Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12 августа 2025 г. N Ф09-2587/25 по делу N А76-20242/2023

Екатеринбург

12 августа 2025 г.

Дело N А76-20242/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 11 августа 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 августа 2025 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н.Н.,

судей Жаворонкова Д.В., Кравцовой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Новиковой Н.С. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "АВИС" (далее - общество "АВИС", заявитель, налогоплательщик, общество) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.12.2024 по делу N А76-20242/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2025 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании 04.08.2025 путем использования системы видеоконференц-связи приняли участие представители:

общества "АВИС" - Жучкова Н.В. (доверенность от 18.04.2023);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Гавронская Л.Ю. (доверенность от 19.12.2024), Шувалов М.Ю. (доверенность от 16.12.2024).

В судебном заседании суда кассационной инстанции был объявлен перерыв с 14 ч. 45 мин. 04.08.2025 до 14 ч. 00 мин. 11.08.2025; информация о перерыве размещена на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании 11.08.2025 путем использования системы видеоконференц-связи приняли участие представители:

инспекции - Гавронская Л.Ю. (доверенность от 19.12.2024), Шувалов М.Ю. (доверенность от 16.12.2024), Соколова А.Н. (доверенность от 19.12.2024);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - Управление ФНС) - Шувалов М.Ю. (доверенность от 16.12.2024)..

Общество "АВИС" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 02.02.2023 N 1/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 48 431 008 руб. 00 коп., по налогу на прибыль организаций в размере 49 577 660 руб., с учетом поэпизодного расчета от 30.08.2023, привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в виде штрафа в размере 240 098 руб. 40 коп., налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 489 292 руб. 75 коп. (с учетом уточнения требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) (далее - АПК РФ).

На основании ст. 51 АПК РФ к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление ФНС.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 24.12.2024, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2025, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе общество "АВИС" просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права.

Кассатор указывает на то, что в настоящее время в отношении одних и тех же контрагентов, периода, обстоятельств имеются два взаимоисключающих акта государственных органа: судебных актов по настоящему делу и постановления следственного управления.

Податель жалобы отмечает, что судами не дана оценка всем приводимым налогоплательщиком доводам; необоснованно отказано в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы; не доказаны умышленные действия заявителя.

Кроме того, налогоплательщик обращает внимание на то, что инспекцией не проведена налоговая реконструкция в части принятия расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "АВИС" за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлены акт проверки от 24.08.2022 N 20, дополнение от 12.12.2022 N7 и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику доначислены НДС в общей сумме 48 454 286 руб., налог на прибыль организаций за 2018-2020 годы в общей сумме 49 603 524 руб., штрафы по пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ. Кроме того, налоговым органом установлено исчисление в завышенном размере НДС за I квартал 2020 года в сумме 1 372 377 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм налогов явились выводы налогового органа о несоблюдении обществом "АВИС" положений, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью "Стальстройком", УК "Кременкуль", "Крутогорское", "Комплектпрофи", "Стройстиль", "Бауком", "Меридиан", "Лига74", "Автопроминвест", "Стройсервис", "Юниверс", "Автосоюз" (далее - общества "Стальстройком", УК "Кременкуль", "Крутогорское", "Комплектпрофи", "Стройстиль", "Бауком", "Меридиан", "Лига74", "Автопроминвест", "Стройсервис", "Юниверс", "Автосоюз", спорные контрагенты) при приобретении товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) и наличие обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ, по сделкам с обществом УК "Кременкуль" по оказанию услуг по аренде открытой площадки и оказанию услуг по ведению складского учета.

Решением Управления ФНС от 17.04.2023 N 16-07/001588@ решение инспекции утверждено.

Полагая, что решение инспекции не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает права и законные интересы общества "АВИС", оно обратилось в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 54.1, 169, 171, 172, 247, 252 НК РФ, Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), учитывая правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), пришли к выводу о соответствии принятого налоговым органом ненормативного акта нормам действующего законодательства.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Понятия, порядок и условия получения вычета по НДС и учет доходов и расходов при исчислении налога на прибыль определены в главах 21 и 25 НК РФ.

