Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 9 февраля 2024 г. N Ф09-9300/23 по делу N А76-14628/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 06 февраля 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 февраля 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е. А., Сухановой Н. Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кондратьевой К.А. рассмотрел кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "Инрост" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.10.2022 по делу N А76-14628/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда приняли участие представители:

общества - Винникова Е.В. (доверенность от 01.08.2023, паспорт, диплом), Мурзак П.В. (доверенность от 01.09.2023, паспорт, диплом);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Челябинской области - Шувалов М.Ю. (доверенности от 19.12.2023, доверенность от 07.11.2023, паспорт, диплом).

Общество обратилось в Арбитражный суд Чеченской Республики с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС по Челябинской области, Управление) о признании недействительным решения от 13.12.2021 N 16-07/008534@ (далее - решение Управления) в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 53 788 707 руб., и налога на прибыль организаций в размере 34 860 832 руб., начисления соответствующих пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), а также к Управлению Федеральной налоговой службы по Чеченской Республике (далее - УФНС по Чеченской Республике) о признании недействительными требований от 17.12.2021 NN 360067 и 360071.

Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2022 по делу N А77-86/2022 дело передано по подсудности в Арбитражный суд Челябинской области.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 18.05.2022 заявление общества принято к производству, назначено судебное заседание по его рассмотрению.

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Советскому району города Челябинска (далее также - инспекция, налоговый орган, третье лицо).

Вступившим в законную силу определением Арбитражного суда Челябинской области от 23.08.2022 по настоящему делу принят отказ налогоплательщика от требований к УФНС по Чеченской Республике о признании недействительными требований от 17.12.2021 N N 360067 и 360071, производство по делу в данной части и к данному ответчику прекращено.

Решением суда от 25.10.2022 (судья Свечников А.П.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2023 (судьи Плаксина Н.Г., Бояршинова Е.В., Скобелкин А.П.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на допущенные судами нарушения норм материального права, несоответствие сделанных судами выводов фактическим обстоятельствам дела просит указанные судебные акты отменить и передать дело на новое рассмотрение.

Оспаривая решение и постановление судов в полном объеме, налогоплательщик приводит доводы исключительно в части налога на прибыль организаций, утверждая о том, что суды не дали полную и всестороннюю оценку представленным им первичным документам, а также товарному балансу и восстановленным вручную данным бухгалтерского учета, отражающим, по мнению заявителя, фактическое наличие товара приобретенного у спорных контрагентов.

Ссылается на формальное проведение инспекцией проверочных мероприятий, неполноту и недостоверность собранных ею доказательств, в частности сведений, взятых из скопированной у общества программы 1С.

Считает, что ошибки ведение бухгалтерского учета при реальности операций не могут вести к доначислению налога на прибыль. Полагает необходимым проведение налоговой реконструкции.

Управление представило отзыв на кассационную жалобу, в котором просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, жалобу общества - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Управления и инспекции поддержал доводы, изложенные в отзыве, а также сообщил суду о смене наименования третьего лица на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 29 по Челябинской области.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества с 01.01.2017 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт от 28.08.2020 N 9 и, с учетом письменных возражений, вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.07.2021 N 11. Данным решением обществу доначислены НДС в сумме 53 788 707 руб., налог на прибыль организаций в сумме 34 860 832 руб.; начислены соответствующие пени и штрафы.

УФНС по Челябинской области решение инспекции отменило и вынесло оспариваемое решение, которым также привлекло общество к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно новому решению суммы доначисленных налогов и пеней остались неизменным, вместе с тем штрафы, назначенные налогоплательщику в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 126 НК РФ, были уменьшены с учетом смягчающих обстоятельств.

Основанием для доначисления обществу указанных сумм послужили выводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате создания формального документооборота по взаимоотношениям с 56 организациями, фактически не исполнявшими принятых на себя обязательств по поставке товара и оказанию обществу услуг.

Общество, полагая, что решение Управления не соответствует нормам налогового законодательства, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суды отказали в удовлетворении заявленных требований, поддержав выводы налогового органа о создании обществом формального документооборота и получении в связи с этим необоснованной налоговой выгоды, а также не обнаружили оснований для применения налоговой реконструкции.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе, суд кассационной инстанции оснований для их отмены не находит.

Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

При этом нарушение прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом особенностей главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать заявитель.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 вышеуказанного Федерального закона.

Каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, установленные частью 2 статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй названного Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с постановлением N 53 под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, возмещение налога из бюджета.

В пунктах 4 и 5 названного Постановления суд высшей инстанции также разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций.

