Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30 октября 2024 г. N Ф09-5166/24 по делу N А76-29949/2022

Екатеринбург

30 октября 2024 г.

Дело N А76-29949/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 октября 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н.Н.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Новиковой Н.С. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Канзафаровский карьер" (далее - общество "Канзафаровский карьер", общество, заявитель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.12.2023 по делу N А76-29949/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2024 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи приняли участие представители:

общества "Канзафаровский карьер" - Николаев А.А. (доверенность от 09.01.2023);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 22 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Плетнева О.А. (доверенность от 28.12.2023), Амелин А.С. (доверенность от 07.11.2023).

Общество "Канзафаровский карьер" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 30.11.2021 N 10.

На основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы России по Челябинской области (далее - Управление ФНС).

Решением суда от 21.12.2023 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 6 147 948 руб., соответствующих пени и штрафов. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2024 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "Канзафаровский карьер" просит указанные судебные акты отменить в части неудовлетворенных требований, а также в части нерассмотренных судом требований относительно транспортных услуг, превышающих сумму 6 147 948 руб., ссылаясь на нарушение судами материального и процессуального права.

Заявитель приводит доводы о том, что полезным ископаемым (далее также - ПИ) как объектом обложения НДПИ является строительный камень, первый по своему качеству соответствующий стандарту организации, в свою очередь дробление, измельчение и другие виды обработки горных пород не относятся к добыче ПИ.

По мнению кассатора, в затраты входит только готовая продукция которая отпускается покупателю, после заключения договора купли продажи готовой продукции, логистики готовой продукции, погрузки готовой продукции, взвешивания готовой продукции, доставки готовой продукции. Основным критерием для возможности отнесения расходов по доставке в расходы, уменьшающих налоговую базу по НДПИ, является цель осуществления расходов, а именно их направленность на обеспечение доставки готовой продукции потребителю. Окончание процесса добычи полезного ископаемого связано исключительно с его транспортировкой до места складирования, поэтому стоимость погрузки строительного камня и его перевозки до потребителя не подлежит включению в налоговую базу по НДПИ, указанные услуги оформляются отдельными актами с выставлением счетов-фактур.

Отмечает, что судами не оценены представленные в материалы дела доказательства (дополнительные соглашения к договорам поставки, заключение эксперта N 112, налоговой судебной экспертизы по материалам уголовного дела N 12202750028000104, постановление о прекращении уголовного дела и уголовного преследования от 16.02.2023).

Кроме того, указывает на то, что на момент вынесения оспариваемого решения у налогоплательщика была переплата по НДПИ в сумме 6 899 510 руб., что не было учтено инспекцией при определении размера штрафа и начисления пени, а также имелась переплата по налогу на прибыль в размере 2 350 000 руб.

Также налогоплательщик не согласен с отказом судов в назначении судебной экспертизы.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, повторяют позицию заявителя в судах первой и апелляционной инстанций и поддержаны представителем кассатора в судебном заседании окружного суда.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 АПК РФ, суд округа пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества "Канзафаровский карьер" за период деятельности с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 20.09.2021 N 10 и вынесено оспариваемое решение от 30.11.2021 N 10, которым налогоплательщику доначислены НДПИ в сумме 17 034 353 руб., пени в сумме 6 060 795 руб. 46 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 374 604 руб. 60 коп.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о занижении обществом "Канзафаровский карьер" налоговой базы по НДПИ по причине неправильного определения вида и стоимости единицы добываемого полезного ископаемого (налогоплательщиком в качестве полезного ископаемого для целей налогообложения определен строительный камень, тогда как, по мнению инспекции, полезным ископаемым является полученный в результате его дальнейшей обработки щебень).

Решением УФНС от 05.03.2022 N 16-07/001326 решение инспекции от 30.11.2021 N 10 утверждено.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением инспекции, обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суды, разрешая спор, поддержали выводы налогового органа о том, что для целей налогообложения добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальным стандарту, следует признавать щебень, расходы налогоплательщика на транспортные услуги по доставке добытого камня до ДСУ (дробильно-сортировочная установка), по доставке щебня до пункта складирования товара, услуги по погрузке отгружаемого товара, взвешиванию на складе (пункта отгрузки) продавца, не входят в состав предусмотренных статьей 340 НК РФ расходов по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя.

