Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 2 октября 2023 г. N Ф09-6189/23 по делу N А76-38723/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 28 сентября 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 октября 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д. В., Кравцовой Е. А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кондратьевой К.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.04.2023 по делу N А76-38723/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области, приняли участие представители:

инспекции - Либик Е.В. (служебное удостоверение, доверенность от 23.12.2022, диплом), Плетнева О.А. (служебное удостоверение, доверенность от 29.12.2022, диплом),

общества с ограниченной ответственностью "БОНАПАРТ" (далее - общество "БОНАПАРТ", общество, налогоплательщик, заявитель) - Кудряшова О.С. (паспорт, доверенность от 07.11.2022), Козин Д.В. (паспорт, доверенность от 20.01.2023, диплом), Шарыпова М.К. (паспорт, доверенность от 07.11.2022), Сухов Д.С. (паспорт, доверенность от 07.11.2022, диплом).

Общество "БОНАПАРТ" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.12.2021 N 4629 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции).

Решением суда от 18.04.2023 (судья Костылев И.В.) требования общества удовлетворены; суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления страховых взносов в общей сумме 2 378 754 руб. 91 коп., начисления соответствующих пени и штрафов.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2023 (судьи Скобелкин А.П., Киреев П.Н., Плаксина Н.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела просит указанные судебные акты отменить и отказать в удовлетворении заявленных требований.

По мнению инспекции, так называемые услуги хостинга, которые оказывало общество "БОНАПАРТ" в интересах общества с ограниченной ответственностью "Килобайт" (далее - общество "Килобайт"), не относятся к услугам, поименованным в части 5 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), поскольку представляют собой передачу в пользование серверного оборудования.

Указывает на документальную неподтвержденность налогоплательщиком того, что в рамках хостинга помимо предоставления в аренду оборудования, ему не принадлежащего, и обеспечения его бесперебойной работы, общество "БОНАПАРТ" также оказывало услуги по сопровождению программного обеспечения (мобильного приложения и платформы), его адаптации и (или) модификации, в дополнение к тем услугам, которые ранее уже учел налоговый орган в доле доходов общества в целях применения спорной льготы.

Общество представило отзыв на кассационную жалобу, в котором просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, жалобу инспекции - без удовлетворения.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленного обществом "БОНАПАРТ" первичного расчета по страховым взносам за 2020 год. По результатам проверки составлен акт от 19.05.2021 N 3304 и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику доначислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 1 990 740,70 руб., на обязательное медицинское страхование в размере 331 048,84 руб., на обязательное соц. страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в размере 56 976,37 руб., начислены соответствующие пени и штрафы по взносам обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование.

Основанием для доначисления обществу названных сумм послужили выводы инспекции о неправомерном применении им пониженных тарифов страховых взносов, предусмотренных пунктом 1 статьи 419, подпунктом 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2018 по 31.12.2021) для компаний, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий. Инспекция сочла общество не выполнившим условие о минимальной доле выручки, получаемой от оказания IT-услуг.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 18.04.2022 N 16-07/002313 решение инспекции утверждено.

Не согласившись с указанными решениями, общество обратилось с жалобой в Центральный аппарат ФНС России. Жалоба налогоплательщика частично удовлетворена, выручка, полученная обществом в сумме 6 156 134 руб., признана соответствующей видам доходов, перечисленных в статье 427 НК РФ, и учтена для целей применения льготных тарифов по страховым взносам.

Полагая, что в неотмененной части решение инспекции по-прежнему является незаконным, нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, последнее обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды, удовлетворяя заявленные требования, пришли к выводу о том, что оказывая обществу "Килобайт" услуги хостинга, общество фактически не только передавало серверное оборудование в пользование, но также осуществляло техническую поддержку и сопровождение программного обеспечения - мобильного приложения Красное & Белое и платформы Monita, в связи с чем выручка, полученная в результате оказания названных услуг в размере 11 152 605,72 руб. должна учитываться при определении суммарной выручки налогоплательщика для целей применения пониженных страховых взносов.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушения указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

По смыслу приведенной нормы необходимым условием для признания ненормативного правового акта, действий (бездействия) недействительными является одновременно несоответствие оспариваемого акта, действия (бездействия) закону или иному нормативному акту и нарушение прав и законных интересов организации в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 419 НК РФ заявитель является плательщиком страховых взносов.

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (статья 420 НК РФ).

Согласно статье 431 НК РФ в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Сумма страховых взносов, исчисленная для уплаты за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца. Расчетным периодом признается календарный год, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года (статья 423 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 419, статьей 427 НК РФ (здесь и далее в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), пониженные тарифы страховых взносов для плательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, применяются для российских организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, баз данных (подпункт 3 пункта 1).

