Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24 августа 2023 г. N Ф09-4845/23 по делу N А76-21402/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 22 августа 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 августа 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Сухановой Н. Н., Ивановой С. О.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Тихомировой А.А. рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 02.02.2023 по делу N А76-21402/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2023 по указанному делу.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области, приняли участие представители:

инспекции - Толкачев О.А. (доверенность от 12.12.2022, диплом), Иванова С.А. (доверенность от 07.07.2023, диплом);

общества с ограниченной ответственностью "Камелот" (далее - общество "Камелот", общество, налогоплательщик) - Назин Д.В. (доверенность от 19.07.2023, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "Камелот" (далее - общество "Камелот", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения инспекции от 16.03.2022 N 18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 1 867 695 руб., начисления пени по НДС в размере 1 135 138 руб. 50 коп., и штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 88 933 руб. (далее - решение инспекции).

В порядке, предусмотренном статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом к участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечен индивидуальный предприниматель Власов Андрей Евгеньевич (далее - предприниматель, ИП Власов А.Е., третье лицо).

Решением суда от 02.02.2023 (судья Свечников А.П.) заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части начисления пени по НДС в размере 293 573 руб. 39 коп. в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2023 (судьи Скобелкин А.П., Арямов А.А., Плаксина Н.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить указанные судебные акты в части удовлетворения требований заявителя, ссылаясь на допущенные судами нарушения норм материального и процессуального права, несоответствие сделанных судами выводов фактическим обстоятельствам дела.

Инспекция, соглашаясь с судебными актами, разрешившими спор по существу в её пользу, тем не менее не согласна с размером и порядком определения судом подлежащих уплате обществом пеней по НДС. По мнению инспекции, платежи, произведенные взаимозависимым с обществом третьим лицом в связи с применением им специальных налоговых режимов, должны учитываться в счет погашения образовавшейся недоимки по НДС с момента их фактической уплаты (поступления в бюджет). Полагает, что подход, примененный судами, предполагающий необходимость зачета данных сумм в счет уменьшения размера доначисленного НДС начиная с 1 квартала 2017 года, искажает правовую природу пеней как финансовой санкции за недополучение бюджетом причитающихся налоговых сумм, таким образом нарушает публичные интересы государства.

Суд кассационной инстанции, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе инспекции, не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества за период с 01.01.2017 по 31.12.2019; по результатам поверки составлен акт от 24.08.2021 N 20 и после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля вынесено оспариваемое решение. Данным решением обществу доначислены НДС за 1-4 кварталы 2017 года, 1-3 кварталы 2018 года, 1-4 кварталы 2019 года в сумме 2 831 414 руб., налог на прибыль организаций в сумме 1 373 146 руб., страховые взносы в сумме 2 333,29 руб.; начислены пени по НДС в сумме 1 328 085 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 661 092 руб., и пени страховым взносам в сумме 725,18 руб., а также штрафы, предусмотренные пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой экономии и минимизации своих налоговых обязательств в результате создания схемы "дробления бизнеса" и отнесения части получаемой выручки на взаимозависимое с обществом третье лицо - ИП Власова А.Е., применяющее специальные налоговые режимы (УСН и ЕНВД).

Решением от 29.04.2022 N 18/1 в целях устранения технической ошибки в решение инспекции внесены изменения путем уменьшения размера штрафных санкций за неполную уплату налога на прибыль, НДС, страховых взносов на 385 177 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 14.06.2022, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции изменено, размер начисленных штрафов уменьшен с учетом применения смягчающих налоговую ответственность обстоятельств. В остальной части оспоренное решение инспекции утверждено.

На основании вышеназванного решения, налоговым органом вынесено решение от 20.12.2022 N 18/2, в соответствии с которым, налогоплательщику по итогу предложено уплатить НДС в размере 1 867 695 руб., пени по НДС в размере 1 135 138 руб. 50 коп., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 88 933 руб., а также страховые взносы в сумме 2 333 руб. 29 коп., пени по страховым взносам в сумме 988 руб. 80 коп. и штраф в сумме 116 руб. 50 коп.

Не согласившись с указанным решением в части оснований и размера доначисления НДС, а также соответствующих ему пеней и штрафа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суды, установив факт умышленного создания обществом схемы "дробления бизнеса" и необоснованного извлечения им налоговой экономии, признали оспариваемое решение в данной части законным и обоснованным, вместе с тем пришли к выводу к выводу о том, что определенная налоговым органом в решении сумма пеней по НДС является завышенной и не соответствует действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, размер которых должен определяться наиболее благоприятным для него способом с учетом уплаченных третьим лицом налогов по УСН и ЕНВД.

Выводы судов являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.

Так, на основании пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Как указано в пунктах 3 и 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

С учетом приведенных положений выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305- КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 и др.).

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая в своих решениях (Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, Определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Соответственно, установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения специальных режимов налогообложения ("дробление бизнеса"), инспекции вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по ОСН. При этом в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по ОСН, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

С учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика.

В первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, от 23.12.2022 N 308- ЭС22-15224).

Судебная практика исходит из того, что задолженность перед бюджетом по конкретному виду налога объективно отсутствует, если накопленные по этому налогу суммы переплаты превышают величину вновь начисленного налога. В такой ситуации вынесение налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога за текущий период является лишь способом оформления изменений в состоянии расчетов с бюджетом, а обязанность по уплате налога считается исполненной в момент наступления срока уплаты без необходимости совершения дополнительных действий со стороны налогоплательщика (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2018 N 310-КГ18-7101).

