Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14 декабря 2023 г. N Ф09-8308/23 по делу N А60-72335/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 декабря 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е. А., Сухановой Н. Н.,

рассмотрел кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Исток-Реал" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 03.07.2023 по делу N А60-72335/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Речкин Р.В. (доверенность от 28.12.2022, паспорт, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по Свердловской области - Кованева Н.М. (доверенность от 26.03.2021, служебное удостоверение, диплом).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.09.2022 года N 12-11 (далее - решение инспекции).

Решением суда от 03.07.2023 (судья Зверева И.В.) заявленные требования удовлетворены частично; решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль по мотиву исключения из состава внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности в размере 1 183 346 руб. 61 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2023 (судьи Герасименко Т.С., Муравьева Е.Ю., Якушев В.Н.) решение суда изменено, решение инспекции также признано недействительным в части пеней и штрафа, начисленных в связи с неуплатой налога на прибыль организаций по мотиву исключения из состава внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности в размере 1 183 346 руб. 61 коп., в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 206 931 руб., начисления соответствующих пеней за несвоевременную уплату данного налога за период после 05.03.2021 и штрафа по статье 123 НК РФ, а также в части начисления пеней за неуплату всех доначисленных налогов за период действия моратория, введенного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами" (с 01.04.2022). В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на допущенные судами нарушения норм материального права, несоответствие сделанных судами выводов фактическим обстоятельствам дела просит указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме.

В обоснование доводов кассационной жалобы общество обращает внимание на разность текстов оспариваемого решения, представленного налоговым органом в арбитражный суд и врученного налогоплательщику. Считает данное обстоятельство существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим безусловную отмену обжалуемого ненормативного акта. Выражает свое непонимание относительно того, какая из названных редакций являлась предметом исследования судов.

По мнению налогоплательщика, суды также нарушили нормы материального права, а именно положения статей 252 и 313 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), признав правомерными действия инспекции, взявшей за основу для расчета налоговых обязательств общества сведения бухгалтерского, а не налогового учета. Ссылается на пояснения, представленные им суду, но не получившие, по мнению налогоплательщика, должной правовой оценки, касающиеся причин образовавшейся разницы между регистрами бухгалтерского учета и налоговыми декларациями.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, жалобу общества - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт от 24.02.2022 N 13-11 с дополнением от 05.07.2022 N 13-01/04 и вынесено оспариваемое решение.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика Управлением Федеральной налоговой службы по Свердловской области (далее - Управление) решение инспекции изменено (решение Управления от 28.11.2022 N 13-06/35622@), в результате чего налогоплательщику предложено уплатить: недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 68 566 рублей, недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 1 546 893 рублей, НДФЛ за 2020 год в размере 206 931 руб., пени по указанным налогам в сумме 43 581,14 руб., 735 000,51 руб. и 53 257,13 руб. соответственно, а также штрафы, начисленные по пункту 1 статьи 122 НК РФ (в редакции решения, представленного налоговым органом - по статье 123 НК РФ в отношении НДФЛ) и по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ.

Общество, не согласившись с решением инспекции в редакции решения Управления, обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции частично удовлетворил требования налогоплательщика, признав незаконным доначисление налога на прибыль организаций в связи с отказом налогового органа к принятию в расходы общества сумм списанной им безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности, образованной в 2013-2014 гг. В части иных доначислений налога на прибыль организаций, НДС и НДФЛ суд поддержал позицию инспекции.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда, счел, что признавая недействительным решение инспекции в части доначисления сумм налога на прибыль организаций по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности 2013-2014 гг., также следует признать недействительным начисление соответствующих пеней и штрафа.

Также принимая во внимание разницу между редакциями оспариваемого решения, которые были представлены суду и направлены налогоплательщику по телекоммуникационным каналам связи по завершении выездной проверки, апелляционный суд отметил, что привлечение общества к ответственности по статье 123 НК РФ за неуплату НДФЛ является незаконным, поскольку данное правонарушение не вменялось обществу по тексту решения, полученного им. Более того, опираясь на документы, представленные налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства, апелляционный суд признал недействительным само доначисление заявителю данного налога (так как имела место его фактическая уплата) и начисление соответствующих пеней после 05.03.2021 (дата уплаты).

Суд кассационной инстанции, проверив законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе, оснований для их отмены не находит.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушения указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

По смыслу приведенной нормы необходимым условием для признания ненормативного правового акта, действий (бездействия) недействительными является одновременно несоответствие оспариваемого акта, действия (бездействия) закону или иному нормативному акту и нарушение прав и законных интересов организации в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 ст. 249 НК РФ).

В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 вышеуказанного Федерального закона.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчётного (налогового) периода на основе данных налогового учёта.

Налоговый учёт - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, установленные частью 2 статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Таким образом, показатели налогового учёта формируются на основании тех же первичных учетных документов, которые используются для целей бухгалтерского учета.

В кассационной жалобе налогоплательщик по существу выражает несогласие только с выводами судов, касающихся доначисления налога на прибыль организаций в связи с исключением из состава расходной части сумм, образующих разницу между данными бухгалтерской и налоговой отчетности общества. Общество полагает, что инспекция не вправе была руководствоваться данными бухгалтерского учета и должна была исследовать первичные документы при определении действительных налоговых обязательств общества по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем, судами установлено и материалами дела подтверждено, что причиной исключения затрат, заявленных налогоплательщиком в декларациях по налогу на прибыль в общей сумме 3 135 905,29 руб. (2018 год - 1 384 476,49 руб.; 2019 год - 152 025,13 рублей; 2020 год - 1 599 403,67 руб.) являлась их документальная неподтвержденность.