Вместе с тем, суды пришли к выводу о том, что расходы на транспортные услуги от пункта погрузки товара до покупателя подлежат определению как расходы налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. Такие расходы необходимо исключить из выручки от реализации добытых полезных ископаемых. Судами приняты реально понесенные затраты заявителя по привлечению транспортных организаций, осуществивших доставку ПИ для конечного потребителя. Общество "Канзафаровский карьер" и инспекция пришли к выводу о подтвержденности затрат заявителя на доставку полезного ископаемого до конечного потребителя привлеченными транспортными организациями в размере 123 801 289 руб. 33 коп., соответственно, излишне начислен НДПИ в размере 6 147 948 руб.

Выводы судов являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.

В силу статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. Под полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В частности в пункте 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно статье 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными в установленном порядке техническими проектами.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118 в техническом проекте разработки конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

Таким образом, при определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня)) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.

Соответственно в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, которым признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту. При этом технологические операции по получении такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

Таким образом, в случае, если организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены к видам добычных работ, а в случае, если дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Судами установлено, что налогоплательщиком ведется разработка Канзафаровского месторождения на основании лицензии на право пользования недрами серии ЧЕЛ N 80274 ТЭ, выданной 15.11.2011 Министерством промышленности и природных ресурсов Челябинской области (с учетом изменений и дополнений от 18.10.2012 N 2) с целевым назначением и видами работ - добыча строительного камня на названном месторождении диабазовых профитов.

Согласно сведениям из ЕГРЮЛ, обществом заявлен основной вид экономической деятельности по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности 08.11 "Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев", который включает дробление и измельчение строительного камня и относится к группе вида деятельности 08 "Добыча прочих полезных ископаемых". Согласно положениям "ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст (далее - ОК 029-2014), щебень, наряду с камнем строительным, отнесен к продукции горнодобывающих производств, а виды работ, относящиеся к добыче полезных ископаемых, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными разделами (разделы "B" и "C" соответственно). Раздел "B" ОК 029-2014 "Добыча полезных ископаемых" включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка.

Судами отмечено, что исходя из буквального толкования ОК 029-2014, дробление строительного камня относится к обрабатывающему производству в том случае, когда оно не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией. В случае же, когда организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче (единый технологический процесс, предусмотренный проектом разработки месторождения), процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены нормативно-правовыми актами к видам добычных работ.

Группировка вида экономической деятельности 08.11 не включает резку, обработку и отделку камня за пределами карьеров (23.70). При этом группировка 23.70 "Резка, обработка и отделка камня" относится к группе вида деятельности 23 "Производство прочей неметаллической минеральной продукции", которые указаны в разделе С "Обрабатывающие производства". Группировка 23.70 "Резка, обработка и отделка камня" не включает производство грубо насеченного камня. Согласно группировке 8.11 ОКВЭД ОК 029-2014 деятельность налогоплательщика по извлечению из недр, селективной выборке, дроблению негабаритов до размеров, позволяющих погрузить их в дробилку, погрузке на автосамосвалы, доставке на ДСУ, дроблению, грохочению, сортировке на фракции относится к деятельности по добыче полезных ископаемых.

В силу пункта 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами (утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76), при пользовании недрами под первичной обработкой твердых полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандарта и технических условий качества, предусмотренные проектной документацией ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и другие).

Понятие первичной обработки введено в указанные Методические указания с целью обозначить процесс доведения изъятого из недр сырья до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренного проектом разработки месторождения. Таким образом, в случае, если организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены к видам добычных работ, а в случае, если дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Таким образом, в случае, если организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены к видам добычных работ, а в случае, если дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Следовательно, полезным ископаемым является не непосредственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого без учета предусмотренных техническим проектом разработки месторождения операций, относящихся к его дальнейшей переработке. При этом, технологические операции по получению такой продукции должны быть включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Судами установлено, что у общества имеется техническая проектная документация "Рабочий проект доработки запасов (горно-транспортная часть и охрана окружающей среды) Канзафаровского месторождения строительного камня", согласованный 05.04.2001 Управлением Челябинского округа Госгортехнадзора России (далее - рабочий проект).