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что третье лицо - ИП Власов А.Е., применявшее специальные налоговые режимы, однако фактически являлось единым с обществом субъектом предпринимательской деятельности, в хозяйственных отношениях выступало от имени налогоплательщика, под непосредственным контролем и с использованием ресурсов последнего, а также при его активном участии. При этом выбор способа оформления сделки (от имени общества или предпринимателя) зависел исключительно от того, какую систему налогообложения применял контрагент. Так, сделки с физическими лицами оформлялись от лица ИП Власова А.Е., а сделки с организациями, находящимися на ОСН, заключались обществом непосредственно.

Указанная схема организации бизнеса, позволявшая перераспределять часть прибыли общества на подконтрольное ему лицо и облагать эту прибыль налогами на льготных условиях не имела разумного экономического смысла и была направлена исключительно на получение необоснованной налоговой экономии в виде разницы между налоговыми обязательствами общества, применяющего ОСН, и налоговыми обязательствами предпринимателя, применявшего УСН и уплачивающего ЕНВД.

Данный вывод сделан судами в результате оценки всей совокупности представленных в материалы дела доказательств и сторонами не оспаривается, а потому судебные акты в названной части не подлежит пересмотру кассационным судом.

Между тем, предметом оспаривания являются судебные акты в части, в которой судами сделан вывод о неверном определении инспекцией объема прав и обязанностей налогоплательщика в порядке налоговой реконструкции.

Как установлено судами и следует из материалов дела, после проведения совместной сверки с налогоплательщиком, решением от 20.12.2022 N 18/2 инспекция внесла в оспариваемое решение изменения, рассчитав сумму недоимки по НДС с учетом сумм уплаченных предпринимателем по УСН и ЕНВД в рамках проверяемого периода (2017-2019 гг). Таким образом, итоговая сумма недоимки по НДС доначислена за период с 3 квартала 2017 года по 4 квартал 2019 года и составила 1 867 695 руб.. Вместе с тем, размер начисленных пени определен налоговым органом исходя из суммы налоговой недоимки по указанному налогу, отражённой в решении от 16.03.2022 и равной 2 831 412 руб.

Данное обстоятельство признано судами свидетельствующим об излишнем начислении пени в размере, превышающем действительные потери бюджета.

При постановке названного вывода суды правомерно руководствуясь правовыми позициями, нашедшими отражение в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307- ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224, исходили из того, что размер доначисляемых обществу налогов должен быть уменьшен таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые предпринимателем - участником схемы "дробления бизнеса" в связи с применением им специальных налоговых режимов, в рамках проверяемого периода уплачивались налогоплательщиком - организатором, то есть с учетом сумм, которые уплачивал ИП Власов А.Е. по УСН и ЕНВД за 2017-2019 гг.

Кроме того, суды отметили, что такой расчет следует произвести наиболее благоприятным для налогоплательщика способом.

Таким образом, при консолидации налогоплательщику доходов, с учетом вменения схемы искусственного разделения бизнеса ("дробление бизнеса"), инспекции изначально следовало учесть уплаченные третьим лицом налоги по УСН и ЕНВД, что повлекло бы за собой меньший размер начисленной налогоплательщику недоимки по НДС, а потому и меньший размер пени, подлежащей расчету исходя из недоимки, исчисленной с учетом уплаченных третьим лицом налогов.

Следовательно, с учетом уплаченных третьим лицом налогов на сумму 1 379 614 руб., изначальный размер пени по НДС на сумму 1 328 085 руб., по результатам перерасчета, не мог быть снижен до суммы 1 135 138 руб. 50 коп.

Подход налогового органа, рассчитавшего пени на фактически несуществующий размер недоимки по НДС суды обоснованно признали противоречащим действующему законодательству и нарушающим права налогоплательщика.

Доводы инспекции о том, что налоговые платежи, произведенные третьим лицом должны быть учтены только с момента их фактического поступления в бюджет, суды рассмотрели и отклонили как не соответствующие принципу наиболее благоприятного для налогоплательщика уменьшения его налоговых обязательств, который следует из положений пункта 7 статьи 3 НК РФ и ранее названных судебных актов Верховного Суда Российской Федерации.

Переквалифицируя экономическую деятельность налогоплательщика и третьего лица из деятельности самостоятельных хозяйствующих субъектов в деятельность элементов схемы дробления бизнеса, при активном участии самого налогоплательщика, а потому изменяя налоговые обязательства налогоплательщика, в том числе в части пени по НДС, инспекция должна была следовать данному принципу.

Соответственно, если бы суммы платежей, произведенные третьим лицом по УСН и ЕНВД, изначально были учтены инспекцией в целях корректировки налоговых обязательств общества по НДС, то размер начисленных пеней по указанному налогу не превысил 841 565 руб. 11 коп.

Данный объем налоговых обязательств общества определен налоговым органом в ходе судебного разбирательства совместно с налогоплательщиком и последним не оспорен.

При таких обстоятельствах суд округа соглашается с выводами нижестоящих судов в части признания ими необоснованным начисления обществу пеней по НДС в размере 293 573 руб. 39 коп.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, аналогичны тем, что ранее были рассмотрены судами первой и апелляционной инстанции и мотивированно ими отклонены. Оснований для переоценки сделанных судами выводов суд кассационной инстанции не находит.

Нормы материального права применены судами правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом округа не выявлено.

Исходя из изложенного кассационная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 02.02.2023 по делу N А76-21402/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.