Положения статей 169, 171, 172 НК РФ, Закона N 402-ФЗ в их взаимосвязи указывают на то, что основанием для вычета по НДС является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

Расходами для целей налогообложения прибыли согласно статье 252 НК РФ признаются, в частности, обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены при осуществлении реальной хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, для применения вычетов по НДС и отнесения соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы содержали достоверную информацию об участниках и условиях хозяйственных операций.

Само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 Постановления N 53).

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде основным видом деятельности общества "АВИС" является оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием (ОКВЭД 46.73). Фактически общество "АВИС" в проверяемом периоде осуществляло торговлю оптовую неспециализированную (ОКВЭД 46.90).

Судами установлено три группы контрагентов налогоплательщика:

- общества УК "Кременкуль", "Стальстройком", "Крутогорское", "Медиэм",

- общества "Строй-стиль", "Автопром-инвест", "Автосоюз", "Комплектпрофи";

- общества "Меридиан", "Лига74", "Стройсервис", которые не обладали необходимыми ресурсами для исполнения поставки ТМЦ в адрес общества "АВИС".

Так, телефонные номера для связи с вышеуказанными контрагентами являются одинаковыми; отчетность предоставляется в налоговый орган с единых IP адресов, финансовые потоки по расчетным счетам организованы идентичным образом (в разрезе каждой из 3-х установленных групп лиц); ключи ЭЦП для подключения к ДБО получены одними и теми же лицами (Лариным С.П., Тереховым А.Б.) и осуществлялось с единых IP-адресов в отношении обществ "Стальстройком", УК "Кременкуль", "Крутогорское", "Строй-стиль", "Медиэм"; управление денежными средствами на расчетных счетах обществ "Автосоюз", "Комплектпрофи" осуществляется с одного компьютера; первичные документы оформлены единообразно (одинаковые условия договоров, расположение текста в документе, одинаковый шрифт) (относительно 1 и 2 группы взаимосвязанных организаций); при анализе движения денежных средств по расчетным счетам указанных контрагентов отсутствует закуп товаров, необходимых для дальнейшей реализации в адрес общества "АВИС", а вычеты по НДС минимизированы по цепочке путем последовательного включения указанных контрагентов в состав вычетов; сотрудники общества "АВИС" наименования спорных контрагентов не знают, сотрудники и заявленные руководители спорных контрагентов им не знакомы; сотрудникам не известно о нахождении складских помещений и открытых площадок у общества "АВИС" по адресу: п. Кременкуль, ул. Новосовхозная, 1 Д, на которых осуществлялось хранение ТМЦ, приобретенных у спорных контрагентов; при сравнении номенклатуры товаров и их количества в первичных документах, оформленных между налогоплательщиком и контрагентами, и в регистрах бухгалтерского учета общества "АВИС" установлены факты принятия к учету номенклатуры товаров с иными параметрами, а также принятия к учету товаров в большем количестве, при этом покупателями товаров налогоплательщика подтверждено приобретение именно тех товаров и в том количестве, которые отражены заявителем в бухгалтерском учете; водители, перевозившие по документам спорные ТМЦ, а также собственники транспортных средств не подтверждают транспортировку спорных ТМЦ по заявленным маршрутам; согласно заключению эксперта от 21.11.2022 N 22/1-25 копии первичных документов, оформленных между налогоплательщиком и обществами "Стройсервис", "Комплектпрофи", "Меридиан", "Лига74", "Бауком", подписаны не руководителями указанных контрагентов (Криволапов В.В., Истомина Г.И., Истомин А.А., Ваганов П.А., Бойко И.А.), а иными, неустановленными лицами.

При реализации в адрес покупателей товаров, приобретение которых заявлено обществом "АВИС" у вышеуказанных спорных контрагентов, наценка является минимальной и составляет от 2 до 6%, в некоторых случаях установлены факты реализации товаров в убыток (ниже себестоимости приобретения от 3 до 10%), при этом наценка на товары, приобретенные налогоплательщиком у реальных поставщиков и в дальнейшем реализованные в адрес покупателей, составляет в среднем 10-20%.

