Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 6 октября 2023 г. N Ф09-5628/23 по делу N А60-13/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 03 октября 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 октября 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Кравцовой Е.А., Гавриленко О.Л.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сосновский леспромхоз" (далее - ООО "Сосновский леспромхоз", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 26.04.2023 по делу N А60-13/2023.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Кочетов А.В. (доверенность от 12.07.2023);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Мартынова Г.Р. (доверенность от 23.03.2023), Бунакова В.В. (доверенность от 06.02.2023), Широков А.Г. (доверенность от 09.01.2023).

ООО "Сосновский леспромхоз" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 24.05.2022 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 26.04.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе общество просит решение суда отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Заявитель полагает, что суд первой инстанции неверно истолковал нормы материального права, регулирующие основания для утраты права на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) (подпункт 15 пункта 3 статьи 346.12, пункт 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)), и неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела.

По мнению общества, к рассматриваемым правоотношениям подлежит применению редакция нормы пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, вступившая в силу с 01.01.21, поскольку оспариваемое решение выносилось после даты вступления указанной нормы в силу, а согласно части 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Налогоплательщик считает, что среднесписочная численность работников юридических лиц, входящих в одну группу, определена неверно, так как исходя из представленных в рамках мероприятий налогового контроля сведений, среднесписочная численность взаимозависимых организаций в период с 2017-2019 гг. не превысила 130 человек.

ООО "Сосновский леспромхоз" указывает на то, что ограничение по выручке определено неверно, без вычета внутригруппового оборота, что привело не только к ошибочному признанию факта искажения критериев, позволяющих применять УСН, но и к доначислению налогов в значительно большем размере, чем следовало.

В представленном отзыве на кассационную жалобу инспекция поддерживает выводы суда нижестоящей инстанции, указывает на несостоятельность доводов общества и просит отказать в удовлетворении кассационной жалобы.

Проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 составлен акт от 20.10.2021 N 2, дополнение к акту налоговой проверки от 18.03.2022 N 1 и вынесено оспариваемое решение от 24.05.2022 N 2, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 661 045 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 495 783,90 руб., по пункту 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере 5000 руб., по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в виде штрафа в размере 13 750 руб.; обществу доначислены налоги за проверяемый период в общей сумме 26 613 301,93 руб., в том числе: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 17 928 401 руб., налог на прибыль организаций в размере 6 873 700 руб., налог на имущество организаций в размере 526 638 руб., страховые взносы в размере 1 284 562,93 руб. и в соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени в общей сумме 14 912 822,09 руб.

Основанием для начисления налогов, пеней и штрафов послужил вывод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем сокращения налоговых обязательств в результате дробления бизнеса (производственного процесса).

В рамках проверки выявлены обстоятельства, в совокупности свидетельствующие о применении схемы уклонения от налогообложения в целях сохранения статуса плательщика по специальному налоговому режиму (УСН) и минимизации налоговых обязательств, заключающейся в имитации работы нескольких лиц посредством распределения выручки между ООО "Сосновский леспромхоз" и обществами с ограниченной ответственностью "Лестехкомплект", "Леском", "Лессервис" (далее - ООО "Лестехкомплект", ООО "Леском", ООО "Лессервис") при фактическом осуществлении деятельности по заготовке лесопродукции в качестве единого хозяйствующего субъекта.

Заявитель обжаловал решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган.

Решением управления от 02.09.2022 N 13-06/26380@ решение инспекции от 24.05.2022 N 2 утверждено.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует законодательству, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

При рассмотрении настоящего спора суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу о доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о создании заявителем схемы ухода от налогообложения, при которой фактически деятельность полного цикла работ по заготовке лесопродукции (валка леса, распиловка, изготовление продукции, реализация изделий, переработка отходов) являлась деятельностью одного лица - ООО "Сосновский леспромхоз", а формальное разделение (дробление) бизнеса с взаимозависимыми лицами (ООО "Лестехкомплект", ООО "Леском", ООО "Лессервис") производилось с целью регулирования полученных доходов и соблюдения иных условий для применения специального налогового режима.

Оснований для постановки иного вывода у суда кассационной инстанции не имеется в силу следующего.

Согласно пункту 1 статья 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с данным Кодексом). Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с названным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).

Не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (подпункт 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ).

В абзаце первом пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) установлено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации"

Из приведенных положений законодательства, разъяснений Пленума вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

Данная правовая позиция изложена в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481.

По настоящему делу судом установлено, что в 2017-2019 гг. заявителем и взаимозависимыми (аффилированными) с ним лицами - ООО "Лестехкомплект", ООО "Леском", ООО "Лессервис" (все участники группы компаний в 2017-2019 годах подконтрольны Богочанову И.Е. в силу его учредительства или руководства) осуществлялась единая производственная деятельность, формально разделенная на всех участников группы, направленная на осуществление полного цикла работ по заготовке лесопродукции (валка леса, распиловка, изготовление продукции, реализация изделий, переработка отходов). Суд пришел к выводу о том, что в рамках рассматриваемых правоотношений ООО "Сосновский леспромхоз" создана схема дробления бизнеса, позволяющая с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, минимизировать налоговые обязательства посредством применения УСН.

Доводов, опровергающих данные выводы, кассационная жалоба общества не содержит.

Налогоплательщик не согласен с выводом налогового органа и суда о превышении среднесписочной численности взаимозависимых организаций в период с 2017-2019 гг., полагая, что она не превысила 130 человек, в связи с чем, критерий превышения среднесписочной численности, описанный в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ, в силу пункта 3 статьи 346.13 НК РФ не возник.

Данный довод налогоплательщика подлежит отклонению, поскольку положения Федерального закона от 31.07.2020 N 266-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", внесшего изменения в пункт 4 статьи 346.13 НК РФ, в том числе, в части ограничений по среднесписочной численности работников для применения УСН, в силу пункта 4 статьи 5 НК РФ обратной силы не имеют.

Судом установлено, что в периоды, охваченные налоговой проверкой, численность работников всех участников группы - налогоплательщика и взаимозависимых организаций в совокупности превышали установленные подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ ограничения по среднесписочной численности работников (100 человек) для возможности применения налогоплательщиком УСН.

Также судом установлено, что в проверяемые периоды суммарные доходы налогоплательщика и взаимозависимых лиц превышали 150 млн. руб.

При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу о наличии у налогового органа основания для определения прав и обязанностей указанных юридических лиц исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения.

Действительные налоговые обязательства налогоплательщика определены инспекцией с учетом вменяемых доходов и соответствующих расходов, права на вычеты по НДС, налогов, уплаченных в рамках применения УСН всеми спорными контрагентами (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 по делу N А76-46624/2019).

Расчет налоговых обязательств, произведенный налоговым органом, обществом не опровергнут, контррасчет налоговых обязательств не представлен.

При таких обстоятельствах суд обоснованно отказал в удовлетворении требований общества о признании оспариваемого решения инспекции недействительным.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, а выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 26.04.2023 по делу N А60-13/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сосновский леспромхоз" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.