Обработка и выемку производят с помощью экскаватора ЭО 6123, без применения БВР, а обработку полускальной вскрыши и строительного камня (диабазов и диабазовых порфитов) перед их погрузкой экскаватором автотранспорт предварительно дробят с помощью взрывчатых веществ (ВВ).

Существующая на Канзафаровском карьере технологическая схема добычных работ: экскаватор - автосамосвал ПДСУ -200. Подготовка скальных грунтов производится с помощью БВР путем бурения с использованием буровой машины УРБ-2А-2 добычных блоков и их взрывания. Добычные работы и транспортировка горной массы ведутся хозяйственным способом, буровзрывные работы - подрядной организацией. Отвалообразование внутренней вскрыши - внутреннее бульдозерное.

Дробимый камень диабазов и диабазовых порфиритов служит сырьем для получения щебня, используемого в промышленном и дорожном строительстве, а также для получения бутового камня (раздел 4 рабочего проекта "Качественная и технологическая характеристика полезного ископаемого").

Дробление диабазов, диабазовых порфиритов и полускальной вскрыши для получения щебня предусмотрено на дробильно - сортировочном комплексе ПДСУ - 200. Для дробления горной массы на указанном комплексе используются щековые дробилки типа ЩДП 6 х 9 (СМД - 108), размеры приемного отверстия которых составляют 600 х 900 мм.

Допустимый максимальный размер кусков (м) при погрузке в приемные отверстия дробилок принимается: L MAX < (0,75:0,85) Х b, м, где b - ширина приемного отверстия дробилки, м.

Допустимый максимальный размер кусков взорванной горной массы для дробления на щебень составит 0,51 м (подраздел 9.4.2 рабочего проекта "Требования к крупности дробления горной массы" раздела 9.4 рабочего проекта "Буровзрывные работы" проекта).

В разделе 5 рабочего проекта "Запасы строительного камня", отражено, что запасы диабазов и диабазовых порфиритов Канзафаровского месторождения подсчитаны в соответствии с данными геологической разведки по категории А+В+С1, по кондициям, согласованными с ПО "Челябинскавтодор" по следующим требованиям:

- щебень диабазов и диабазовых порфиритов должен соответствовать требованиям ГОСТа 8269.0-87 "Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физикомеханических испытаний", ГОСТа 7392-78 "Щебень из природного камня для балластного слоя железнодорожного пути. Технические условия", ГОСТа 25607-83 "Смеси щебеночно - гравийно - песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов. Технические условия";

- горизонт подсчета запасов +124,5 м; - во вскрышные породы должны включаться породы внешней рыхлой вскрыши, выветрелых диабазов и диабазовых порфиритов, а также породы внутренней вскрыши.

В разделе 9 рабочего проекта "Система разработки и ее параметры" предусмотрено, что существующая на Канзафаровском карьере технологическая схема производства добычных работ: экскаватор - автосамосвал - ПДСУ-200. Указанная схема планируется для применения в дальнейшем.

В разделе 9.2 "Добычные работы" предусмотрено 3 варианта ведения добычных работ, которые выделяются только в зависимости от применяемого основного горно- транспортного оборудования: Вариант 1 - имеющееся оборудование, вариант 2 - переходный вариант, 3 вариант - применение иного экскаватора.

Однако обращение к любому из 3 вариантов ведения добычных работ свидетельствует о доставке вынутого из горных масс сырья до ПДСУ-200. При этом во втором варианте предлагается либо увеличить мощность имеющегося ПДСУ, либо увеличить количество ПДСУ. В 3 варианте предлагается для увеличения производительности приемного оборудования (ПДСУ) приобретение оборудования (экскаватора, автосамовалов).