Кроме того, в пункте 2 Постановления N 53 отмечено, что доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщиков налоговой выгоды должны рассматриваться в совокупности и взаимосвязи, причем оценке подлежит также и деятельность всех участников хозяйственных операций.

При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

Оценка судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговой базы применением вычетов по НДС).

Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Как следует из материалов дела, обществу отказано в применении налоговых вычетов и уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по хозяйственным операциям, связанным с приобретением товара (металлопроката пленки ПВХ), транспортных услуг и услуг по изоляции трубы у обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Техномир", "Мэлбос", "Альпийская горка", "Омега Групп", НПО "Заря", "Промметей", "Интэкс", "Реконструкция", "РУС", "Теплоресурс", "Профторг", "Построй", "Вента", "Ордос", "Уралкомплект", "Альянс", "Эверест", "Омега", "Стройкомплект", ТД "Авант", "Амитэк Групп", "Уралинвест", "Лайттехно", "Мега", "Промресурс", "Трейдинвест", "Стратос", "Аксимет", "Атланта", "Энергомет", "Индустрия", "Вектор", "Аверс", "Оникс", "Архон", ТД "Урал", "Регион+", "Резерв", "Сталькомплект", "Челснаб", ТД "Уралзапчастьпоставка", "Финуспех", "Алого Групп", "Аскон", "Юнитек", "Диалог", "Орион Групп", "Стройситигрупп", "Флай", ТПК "Аверс", "Евразия", "Синергия", "Констант", "Технорезерв", "Сианон", "Аджескин".

При этом судами установлено и материалами дела подтверждено, что данные организации являлись "техническими" и в действительности не осуществляли хозяйственной деятельности, поскольку не обладали необходимыми трудовыми и материальными ресурсами, по адресам регистрации не располагались, расходов, сопутствующих реальной хозяйственной деятельности, не несли, налоговую отчетность представляли с минимальными суммами налогов к уплате и только в периоде совершения спорных сделок с налогоплательщиком, фактически оказывая последнему услуги по созданию "бумажного" НДС и обналичиванию денежных средств.

Лица, числящиеся участниками (руководителями) названных организаций, допрошенные в ходе проверки, заявили о номинальности своего участия в управлении.

Организации имели одних представителей, использовали единые IP-адреса для передачи данных в сети "Интернет", движение денежных средств по расчетным счетам носило транзитный характер, не отражало фактов приобретения товаров, предназначенных для исполнения сделок с заявителем.

Все спорные контрагенты (55 юридических лиц), кроме ООО "Реконструкция", исключены из ЕГРЮЛ в 2017, 2019, 2020, 2021 годах как недействующие, либо в связи с наличием записи о недостоверности сведений. В отношении ООО "Реконструкция" в 2021 году регистрирующим органом принято решение о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ.

Виды деятельности, заявленные спорными контрагентами при регистрации, не соответствовали предмету сделок с налогоплательщиком. Оплата по сделкам обществом не произведена, либо произведена в суммах, не соответствующих данным первичных документов, книг покупок, бухгалтерских регистров (как в большую, так и в меньшую стороны), в результате у общества образована значительная кредиторская и дебиторская задолженности, которая ни в налоговой, ни бухгалтерской отчетности им не отражены и действия по взысканию которой никем из участников сделок не предприняты. Поступившие на счета контрагентов денежные средства в общей сумме 134 490 249 руб. ими обналичены через карточные счета друг друга либо физических лиц.

Первичные документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение спорных сделок, являются неполными и противоречивыми (отсутствуют договоры по 42 контрагентам, а также счета-фактуры на общую сумму сделок 109 616 294, 02 руб.), кроме того существенно отличаются по содержанию и объему от документов, оформленных с реальными поставщиками и исполнителями услуг и не сопровождаются деловой перепиской.

Результаты анализа книг покупок за 2017-2018 годы, оборотно-сальдовых ведомостей по счету 60 налогоплательщика (базы данных 1С Предприятие, изъятой ГУ МВД России по Челябинской области) указывают на факты "задвоения" операций, несовпадение номенклатуры реализованных товаров с приобретенными, несоответствие между суммами сделок, отражаемых в книгах покупок и регистрах бухгалтерского учета, наименованием и характером оказанных услуг, тем самым не позволяют установить факты дальнейшего использования товаров, приобретенных согласно документам у спорных поставщиков в хозяйственной деятельности общества.

Помимо этого судами установлено, что занимаясь оптовой торговлей металлопрокатом (трубы, уголки, отводы и пр.) общество закупало продукцию аналогичную той, которая являлась предметом спорных сделок, у иных лиц, реально осуществляющих хозяйственную деятельность, в количестве, достаточном для обеспечения реализации в адрес своих покупателей.