Согласно подпункту 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ для плательщиков, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, в течение 2017-2023 годов, в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по соответствующему виду страхования применяются следующие пониженные тарифы страховых взносов:

на обязательное пенсионное страхование - 8%,

на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 2%,

на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в РФ (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Федеральным законом "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" от 25.07.2002 N 115-ФЗ), - 1,8%,

на обязательное медицинское страхование - 4%.

В силу пункта 5 статьи 427 НК РФ применение пониженных тарифов страховых взносов организациями, не являющимися вновь созданными, указанными в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, возможно при соблюдении совокупности условий, предусмотренных подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ:

1) получение документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ, или свидетельства, удостоверяющего регистрацию организации в качестве резидента техниковнедренческой особой экономической зоны или промышленно-производственной особой экономической зоны (в редакции Федерального закона от 28.12.2017 N 436-ФЗ, действовавшей с 01.01.2018 по 31.12.2020),

2) доля доходов от реализации экземпляров разработанных организацией программ для ЭВМ, баз данных, передачи исключительных прав на разработанные ею программы для ЭВМ, базы данных, предоставления прав использования указанных программ для ЭВМ, баз данных по лицензионным договорам, в том числе путем предоставления удаленного доступа к программам для ЭВМ и базам данных, указанным в настоящем абзаце, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет", от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных (за исключением доходов от предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных (в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет"), если такие права состоят в получении возможности распространять рекламную информацию в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" и (или) получать доступ к такой информации, размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки) по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату страховых взносов по пониженным тарифам, предусмотренным подпунктом 1.1 пункта 2 настоящей статьи, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период (в ред. Федерального закона от 31.07.2020 N 265-ФЗ),

3) средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату страховых взносов по пониженным тарифам, предусмотренным подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ, составляет не менее семи человек (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ, действовавшей с 03.08.2018 по 31.12.2021).

В целях применения пункта 5 статьи 427 НК РФ сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со статьей 248 НК РФ, при этом в нее не включаются доходы, указанные в пунктах 2 и 11 части второй статьи 250 и пункте 4.1 статьи 271 НК РФ, а также доходы от уступки прав требования долга, возникшего при признании доходов, указанных в абзацах четвертом и восьмом данного пункта.

В соответствии с положениями статьи 1261 и абзаца 2 пункта 2 статьи 1260 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) под программой для ЭВМ понимается представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения; под базой данных - представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

В соответствии с ГОСТ Р 51904-2002, утвержденным и введенным в действие постановлением Госстандарта России от 25.06.2002 N 247-ст, под разработкой программного обеспечения (далее - ПО) понимается набор действий, результатом выполнения которых являются программные средства, при этом разработка ПО включает в себя такие процессы, как определение требований к ПО, проектирование ПО, кодирование ПО, интеграция ПО.

Согласно положениям подпункта 9 пункта 2 статьи 1270 ГК РФ под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации. Адаптацией признается внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что общество "БОНАПАРТ" осуществляет деятельность соответствующую ОКВЭД 62.01 "Разработка компьютерного программного обеспечения" и исчисляет страховые взносы с применением пониженных тарифов, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ.

Оспариваемым решением обществу отказано в праве на применение данных тарифов в связи с постановкой налоговым органом вывода о невыполнении налогоплательщиком совокупности условий, предусмотренных подпунктом 1.1 пункта 2 данной нормы, поскольку доля доходов от видов деятельности, осуществляемых обществом и поименованных в пункте 5 статьи 427 НК РФ, составляет менее 90% от общего объема его выручки.

Согласно указанному пункту, в редакции, действующей в спорном периоде, с целью применения пониженных тарифов страховых взносов в доле доходов от осуществления деятельности в области информационных технологий организация вправе была учитывать: - доходы от реализации программного обеспечения собственной разработки; - доходы от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программного обеспечения, в том числе программного обеспечения организаций-партнеров; - доходы от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению того программного обеспечения, разработку или адаптацию, или модификацию которого она осуществляла.

В общем объеме выручки общества "БОНАПАРТ" за 2020 год составляющей 126 377 374,88 руб. стоимость оказания услуг хостинга обществу "Килобайт" составила 14 604 312 руб.

Ссылаясь на то, что услуги хостинга не поименованы в пункте 5 статьи 427 НК РФ, налоговый орган исключил выручку, полученную от оказания таких услуг, в связи с чем общество утратило право на применение пониженных страховых взносов.