Более того, общим выводом по всем 3 вариантам указано следующее: развитие работ на карьере с целью увеличения производственной мощности можно осуществлять по одному из 3 вариантов, либо применить последовательное поэтапное развитие: вариант 1 - вариант 2 - вариант 3 при условии увеличения мощности дробильно-сортировочного оборудования (например, увеличение количества ПДСУ200).

Согласно протоколу Комиссии от 26.04.1985 N 5 утверждены постоянные кондиции для подсчета запасов строительного камня Канзафаровского месторождения:

- качество щебня, получаемого из сырья месторождения, должно отвечать требованиям ГОСТа 8267-82 "Щебень из природного камня для строительных работ" и ГОСТа 9128-04 "Смеси асфальтобетонные дорожные и аэродромные и асфальтобетон";

- подсчет запасов произвести в контурах карьера, принятых ГЗО кондиций, раздельно по невыветрелым и затронутым выветриванием диабазам;

- по радиоактивной активности породы месторождения должны соответствовать НРБ-76 для строительных материалов I-го класса и применяться во всех видах строительства без ограничений; - некондиционные прослои (зоны дробления) любой мощности из подсчета исключить.

Комиссией утверждено, что по состоянию на 01.01.1985 запасы строительного камня Канзафаровского месторождения в качестве сырья пригодны для получения щебня для строительных работ по ГОСТу 8267-82 "Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия" и щебня для дорожного строительства по ГОСТу 9128-84 "Смеси асфальтобетонные дорожные, аэродромные и асфальтобетон. Технические условия".

В пункте 2 заключения по технико-экономическому обоснованию постоянных кондиций для подсчета запасов строительного камня Канзафаровского месторождения, составленному для утверждения ПРМ 2000 года (приложение N 4 к ПРМ), также указано на определение качества сырья по ГОСТ 8267-82.

В техническом задании на составление рабочего проекта разработки Канзафаровского месторождения 2000 года (приложение N 1 к ПРМ) предусмотрено, что щебень (номенклатура продукции, п. 4 таблицы) должен соответствовать ГОСТ 8267-93, дробильно-сортировочное оборудование - ПДСУ-200.

Рабочим проектом предусмотрено, что дробимый камень диабазов и диабазовых порфиритов служит сырьем для получения щебня, используемого в промышленном производстве.

При указанных обстоятельствах, суды пришли к правомерным выводам о том, что использование в технологическом процессе, предусмотренном рабочим проектом, мероприятий по дроблению с помощью ПДСУ-200 очевидно и предусмотрено проектом; уполномоченным органом ГОСТы 8267-82 и 9128-84 для щебня прямо упомянуты в резолютивной части протокола ТКЗ от 26.04.1985 N 5, как единственно использованные для подсчета запасов полезных ископаемых Канзафаровского месторождения; указанный вид ПИ - камень строительный, добытый налогоплательщиком, соответствует ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", это и есть продукция разработки Канзафаровского месторождения месторождения, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту.

Данные обстоятельства подтверждают обоснованность отнесения к объекту налогообложения по НДПИ не строительного камня, а щебня, поскольку именно данный продукт является целевым при разработке месторождения и первым в результате извлечения из недр, который соответствует требованиям национального стандарта. Щебень, а не строительный камень как конечный продукт горнодобывающей промышленности реализовывался налогоплательщиком в проверяемом периоде.

Доводы налогоплательщика о том, что что полезное ископаемое соответствует разработанным обществом "Канзафаровский карьер" техническим условиям - ТУ 08.11.12-001-91341534-2017, следовательно, в целях определения вида добытого полезного ископаемого нужно руководствоваться ТУ 08.11.12-001-91341534-2017 для строительного камня, судами рассмотрен и отклонен.