Векселя, использованные обществом "АВИС" при оплате задолженности в адрес обществ "Крутогорское", УК "Кременкуль", "Меридиан", в конечном итоге были предъявлены к оплате организациями, получившими те же векселя в качестве займов от индивидуального предпринимателя Казакова Ф.А. При этом погашение векселей и их передача в адрес проблемных контрагентов: обществ "Крутогорское", УК "Кременкуль", "Меридиан" в большинстве случаев происходила в один и тот же день. Заявленные в качестве расчетов векселя (кроме векселя СБ ВГ 0421399 от 11.02.2019) фактически не вносились Казаковым Ф.А. в качестве займов обществу "АВИС", соответственно, не были в дальнейшем переданы для расчетов в адрес перечисленных обществ, а были использованы ИП Казаковым Ф.А. в своей предпринимательской деятельности (выдача займов), а также использованы последним на личные нужды.

Деятельность от имени обществ "Меридиан", "Лига74" велась неустановленными лицами, согласно допросов их руководителей они осуществляли регистрацию указанных обществ за денежное вознаграждение по просьбе третьих лиц.

Судами принято во внимание, что по делу N А76-40806/2023 установлено создание "площадки", состоящей из нескольких юридических лиц (обществ с ограниченной ответственностью ПКФ "СИНТЕЗ", "СТРОЙ-СТИЛЬ", "Крутогорское", УК "Кременкуль", "Стальстройком", ПКФ "Уралавтоцистерна"), управление деятельностью которой осуществлялось неустановленными лицами, и подконтрольной им группой лиц (Терехова Е.Н., Хатыпова С.Р., Мозговой И.В., Терехов С.А.), целью деятельности "площадки" является создание фиктивного документооборота для незаконной оптимизации налогообложения организациям-выгодоприобретателям.

Кроме того, по результатам встречных налоговых проверок установлен формальный документооборот по поставкам ТМЦ общества "АВИС" в адрес обществ УК "Кременкуль", "Комплектпрофи", "Строй-стиль", "Автопроминвест", "Стройсервис", "Юниверс", "Автосоюз".

Суды пришли к выводу о том, что заявителем в проверяемый период заявлены вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль по спорным контрагентам, сделки с которыми не имеют разумной хозяйственной (деловой) цели, а направлены на получение налоговой экономии по налогу в виде неполной уплаты в бюджет НДС и налога на прибыль, налогоплательщик использовал формальный документооборот, поскольку товар не был поставлен и не мог быть поставлен от заявленных контрагентов с учетом отсутствия закупа спорными контрагентами товара, реализованного обществу, а также отсутствия доказательств, подтверждающих оказание ведения какого-либо складского учета обществом "УК Кременкуль".

Между тем судами не учтено следующее.

При решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды, как по налогу на прибыль, так и НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности и не исполняющими налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от их имени, определяющее значение имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение соответствующей налоговой выгоды.

В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами.

Формальность документооборота в смысле, придаваемом ему судебно-арбитражной практикой (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155, пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), не может устанавливаться только в связи с негативными характеристиками контрагента как хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие товаросопроводительных документов и прочее).

Обязанность налогового органа по проведению "налоговой реконструкции" по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем, вытекающая из положений статей 247, 252 НК РФ, а также правовых подходов, выработанных высшими судебными инстанциями (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации N 305-КГ16-10399 от 29.11.2016, пункт 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации") установлена для случаев, когда хозяйственные операции, документированные от имени контрагентов, обладающих признаками номинальных структур, фактически имели место в действительности.

В ходе рассмотрения настоящего спора налогоплательщиком приводились доводы о том, что ни налоговым органом, ни судом не ставится под сомнение действительное приобретение и нахождение товаров у заявителя и их дальнейшая реализация покупателям, заявителю отказывается в расходах на данные товары в полном объеме.

В ходе судебного заседания суда кассационной инстанции 04.08.2025, представители инспекции данный факт также подтвердили.

Кроме того, окружным судом учтено, что по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом установлено несоблюдение налогоплательщиком по сделкам с обществами "Стальстройком", УК "Кременкуль", "Крутогорское", "Комплектпрофи", "Строй-стиль", "Бауком", "Меридиан", "Лига74", "Автопром-инвест", "Стройсервис", "Юниверс", "Автосоюз" по приобретению ТМЦ условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

Нормами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

Иной источник получения спорного товара, чем поименованные контрагенты инспекцией не установлен, выводы налогового органа основаны исключительно на отрицательных характеристиках данных юридических лиц как хозяйствующих субъектах, "задвоения" товара не выявлено.