На основании изложенного суды установили, что товар спорными контрагентами обществу не поставлялся, работы не выполнялись, сделки с указанными 56 обществами носили формальный характер и были направлены исключительно на получение налоговой выгоды, в связи с чем правомерно поддержали решение инспекции и отказали обществу в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль и получении вычетов по НДС.

Выражая несогласие с данным выводом судов и считая представленные инспекцией доказательства недостаточными для его постановки, общество между тем не представило убедительных и непротиворечивых документов, позволяющих установить факт приобретения товарно-материальных ценностей у спорных контрагентов, оказания транспортных услуг для их доставки и услуг по обработке приобретенной среди указанных товаров металлической трубы.

Действительно, в силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика бремя доказывания того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в реальности, возлагается на налоговый орган.

В то же время, суд округа считает обоснованным руководствоваться правовой позицией, сформированной судебно-арбитражной практикой (абзац 3 пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.06.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового Кодекса Российской Федерации", определение Верховного Суда Российской Федерации N307-ЭС19-27597 от 14.05.2020, пункт 1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2023), согласно которой налогоплательщик, представивший в качестве подтверждающих право на налоговую выгоду ненадлежащие документы по взаимоотношениям с контрагентами, обладающими признаками "технических организаций", не может быть освобожден от бремени доказывания определенных обстоятельств.

Применительно к рассматриваемой ситуации при взаимодействии с сомнительными контрагентами налогоплательщик не может быть освобожден от доказывания факта наличия реального поступления товара в свой адрес по спорным сделкам, поскольку налогоплательщик должен нести определенные риски от того, что в качестве контрагента им был выбран субъект, не имеющий необходимых условий для экономической деятельности, и не исполняющий налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от его имени.

При таком распределении бремени доказывания, в условиях, когда налоговым органом предприняты меры к установлению факта наличия реального поступления товара в адрес налогоплательщика, а последний, в свою очередь, бездействовал, не представляя инспекции доказательств, подтверждающих данный факт, суд кассационной инстанции считает неправомерным вывод о недоказанности инспекцией создания налогоплательщиком формального оборота по взаимоотношениям со спорными контрагентами.

Исследуя пояснения налогоплательщика со всеми дополнениями, предоставленными в ходе рассмотрения дела, сводные таблицы, товарный баланс и оборотно-сальдовые ведомости, составленные им "вручную", суды критически отнеслись к содержанию данных документов, поскольку оно существенно отличалось от сведений, ранее полученных в ходе оперативно-розыскных мероприятий путем изъятия с компьютера организации базы 1С Бухгалтерия. Суды неоднократно предлагали сторонам провести совместную сверку налоговых обязательств общества по НДС и налогу на прибыль организаций за спорный период, что вместе с тем ими выполнено не было. Однако налоговый орган проанализировал товарный баланс общества и обнаружил в нем существенные и неустранимые противоречия, по-прежнему не позволяющие определить товарно-денежные потоки общества, вследствие чего суды признали представленные заявителем документы неспособными подтвердить фактические объемы приобретенных и реализованных им товаров и сопутствующих услуг, то есть действительное совершение спорных хозяйственных операций. Приходя к такому выводу, суды отметили, что налогоплательщиком при восстановлении бухгалтерского, налогового учета вносились изменения в проводки по различным счетам, в том числе в обороты по счетам, при этом соответствующие изменения налоговой отчетности по НДС, налогу на прибыль не производились; товар, по документам поступивший от спорных контрагентов, весь числится в остатках и в производственной деятельности общества не использован.

Таким образом, в отсутствии последовательных, непротиворечивых и документально подтвержденных данных о движении товара и услуг, суды правомерно отклонили доводы заявителя.

Ссылки, приводимые в кассационной жалобе общества, направлены на опровержение конкретных доказательств, добытых налоговым органом, тогда как в рамках настоящего спора судами оценивалась вся доказательственная база в ее совокупности и взаимосвязи.

При установленных выше обстоятельствах, указывающих на нереальность хозяйственных операций со спорными контрагентами, и вменении в связи с этим нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, суды не имели оснований для проведения "налоговой реконструкции" налогу на прибыль организаций.

Суд кассационной инстанции считает, что нормы материального права применены судами правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены решения, постановления арбитражного суда, не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Поскольку при подаче кассационной жалобы лицом, действующим от имени заявителя, уплачена государственная пошлина в большем размере, чем это предусмотрено подпунктами 3 и 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ, излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату этому лицу на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.10.2022 по делу N А76-14628/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "Инрост" - без удовлетворения.

Возвратить Галиуллиной Гульнаре Талгатовне из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1500 рублей, излишне уплаченную по чеку от 27.112023.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.