Суды указали на то, что ТУ 08.11.12.-001-91341534-2017 распространяются на камень, строительный, предназначенный для получения строительного щебня, используемого в промышленном и дорожном строительстве для отсыпки площадок, полотна дорог, выравнивания рельефа местности и прочих строительных работ. Камень строительный должен соответствовать требованиям ТУ 08.11.12.-001-91341534-2017 и добываться в соответствии с принятым техническим решением на проведение работ, утвержденной в установленном порядке. Согласно ТУ 08.11.12.-001-91341534-2017 добываемый налогоплательщиком строительный камень представляет собой скальные горные породы (породы с жесткой кристаллической связью между частицами минералов или минеральных агрегатов и пределом прочности при одноосном сжатии более 20 Мпа), которые классифицируются в соответствии с ГОСТом 31436-2011 "Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ". Процессы дробления и измельчения строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ, равно как и щебень назван среди продуктов горнодобывающей промышленности. Следовательно, несмотря на наличие у налогоплательщика технических условий на добываемое ПИ, фактически продуктом разработки месторождения является щебень, который и подлежит определению в качестве добытого полезного ископаемого исходя из предусмотренного технологического процесса: 1) выемочно-погрузочные работы 2) транспортирование горной массы от карьера до дробильно-сортировочного оборудования 3) обработка (дробление) горной массы на дробильно-сортировочном комплексе и получение щебня, соответствующего ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".

Таким образом, суды обоснованно согласились с позицией налогового органа о том, что основным видом товарной продукции, получаемой из добываемого строительного камня, является фракционный щебень, как конечный продукт разработки месторождения, соответствующий ГОСТу 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия".

Внесение в НК РФ с 01.09.2022 изменений Федеральным законом от 14.07.2022 N 323-ФЗ в части включения щебня в перечень полезных ископаемых, не исключает возможности признания щебня полезным ископаемым до указанной даты.

Статьей 340 НК РФ установлен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки (абзац первый пункта 3 статьи 340 Кодекса).

Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 340 НК РФ в целях главы 26 Кодекса к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

Из анализа норм абзацев 1 и 4 пункта 3 статьи 340 НК РФ следует, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДПИ (сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого), является цель их осуществления - обеспечение доставки добытого полезного ископаемого до потребителя.

В целях главы 26 НК РФ в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации (позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлении Президиума от 18.05.2011 N 1109/11 по делу N А46-23193/2009).

Судами сделан вывод о том, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДПИ, является цель их осуществления - обеспечение доставки добытого полезного ископаемого до потребителя, при этом в сумму расходов на доставку добытого полезного ископаемого включаются расходы на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (пункта ее отгрузки) заявителя до получателя.

Суды пришли к выводу о необходимости исключения из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого расходов в размере 123 801 289 руб. 33 коп. на транспортные услуги от пункта погрузки добытого полезного ископаемого до покупателя, как необходимые для доставки готовой продукции потребителю.

В указанной части судебные акты налоговым органом не обжалуются, в связи с чем, не оцениваются судом округа.

Налогоплательщик не согласен с отказом в учете иных расходов, по его мнению, связанных с доставкой добытого полезного ископаемого потребителю, а именно:

- стоимость транспортных услуг по доставке добытого камня до ДСУ (дробильно-сортировочная установка),

- стоимость услуг по доставке щебня до пункта складирования товара,

- стоимость услуг по погрузке отгружаемого товара

- стоимость услуг по взвешиванию на складе (пункта отгрузки) продавца.

Вопреки доводам налогоплательщика расчет налога произведен инспекцией в соответствии с положениями главы 26 НК РФ.

Судами установлено, что перевозка камня из карьера на ДСУ и от ДСУ на склад готовой продукции возле ДСУ предусмотрена проектом разработки в качестве технологической операции, связанной с добычей щебня (С.32 (доставка сырья на ПДСУ-200, С.37 - непосредственная связь мощности карьера с производительностью ПДСУ-200, С.46 - транспортирование горной массы на ПДСУ-200 Рабочего проекта доработки запасов 2000 года, С.2 Технологической карты "Добыча полезного ископаемого строительного камня (диабазовый порфирит)" - "склад", "ДСУ", "продажа до склада покупателя" отнесены к технологическим операциям добычи).

Суд округа соглашается с выводом судов, о том, что такая перевозка строительного камня не имеет целью доставку добытого полезного ископаемого (щебня) потребителю, в связи с чем не уменьшает налоговую базу по НДПИ.