Обнаружив отклонения между показателями расходов в декларациях по налогу на прибыль и регистрами налогового учёта инспекция неоднократно запрашивала у налогоплательщика пояснения и расшифровку данных отклонений, а также подтверждающие первичные документы по несоответствующим суммам.

В ответ общество отказало в предоставлении запрашиваемой информации, сославшись на несвоевременность получения требований инспекции.

Вместе с тем, суды установили, что требования о предоставлении документов и пояснений были выставлены и направлены налогоплательщику в периоде проведения мероприятий налогового контроля, но прочитаны им гораздо позже.

Согласно приказу N ЕД-7-2/448@ от 16.07.2020 "Об утверждении порядка направления и получения документов, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи" участниками электронного взаимодействия при направлении Документов в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи являются: налоговые органы; операторы электронного документооборота; налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов, налоговые агенты, их представители.

Участники электронного взаимодействия не реже одного раза в сутки проверяют поступление документов и технологических электронных документов.

Датой направления участником электронного взаимодействия документа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи считается дата, зафиксированная в подтверждении даты отправки электронного документа (согласно приказа N ЕД-7-2/448@ от 16.07.2020).

Руководствуясь вышеназванными положениями и учитывая даты направления налоговым органом соответствующих требований (16.05.2022 и 09.06.2022), суды пришли к выводу о том, что отказ общества в предоставлении истребуемых документов являлся необоснованным.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Ни на стадии досудебного урегулирования спора, ни в судебном разбирательстве общество не представило первичные документы, подтверждающие заявленные в декларациях и исключенные инспекцией спорные суммы расходов.

Пояснения общества относительно разности порядка ведения бухгалтерского и налогового учета суды во внимание не приняли, поскольку установили на основании показаний главного бухгалтер общества Смирновой Ю.Ю., что причиной завышенного списания расходов в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским, явилась некорректная настройка программы 1С. Данное обстоятельство суды признали свидетельствующим о недостоверности налоговых деклараций.

Возражая против правомерности оказания предпочтения данным регистров, налогоплательщик, тем не менее, не представляет соответствующего документального подтверждения того, что расходы, заявленные им при исчислении налога на прибыль организаций и вызвавшие у налогового органа сомнения, в действительности были понесены. В отсутствие первичных документов по сделкам получение налоговый выгоды, в том числе в виде уменьшения налогооблагаемой базы, является невозможным.

Аналогичными выводами суды руководствовались оценивая правомерность исключения инспекцией из состава внереализационных расходов организации суммы прочих расходов общества в размере 2 071 585,94 руб.

В ходе проведения выездной налоговой проверки и мероприятий налогового контроля обществом представлена бухгалтерская справка от 23.07.2019 N 294 с содержанием операции "Списание остаточной стоимости автомобиля". Вместе с тем суды признали её не соответствующей критериям расходных операций 2019 года, установив, что приобретенный в 2015 году в лизинг обществом легковой автомобиль Volvo ХС60 был продан Исламовой Л.В. - руководителю заявителя в 2020 году.

Расходы по приобретению объекта основного средства "легковой автомобиль Volvo ХС60" учтены налогоплательщиком через уплаченные суммы лизинговых платежей и суммы амортизационных начислений в течение действующего договора лизинга (период договора 24.08.2015 - 24.07.2019) и амортизационного периода (срок полезного использования 60 месяцев с 01.08.2015 - 01.07.2020).

Между тем, доказательств совершения лизинговых платежей, общество в ходе проверки не представило.

Доводов, оспаривающих иные выводы судов, сделанные по существу спора, кассационная жалоба не содержит. Вместе с тем, заявитель полагает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, поскольку решение инспекции вынесено с существенными процессуальными нарушениями, соответственно, безусловно и в полном объеме является недействительным.

Данный довод был рассмотрен нижестоящими судами и правомерно отклонен, с учетом того, что расхождения в текстах решения инспекции, на которые указывает заявитель и которые, по его мнению, свидетельствуют о незаконности названного ненормативного акта, касаются только привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ; в остальной части содержание решений идентично.

Суды исследовали обе редакции решения, дав оценку ему как в части совпадения текстов, так и в части их разности. Учитывая противоречия, суды сочли незаконным привлечение общества к ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку в тексте решения, полученного им по телекоммуникационным каналам связи, данная статья не упоминалась, в связи с чем налогоплательщик был лишен возможности заявить в отношении неё соответствующие возражения и должным образом реализовать свое право на защиту в этой части. Следовательно, сомнения разрешены в пользу общества.

Право на возражения в отношении остальной части решения налогоплательщиком были полностью реализованы, о чем свидетельствует содержание апелляционной жалобы, поданной им в Управление, и заявления, поступившего в арбитражный суд.

Нарушений процедуры принятия решения суды не обнаружили.

Таким образом, у судов не имелось оснований для полной и безусловной отмены оспариваемого ненормативного акта.

Иных доводов, подлежащих проверке кассационным судом, жалоба общества не содержит.

Суд округа считает, что нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, нарушений норм материального права, способных выступать безусловным основанием к отмене обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), ими не допущено.

В связи с изложенным, кассационная жалоба общества удовлетворению не подлежит.

Государственная пошлина, излишне уплаченная обществом при подаче кассационной жалобы, подлежит возврату на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2023 по делу N А60-72335/2022 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Исток-Реал"- без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Исток-Реал" из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1500 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 18.10.2023 N 1811.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.