженности по пеням, штрафам, процентам, учитываются в качестве единого налогового платежа и определяются по принадлежности в соответствии со статьей 45 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона).

В соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2023 N 196-ФЗ, вступившей в силу с 29.05.2023), принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, определяется налоговыми органами на основании учтенной на ЕНС налогоплательщика суммы его совокупной обязанности с соблюдением следующей последовательности:

1) недоимка по налогу на доходы физических лиц - начиная с наиболее раннего момента ее возникновения;

2) налог на доходы физических лиц - с момента возникновения обязанности по его перечислению налоговым агентом;

3) недоимка по иным налогам, сборам, страховым взносам - начиная с наиболее раннего момента ее возникновения;

4) иные налоги, авансовые платежи, сборы, страховые взносы - с момента возникновения обязанности по их уплате (перечислению);

5) пени;

6) проценты;

7) штрафы.

В силу пункта 2 статьи 11 НК РФ недоимка по налогу образуется на следующий день после истечения дня, приходящегося на срок уплаты, установленный законом.

Согласно положениям пункта 1 статьи 174 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) уплата НДС за истекший налоговый период производится равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Учитывая вышеприведенные положения налогового законодательства, суд апелляционной инстанции обоснованно отметил, что недоимка по уплате НДС за 2 квартал 2018 года образовалась на следующий день после наступления названного срока - то есть 26.07.2018, а недоимка по уплате НДС за 3 квартал 2018 года - 26.10.2018.

Соответственно, распределение поступивших в качестве единого налогового платежа денежных средств должно было происходить в соответствии с установленной подпунктом 3 пункта 8 статьи 45 НК РФ очередностью погашения с учетом того, что момент возникновения недоимки по 2 кварталу 2018 года является более ранним (26.07.2018), чем момент возникновения недоимки за 3 квартал 2018 года (26.10.2018).

Вопреки приведенным в кассационной жалобе доводам налогового органа, из буквального толкования подпункта 3 пункта 8 статьи 45 НК РФ не следует, что моментом возникновении недоимки по налогам признается дата принятия судом обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа.

Устно озвученные в ходе судебного заседания в суде кассационной инстанции доводы налогового органа о том, что арбитражным судом в рамках дела N А60-37467/2022 было приостановлено действие решения инспекции, вынесенное в рамках статьи 46 НК РФ, а не решения инспекции по итогам налоговой проверки за 2 квартал 2018 года, не принимаются судом округа во внимание, поскольку на обоснованность итоговых выводов судов не влияют, и, по мнению суда округа, правового значения для настоящего спора не имеют.

Более того, апелляционным судом также учтено, что обеспечительные меры в виде приостановления действия решения налогового органа о доначислении налоговых платежей за 2 квартал 2018 года были отменены судом 19.07.2023 (определение Арбитражного суда Свердловской области от 19.07.2023 по делу N А60-37467/2022), а обеспечительные меры по 3 кварталу 2018 года были отменены лишь 18.10.2023 (определение Арбитражного суда Свердловской области от 18.10.2023 по делу N А60-38788/2021).

Следовательно, даже с учетом действия обеспечительных мер, принятых судом, возможность погашения недоимки за 3 квартал 2018 года возникла у налогового органа позднее, чем возможность погашения недоимки за 2 квартал 2018 года.

В связи с изложенным выводы судов о нарушении налоговым органом порядка очередности погашения требований, предусмотренного пунктом 8 статьи 45 НК, признаются судом округа соответствующими действующему законодательству, а приведенные по данному эпизоду доводы налогового органа отклоняются как основанные на неверном толковании норм материального права.

По эпизоду, связанному со списанием с ЕНС общества денежных средств в размере 1 218 154 руб. в счет погашения задолженности по решению, действие которого было приостановлено, судом установлено следующее.

На ЕНС общества 24.05.2023 отражены начисления по решению инспекции от 29.06.2022 N 18-11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действие которого на основании определения Арбитражного суда Свердловской области от 29.08.2023 по делу N А60-45109/2023 было приостановлено.

Из содержания приложенной к заявлению налогоплательщика справки от 09.01.2024 N 2024-8532 усматривается, что налоговым органом 25.10.2023 произведено списание денежных средств в размере 1 218 154 руб. в счет погашения задолженности по решению от 29.06.2022 N 18-11, которое, как указано выше к указанному моменту было приостановлено судом.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, указанных в решении налоговых органов, если судом были приняты меры предварительной защиты (обеспечительные меры), в соответствии с которыми приостановлено полностью или в части действие такого решения налогового органа, до дня вступления в законную силу судебного акта об отмене (замене) указанных мер предварительной защиты (обеспечительных мер).

Установив, что в нарушение вышеуказанного подпункта 3 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ в период действия обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа от 29.06.2022 N 18-11 инспекцией произведено списание денежных средств с ЕНС общества в размере 1 218 154 руб., суды пришли к обоснованному выводу о наличии оснований для удовлетворения требований общества в указанной части.

Доводы налогового органа о том, что на ЕНС общества 28.08.2023, то есть до вынесения Арбитражным судом Свердловской области определения от 29.08.2023 о принятии обеспечительных мер, отражена операция зачета на сумму 609 077 руб., инспекцией произведено "техническое сторнирование" (отмена) операции, рассмотрены и отклонены судом апелляционной инстанции как документально не подтвержденные.

Изучение материалов дела показывает, что вновь приведенные доводы кассационной жалобы инспекции о "техническом сторнировании" денежных средств не находят своего подтверждения, данные доводы, по существу, направлены на переоценку исследованных судом доказательств, что не относится к полномочиям суда при кассационном производстве.

Доводы инспекции, заявленные со ссылкой на положения статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о преюдициальном значении для настоящего спора обстоятельств, установленных при рассмотрении дела N А60-53869/2023, отклонены судом апелляционной инстанции с учетом того, что в упомянутом деле спор касался лишь соблюдения налоговым органом процедуры взыскания (постановления в порядке статьи 47 НК РФ), в то время как в настоящем деле рассматривается вопрос соблюдения налоговым органом порядка погашения, установленного пунктом 8 статьи 45 НК РФ.

При изложенных обстоятельствах ссылки инспекции на недоказанность нарушения законных прав и интересов общества, которые могут быть восстановлены с учетом предмета заявленных требований, подлежат отклонению.

С учетом изложенного постановление суда апелляционной инстанции от 10.04.2025 подлежит оставлению в силе, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2025 по делу N А60-29551/2024 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области - без удовлетворения.

Меры по приостановлению исполнения постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2025 по делу N А60-29551/2024 Арбитражного суда Свердловской области, принятые определением Арбитражного суда Уральского округа от 17.06.2025, отменить.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

О.Л. Гавриленко С.О. Иванова