Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 1 марта 2023 г. N Ф09-767/23 по делу N А60-25826/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 01 марта 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 марта 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Кравцовой Е.А., Сухановой Н.Н.,

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л. рассмотрел в судебном заседании с использованием системы веб-конференции кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Свердловской области (далее - МИФНС N 2 по Свердловской области, инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2022 по делу N А60-25826/2022 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом (публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа).

В судебном заседании принял участие представитель налогового органа - Оносова Т.А. (доверенность от 26.12.2022).

Общество с ограниченной ответственностью "Вогульский леспромхоз" (далее - ООО "Вогульский леспромхоз", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к МИФНС N 2 по Свердловской области о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.01.2022 N 301.

Решением суда от 05.10.2022 в удовлетворении требований ООО "Вогульский леспромхоз" отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2022 решение суда первой инстанции отменено в части, резолютивную часть изложена в новое редакции, согласно которой оспариваемое решение инспекции признано незаконным в части доначисления налога на прибыль организаций в суммах 461 763 руб. и 20 108 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Промлес" (далее - ООО "Промлес") и обществом с ограниченной ответственностью "Мантрак Восток" (далее - ООО "Мантрак Восток"), как несоответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

В кассационной жалобе налоговый орган просит постановление апелляционного суда в части удовлетворенных требований налогоплательщика отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Инспекция считает, что суд апелляционной инстанции неправильно применил нормы материального права, а именно положения пункта 1 статьи 252 и подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", не учел положения Приказа Федеральной налоговой службы России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@, и сделал выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

По мнению налогового органа, дебиторская задолженность по ООО "Промлес" фактически подлежала признанию в составе внереализационных расходов ООО "Вогульский леспромхоз" по истечении срока исковой давности в 2019 году, а задолженность по ООО "Мантрак Восток" не подлежит отнесению на внереализационные расходы.

Налоговый орган указывает, что судом апелляционной инстанции не принято во внимание то обстоятельство, что ни при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки, ни при рассмотрении апелляционной жалобы общества на решение инспекции вышестоящим налоговым органом, ни при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций, ООО "Вогульский леспромхоз" не представлялись никакие документы (кроме платежного поручения от 11.01.2016 N 2), подтверждающие финансово-хозяйственные отношения с ООО "Мантрак Восток" и не приводились никакие аргументированные доводы относительно включения в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности последнего. По данному эпизоду общество просило отменить решение инспекции, ссылаясь на нарушение налоговым органом пункта 14 статьи 101 НК РФ. Согласно представленным в рамках статьи 93.1 НК РФ документам по взаимоотношениям с ООО "Вогульский леспромхоз" ООО "Мантрак Восток" произведена корректировка долга перед ООО "Вогульский леспромхоз" в размере 100 534 руб.73 коп. путем зачета указанного аванса в счет предстоящей оплаты производственных услуг ООО "Мантрак Восток" для ООО "Леспроммаш", в связи с чем дебиторская задолженность ООО "Мантрак Восток" перед ООО "Вогульский леспромхоз" по состоянию на 13.01.2016 года (день проведения взаимозачета) отсутствует. Дополнительно инспекция обращает внимание суда кассационной инстанции на то, что ООО "Вогульский леспромхоз" и ООО "Леспроммаш" являлись взаимозависимыми лицами.

В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом 28.03.2021 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2020 год составлены акт налоговой проверки от 12.07.2021 N 2228, дополнение к акту налоговой проверки от 10.11.20/1 N 9 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.01.2022 N 301, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 489 971 руб., начислены соответствующие пени в сумме 61 267,65 руб., а также общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 97 994 руб.

Основанием для указанных доначислений послужили выводы инспекции о неправомерном отражении обществом в составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2020 год, дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, образовавшаяся в 2016 году по контрагентам ООО "Промлес", ООО "Мантрак Восток" и муниципальному унитарному предприятию "Шалинская коммунально-эксплуатационная служба" в размере 2 449 859,32 руб.

Не согласившись с вынесенным инспекцией решением заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 15.04.2022 N 13-06/11352@ решение инспекции от 31.01.2022 N 301 оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции не соответствуют закону, нарушает его права и законные интересы, ООО "Вогульский леспромхоз" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности оспариваемого решения инспекции.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда первой инстанции, руководствовался следующим.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налога на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов (а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва).