Общехозяйственные расходы, в том числе связанные с внутренними перемещениями добытого полезного ископаемого внутри карьера до ДСУ и от ДСУ на склад готовой продукции возле ДСУ, связаны с завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей ПИ, соответственно, расходы на доставку ПИ от места его добычи до склада готовой продукции относятся к расходам на добычу ПИ, которые не подлежат исключению из цены реализации добытого полезного ископаемого, поскольку указанные расходы подлежат включению в себестоимость добытого полезного ископаемого и формируют цену его реализации, то есть компенсируются покупателем в составе цены.

При оценке стоимости добытого полезного ископаемого отсутствуют основания для уменьшения цены реализации добытого полезного ископаемого на указанные выше расходы, поскольку в таком случае произойдет исключение расходов, формирующих непосредственно цену реализации добытого полезного ископаемого, что ставит налогоплательщика в неравное положение с теми налогоплательщиками, которые не занимаются самостоятельной реализацией добытого полезного ископаемого.

Довод заявителя о том, что операции по взвешиванию и погрузке добытого полезного ископаемого на складе необходимы для дальнейшей доставки покупателю, поэтому их стоимость уменьшает налоговую базу по НДПИ, суды также отклонили, указав, что проводимое взвешивание товара является частью исполнения продавцом обязательства по поставке (как основного обязательства в рамках договора поставки) согласованного в договоре количества товара, следовательно, взвешивание не является той операцией, которая направлена на доставку ПИ покупателю.

В отношении расходов на погрузку добытого полезного ископаемого, суды отметили, что условием договоров налогоплательщика с покупателями предусмотрена обязанность продавца передать товар, которая является исполненной в момент его отгрузки в автотранспорт на складе готовой продукции заявителя, следовательно, погрузка добытого полезного ископаемого на автотранспорт является частью действий налогоплательщика по передаче товара покупателю и не относится непосредственно к самой услуге по доставке товара до покупателя.

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции находит верными выводы судов нижестоящих инстанций об отсутствии правовых оснований для удовлетворения требований заявителя.

Относительно довода налогоплательщика о неучете налоговым органом переплаты по НДПИ и налогу на прибыль при расчете штрафа, судами отмечено следующее.

Ответственность налогоплательщика за совершение неправомерных действий при исчислении налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) может наступать только в случае, если такие действия повлекли наступление последствий в виде образования у налогоплательщика задолженности перед публичным субъектом по уплате налога за конкретный налоговый период. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ во внимание должно быть принято наличие у налогоплательщика переплаты по налогу, образовавшейся в период, предшествующий периоду возникновения задолженности по этому же налогу.

В силу положений НК РФ (пункт 3 статьи 44, пункты 3 и 4 статьи 45, пункты 4 и 5 статьи 78) соответствующая переплата может рассматриваться как исключающая для публичного субъекта наступление неблагоприятных последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей только в случае, если переплата сохранилась в бюджете на момент выявления налоговым органом задолженности по уплате налога за конкретный налоговый период и принятия им решения по данному обстоятельству, поскольку в таком случае налоговый орган имеет возможность произвести зачет переплаты в счет имеющейся задолженности и тем самым прекратить обязанность налогоплательщика перед публичным субъектом (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.2013 N 1616- О).

Из пункта 20 постановления Пленума Высший Арбитражный Суд Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что при применении нормы статьи 122 НК РФ необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа. Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Судами установлено, что 03.03.2021 обществом в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации по НДПИ за март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2020 года, 07.03.2021 разнесены в КРСБ с уменьшением суммы налога на 6 372 196 руб.

Между тем проверяемый период определен как с 01.01.2017 по 31.12.2019, который не сопоставим ни с налоговыми периодами по представленным уточненным налоговым декларациям по НДПИ (март-ноябрь 2020 года), ни с периодом возникновения переплаты по НДПИ в результате разнесения показателей уточненных налоговых деклараций в КРСБ (07.03.2021).

Суды констатировали, что на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика (применительно к каждому проверенному месяцу по НДПИ за 2017-2019 годы) переплата по НДПИ отсутствовала.