Вместе с тем, проанализировав содержание договоров, заключенных между налогоплательщиком и обществом "Килобайт", актов оказанных услуг и иной первичной документации, суды установили, что оказывая комплекс услуг по предоставлению вычислительных мощностей для получения, хранения и обработки информации на дисковом пространстве оборудования (сервере) общества "Бонапарт" подключенного к сети Интернет, и обеспечению их функционирования в Интернете (хостинг), налогоплательщик не только передавал обществу "Килобайт" серверное оборудование, арендованное у ООО "Селектел", но и также оказывал услуги по обновлению и обеспечению работоспособности программного обеспечения на серверах (мобильного приложения Красное & Белое и платформы Monita), настройке доступности, мониторингу функционирования, исправлению ошибок на данном оборудовании, что соответствует понятию "сопровождение" применительно к программам для ЭВМ, базам данных (программным средствам и информационным продуктам вычислительной техники), данному в письме Минцифры от России от 07.09.2021 N П11-2-05-200-38749.

Поскольку в законодательстве отсутствует понятие "сопровождения" применительно к сфере оказания IT-услуг, суды правомерно руководствовались разъяснениями компетентного государственного органа, основанными на анализе содержания государственных стандартов, в частности

- ГОСТ Р ИСО/МЭК 12207-2010 "Национальный стандарт Российской Федерации. Информационная технология. Системная и программная инженерия. Процессы жизненного цикла программных средств" (утвержден и введен в действие Приказом Росстандарта от 30.11.2010 N 631-ст);

- ГОСТ Р ИСО/МЭК 14764-2002 "Информационная технология. Сопровождение программных средств" (принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 25.06.2002 N 248-ст);

- ГОСТ Р ИСО/МЭК 90003-2014 "Разработка программных продуктов. Руководящие указания по применению ИСО 9001:2008 при разработке программных продуктов" (утвержден и введен в действие Приказом Росстандарта от 23.10.2014 N 1405-ст).

Исходя из содержания упомянутых стандартов сопровождение - это действия (процессы) программного средства на всем его жизненном цикле с целью поддержания эффективности его эксплуатации, которые могут включать в себя такие виды работ/услуг, как, например: - обеспечение работоспособности и функционирования программ для ЭВМ, баз данных, в том числе при первичной интеграции, тестировании, настройках и изменений (адаптации, переустановки) в программно-аппаратной среде пользователя или исполнителя (при использовании программ для ЭВМ, баз данных через удаленный доступ), контроль за соблюдением прав доступа и распределение прав доступа в соответствии с принятой архитектурой прав доступа; - исправление ошибок, несоответствий, инцидентов, дефектов, в том числе в рамках существующих или новых версий программ для ЭВМ, баз данных и мер, направленных на решение таких инцидентов; - адаптация, настройка и дальнейшая техподдержка программ для ЭВМ, баз данных с учетом особенностей программно-аппаратной среды пользователя или исполнителя; - прием обращений пользователей программ для ЭВМ, баз данных, выполнение работ/услуг, связанных с такими обращениями; - информационно-справочная поддержка функционирования программ для ЭВМ, баз данных, в том числе рекомендации, консультации по установке, настройке и работе программ для ЭВМ, баз данных, восстановлению работоспособности, по типовому функционалу и его обновлению, модификации и аналогичных консультаций, связанных с использованием программ для ЭВМ, баз данных; - консультирование, обучение, тренинги по вопросам использования (работы) программ для ЭВМ, баз данных, по его функционалу.

В приложении N 1 к дополнительному соглашению по договору заключенному между заявителем и обществом "Килобайт" дана подробная расшифровка хостинга, с перечнем оказываемых в рамках него услуг.

Исходя из изложенного, несмотря на отсутствие прямого упоминания в пункте 5 статьи 427 НК РФ услуг хостинга, установив фактическое содержание взаимоотношений сторон и существо выполняемых налогоплательщиком операций в пользу своего контрагента, суды пришли к обоснованному выводу о том, что они отвечают видам профильной деятельности общества "БОНАПАРТ", а доход, полученный в результате рассматриваемых сделок, должен учитываться в целях установления права на применение пониженных тарифов страховых взносов.

Усмотрев в доводах налогового органа лишь формальные претензии к оформлению налогоплательщиком первичных документов и наименованию предмета договора, суды правомерно отклонили их, посчитав, что они не опровергают существа сложившихся между сторонами правоотношений и не доказывают правомерности оспариваемых доначислений.

Таким образом, удовлетворение заявленных требований является обоснованным.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе инспекции, аналогичны тем, что ранее были рассмотрены судами и мотивированно ими отклонены. Будучи направленными на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств спора, данные доводы не подлежат повторному рассмотрению в кассационном суде.

Нормы материального права применены судами правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.04.2023 по делу N А76-38723/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 22 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.