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Если задолженность отвечает одному из критериев безнадежного долга, установленных статьей 266 НК РФ, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ.

В соответствии с пунктом 77 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не подлежащие взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 данной статьи.

По истечении срока исковой давности, определяемого в соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), задолженность может быть признана безнадежным долгом, который учитывается в составе внереализационных расходов отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

В пункте 20 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 N 43 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" (далее - Постановление N 43), разъяснено, что течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (статья 203 ГК РФ).

К действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, могут относиться: признание претензии; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа); акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом. Ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга, сам по себе не свидетельствует о признании долга.

Согласно пункту 21 Постановления N 43 перерыв течения срока исковой давности в связи с совершением действий, свидетельствующих о признании долга, может иметь место лишь в пределах срока давности, а не после его истечения. Вместе с тем по истечении срока исковой давности течение исковой давности начинается заново, если должник или иное обязанное лицо признает свой долг в письменной форме (пункт 2 статьи 206 ГК РФ).

В силу пункта 22 Постановления N 43 совершение представителем должника действий, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности при условии, что это лицо обладало соответствующими полномочиями (статья 182 ГК РФ).

С учетом изложенного, право на списание дебиторской задолженности как нереальной ко взысканию возникает у налогоплательщика при наличии документов, подтверждающих нереальность взыскания, первичных документов, свидетельствующих о наличии дебиторской задолженности в заявленном размере, а также документов, которые позволят установить дату возникновения дебиторской задолженности и подтвердить соблюдение предприятием порядка ее списания. Для подтверждения права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на убытки в виде безнадежных долгов налогоплательщик должен документально подтвердить факт наличия дебиторской задолженности и истечение срока исковой давности для ее взыскания.

Применительно к пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предполагается, что сведения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности контролируемого субъекта достоверны, но антимонопольным органом может быть доказано, что данные сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

На основании пункта 2 указанного Постановления в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Судом апелляционной инстанции установлено, что задолженность ООО "Промлес" (покупатель) перед ООО "Вогульский Леспромхоз" (поставщик) в размере 2 308 815 руб. 59 коп. за 2016 год образовалась в рамках заключенного договора купли-продажи от 10.04.2015 N 2 на поставку лесной продукции (товара).

Наименование товара, его количество и цена согласованы сторонами в универсальных передаточных документах, факт получения товара и его стоимость подтверждены директором ООО "Промлес" путем подписания акта сверки взаимных расчетов за период 01.01.2015 - 29.12.2017, частичной оплатой, а также предоставлением документов, истребованных налоговым органом у последнего в соответствии со статьей 93.1 НК РФ.

Образовавшаяся по итогам 2016 г. задолженность ООО "Промлес" перед ООО "Вогульский леспромхоз" в сумме 2 308 815, 59 руб. на основании акта инвентаризации от 31.12.2020 N 0099-000002 списана обществом во внереализационные расходы и учтена в декларации по налогу на прибыль организаций за 2020 год. При определении даты возникновения права на учет дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности налогоплательщик руководствовался актом сверки взаимных расчетов на 29.12.2017, подписанием которого должник осуществил прерывание срока исковой давности путем совершения действий, свидетельствующих о признании долга (пункт 20 постановления N 43). Все операции по реализации товара также отражены ООО "Вогульский леспромхоз" в книге продаж. Соответствующие хозяйственные операции были учтены при определении налоговой базы по НДС.

Апелляционный суд установив, что акт сверки взаимных расчетов от 29.12.2017 между ООО "Вогульский леспромхоз" и ООО "Промлес" содержит подписи и печати уполномоченных лиц; в акте сверки указаны все операции, включая встречные поставки (услуги), оплаты и возврат денежных средств, исходя из разъяснений пункта 20 Постановления N 43, пришел к выводу о том, что в связи с подписанием акта сверки, то есть, в связи с признанием ООО "Промлес" спорной задолженности, течение срока исковой давности 29.12.2017 (дата формирования акта) началось заново и, соответственно, срок исковой давности на момент включения в состав внереализационных расходов в декларацию по налогу на прибыль организаций за 2020 год дебиторской задолженности не истек. Кроме того, как отмечено апелляционным судом, до начала судебного разбирательства ООО "Промлес" акт сверки не оспаривал, об отсутствии у лица, подписавшего с его стороны указанный акт, соответствующих полномочий не заявлял.