При этом указанная переплата по НДПИ учтена инспекцией при исчислении сумм пени по НДПИ на дату принятия оспоренного решения, что следует из соответствующего расчета пени, представленного инспекцией в суд апелляционной инстанции 02.05.2024.

Переплата по налогу на прибыль в сумме 1 961 172 руб. зачтена инспекцией в счет уплаты НДПИ за последующие налоговые периоды, не охватываемые налоговой проверкой, решениями инспекции от 06.05.2022 N 89242, 89241, от 01.06.2022 NN 105153, 105152, 105154, 105144, 105143, 105142, 105072, 105071, 105156, 105155 и после принятия инспекцией оспоренного решения.

Доводы налогоплательщика об отсутствии в решении суда первой инстанции перерасчета пеней по НДПИ прямо противоречит принятому судом первой инстанции решению, где суд признал недействительным оспоренное решения инспекции в части доначисления сумм НДПИ в размере 6 147 948 руб., соответствующих пеней и штрафов, что обязывает налоговый орган на стадии исполнения решения суда произвести соответствующий расчет пени и штрафа, исключив из него неправомерно начисленный НДПИ в размере 6 147 948 руб. за соответствующие налоговые периоды

Доводы общества "Канзафаровский карьер" относительно незаконности отказов в проведении судебной экспертизы подлежат отклонению на основании следующего.

Правовое значение заключения экспертизы определено законом в качестве доказательства, которое не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера и в силу статьи 71 АПК РФ подлежит оценке судом наравне с другими представленными доказательствами. Вопрос о необходимости проведения экспертизы находится в компетенции суда, разрешающего спор по существу, назначение экспертизы является правом, а не обязанностью суда.

Суд первой инстанции, рассмотрев ходатайство заявителя о проведении экспертизы, указал, что основания для ее назначения отсутствуют, в связи с чем, в удовлетворении данного ходатайства отказал.

Суд апелляционной инстанции, повторно исследовав материалы дела, пришел к выводу о том, что спор может быть рассмотрен судом по имеющимся в деле доказательствам, необходимость и целесообразность проведения экспертизы отсутствуют; в деле имеются достаточные и необходимые доказательства для правильного разрешения спора.

Вопреки доводам кассатора отсутствие в мотивировочной части судебного акта выводов, касающихся оценки каждого представленного в материалы дела доказательства, не свидетельствует о том, что обстоятельства дела судом не исследовались и в соответствии с требованиями части 1 статьи 168 АПК РФ им не была дана оценка, и не означает допущенной при рассмотрении дела судебной ошибки, поскольку заявляемые участвующими в деле лицами доводы, а также представляемые ими доказательства оцениваются судом в их взаимосвязи и совокупности.

Иные доводы налогоплательщика, приведенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и им дана надлежащая правовая оценка, при этом иное толкование подателем жалобы положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств рассматриваемого дела не свидетельствуют о нарушении судами норм права, а потому не опровергают правильность выводов судов, а направлены на переоценку положенных в их основу доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции (статья 286 АПК РФ).

Суд округа по результатам рассмотрения кассационной жалобы полагает, что судами нижестоящих инстанций правильно установлены фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения настоящего спора, им дана аргументированная правовая оценка, выводы судов об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований сделаны на основании исследования и совокупной оценки приведенных доводов и представленных доказательств, исходя из конкретных обстоятельств дела; выводы судов соответствуют установленным ими фактическим обстоятельствам спора и имеющимся в деле доказательствам, судами верно применены нормы материального права, регулирующие рассматриваемые правоотношения.

При той совокупности представленных в дело доказательств у судов отсутствовали основания для иных выводов, которые не опровергаются доводами, изложенными в кассационной жалобе, направленными на их переоценку, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в соответствии с положениями статьей 286 АПК РФ. Само по себе несогласие заявителя кассационной жалобы с позицией судов, не может служить основанием для отмены законных судебных актов.

Обжалуемые судебные акты соответствует нормам материального права, а содержащиеся в них выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.12.2023 по делу N А76-29949/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Канзафаровский карьер" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

О.Л. Гавриленко Е.А. Кравцова