Данные доводы налогоплательщика, несмотря на их важность для правильного рассмотрения настоящего спора, не являлись предметом исследования судов обеих инстанций, в связи с чем выводы судов не могут быть признаны в должной мере обоснованными.

При рассмотрении настоящего спора также необходимо учитывать, что исходя из положений статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

В Постановлении N 53 в пункте 3 изложена в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовая позиция, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).

В целях установления истинного размера налогового обязательства налогоплательщика, представившего ненадлежащие подтверждающие документы, в пункте 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) указано, что расходы по спорным операциям определяются налоговым органом на основании данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. Бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налога.

Как определено пунктом 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового Кодекса Российской Федерации" N 57 от 30.07.2013, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться, как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и другие), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Учитывая вышеизложенное, соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения (по мнению инспекции, налогоплательщику должно было быть известно о том, что сторонами по сделкам купли-продажи продукции выступают юридические лица, обладающие признаками технических организаций), принятые во внимание судами, также не могут быть положены в основу вывода об отказе в налоговой реконструкции по налогу на прибыль, поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статье 122 НК РФ.

Из изложенного также следует, что проведение "налоговой реконструкции", имеющей целью установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, хотя бы и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика для целей предпринимательской деятельности и получения налогооблагаемой прибыли, не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций.

Позиция налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, при которой им не раскрываются такие сведения, может быть основана на оспаривании переквалификации спорных правоотношений, которую проводит налоговый орган в ходе проверки. Напротив, раскрытие рассматриваемой информации означало бы согласие налогоплательщика с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации спорных операций, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика и по существу лишало бы его права на защиту (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 16.03.2010 N 14585/09, от 16.03.2010 N 8163/09, от 20.10.2010 N 7278/10, определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2018 N 306-КГ17-15420).

К аналогичным выводам пришли судебные инстанции при рассмотрении дел N А76-28619/2022, N А76-41659/2021, указав, что в условиях отсутствия доказательств, опровергающих факт реального приобретения спорного объема товара, позиция налогового органа, сводящаяся к полному непринятию соответствующих расходов для целей исчисления налога на прибыль и невозможности применения расчетного метода при определении налоговых обязательств является необоснованной и влечет доначисление соответствующего налога в объеме большем, чем это установлено законом (определения Верховного Суда Российской Федерации от 18.09.2023 N 309-ЭС23-16233, от 19.10.2023 N 309-ЭС23-20009).

Что касается НДС, то в условиях реального приобретения налогоплательщиком товаров у контрагента, не исполняющегося обязанности по уплате НДС, в применении налоговых вычетов может быть отказано при доказанности налоговым органом того факта, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10 Постановления N 53).

В соответствии с правовыми позициями, изложенными в пункте 1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 (далее - Обзор), определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, оценка проявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. В тех случаях, когда приводятся доводы налогового органа о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС, при оценке таких доводов суд должен исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07). Проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и тому подобное.

В нарушение положений статьи 89 НК РФ, в силу которых налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности, осуществленной в проверенном периоде, инспекцией соответствующая налоговая реконструкция проведена не была, судами при рассмотрении настоящего спора данные недостатки устранены не были.

Указанные заявителем в кассационной жалобе доводы о непроведении налоговой реконструкции суд округа полагает заслуживающими внимания.

Поскольку у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по самостоятельному сбору доказательств, установлению и оценке обстоятельств по делу (статьи 284, 286 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции"), судебные акты подлежат отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором суду надлежит исправить названные недостатки и определить размер налоговых обязательств общества "АВИС" по налогу на прибыль и НДС с учетом вышеизложенных позиций; в установленном порядке рассмотреть доводы налогоплательщика о реальном поступлении в его адрес спорного объема названного товара и его перепродажи в адрес конечных покупателей; при необходимости предложить налоговому органу представить доказательства наличия завышения рассматриваемых затрат применительно к данным об аналогичных операциях самого налогоплательщика, а обществу "АВИС" - соответствующие возражения; оценить степень осмотрительности, проявленной налогоплательщиком при выборе в качестве поставщиков спорных контрагентов с учетом особенностей рассматриваемых сделок.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.12.2024 по делу N А76-20242/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2025 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

Д.В. Жаворонков Е.А. Кравцова