Судом апелляционной инстанции установлено, что списанная дебиторская задолженность ООО "Мантрак Восток" образовалась в связи с оплатой ООО "Вогульский леспромхоз" в адрес контрагента денежных средств в отсутствие факта поставки товарно-материальных ценностей и возврата получателем денежных средств. В обоснование данного обстоятельства обществом представлено платежное поручение от 11.01.2016 N 2, иных документов не представлено.

ООО "Мантрак Восток" в рамках статьи 93.1 НК РФ представлены документы (информация) о том, что аванс, полученный от ООО "Вогульский леспромхоз", перенесен в счет предоплаты по будущим поставкам на ООО "Леспроммаш", при этом документов и писем, подтверждающих правомерность действий по перечислению данной суммы на счет ООО "Леспроммаш" по волеизъявлению налогоплательщика суду не представлено.

При этом доказательств исполнения обязательств ООО "Мантрак Восток" либо ООО "Леспроммаш" перед ООО "Вогульский леспромхоз" налоговым органом не представлено, запросы документов по статье 93.1 НК РФ в адрес ООО "Леспроммаш" инспекцией не производились, доказательства проведения взаимозачета суду не представлены.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в данной ситуации указанная дебиторская задолженность является просроченной, подлежащей отнесению на внереализационные расходы.

При отнесении данной задолженности и задолженности по ООО "Промлес" во внереализационные расходы за 2020 год, апелляционным судом учтено, что в соответствии с определением Верховного Суда Российской Федерации N 306-ЭС20-20307 от 12.04.2021 по делу N А72-18565/2019, у налогоплательщика есть право выбрать способ исправления ошибок (искажений) либо посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период (с последствием в виде повторной камеральной проверки), либо путем отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации.

По общему правилу, установленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения пункта 1 статьи 81 НК РФ о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Верховный Суд Российской Федерации отметил, что из содержания пояснительной записки к Федеральному закону от 26.11.2008 N 224-ФЗ (которым были внесены изменения в ст. 54 НК РФ) следовало, что изменения были направлены на совершенствование регулирования отдельных вопросов налогового администрирования касательно регламентации контрольных полномочий налоговых органов. Соответственно, правила перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибки (искажения) должны толковаться и применяться таким образом, чтобы исключать формальное возникновение недоимок при отсутствии неблагоприятных материальных последствий для государства в результате допущенных при исчислении налогов ошибок. Они также должны обеспечить уменьшение административного бремени, возлагаемого на налогоплательщиков в связи с устранением таких ошибок (искажений), и эффективность работы налоговых органов, поскольку необходимость подачи уточненных деклараций по каждому факту исправления в соответствии с ранее действовавшим регулированием влекла бы за собой проведение отдельных камеральных налоговых проверок в каждом из этих случаев.

С учетом названных положений, судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны. Исправление таких ошибок (искажений) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911).

Возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ, ни из телеологического толкования данной нормы.

Не включение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04).

Следовательно, вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.

Судом апелляционной инстанции отмечено, что в данном случае отражение внереализационных расходов в более позднем периоде (в 2020 году), а не в 2019 году (в котором, как считает налоговый орган, надлежало отразить эти расходы), не могло привести к неуплате налога за 2019 год, напротив, это привело к излишней уплате налога за 2019 год, что свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком условий, указанных в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд признал необоснованными выводы налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов в декларации по налогу на прибыль организаций за 2020 год дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по контрагентам ООО "Промлес" на сумму 2 308 815,59 руб., что повлекло занижение налога на прибыль организаций на сумму 461 763 руб. (2 308 815, 59 x 20%); ООО "Мантрак Восток", ИНН 7203110241 на сумму 100 543, 73 руб., что повлекло занижение налога на прибыль организаций на сумму 20 108 руб. (100 543, 73 x 20%).

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в суммах 461 763 руб. и 20 108 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов по взаимоотношениям с ООО "Промлес" и ООО "Мантрак Восток".

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения суда апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют.

При той совокупности представленных в дело доказательств у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для иных выводов, которые не опровергаются доводами, изложенными в кассационной жалобе, направленными на их переоценку, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в соответствии с положениями статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Само по себе несогласие заявителя кассационной жалобы с позицией апелляционного суда, не может служить основанием для отмены законного судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены постановления апелляционного суда, не выявлено.

С учетом изложенного, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2022 по делу N А60-25826/2022 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Свердловской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.