Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13 октября 2022 г. N Ф09-6244/22 по делу N А50-16185/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 11 октября 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 октября 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д. В., Сухановой Н. Н.

при ведении протокола помощником судьи Косыревой И.Д., рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Симплекс-Инвест" (далее - общество "Симплекс-Инвест", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 31.01.2022 по делу N А50-16185/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "Симплекс-Инвест" - Политова Б.С. (доверенность от 17.01.2022);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (далее - инспекция, налоговый орган) - Панков А.В. (доверенность от 10.01.2022), Соснина С.А. (доверенность от 20.12.2021).

Инспекцией Федеральной налоговой службы N 19 по Пермскому краю (правопреемник - Инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Перми) заявлено ходатайство о процессуальном правопреемстве в связи с реорганизацией в форме присоединения.

Согласно части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

В силу пункта 4 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

С учетом указанного, Арбитражный суд Уральского округа производит замену Инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Перми на Инспекцию Федеральной налоговой службы N 19 по Пермскому краю.

Общество "Симплекс-инвест" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к инспекции о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.12.2020 N 2118.

На основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "СПК-Групп" (далее - общество "СПК-Групп"), Инспекция Федеральной налоговой службы N 19 по Пермскому краю.

Решением суда от 31.01.2022 (судья Самаркин В.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2022 (судьи Васильева Е.В., Борзенкова И.В., Трефилова Е.М.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "Симплекс-Инвест" просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на нарушение норм материального права и на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. Указывает, что исправленные контрагентом счета-фактуры, датированные 4 кварталом 2015 г. и 1 кварталом 2016 г., представлены обществом с ограниченной ответственностью "СПК-Групп" вместе с письмом от 25.05.2017, следовательно, условия для принятия к вычету НДС соблюдены налогоплательщиком во 2 квартале 2017 г., вычет по НДС может быть заявлен в течение трех лет с момента принятия на учет строительных работ - не позднее 30.06.2020.

Налоговым органом и Инспекцией Федеральной налоговой службы N 19 по Пермскому краю представлены отзывы по доводам кассационной жалобы, в соответствии с которым считает кассационную жалобу необоснованной, поскольку в ней не содержится указаний на нарушение судами нижестоящих инстанций норм материального права, которые привели к неправильному принятию судебных актов.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком 27.01.2020 в налоговый орган декларации по НДС за 4 квартал 2019 года, в которой в том числе заявлен к вычету НДС в сумме 4 888 236 руб. по счетам-фактурам общества "СПК-Групп" за 4 квартал 2015 г. и 1 квартал 2016 г. По результатам проверки составлен акт от 15.05.2020 N 1082, фиксирующий нарушение законодательства о налогах и сборах.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.12.2020 N 2118, которым заявителю доначислен НДС в размере 4 888 236 руб., соответствующие пени в сумме 437 103 руб. 36 коп. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 208 373 руб. (с учетом выявления смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа снижен в 4 раза).

Основанием для увеличения налоговых обязательств налогоплательщика послужил вывод налогового органа о том, что вычеты НДС в спорной сумме по документам общества "СПК-Групп" заявлены по истечении трехлетнего срока с момента возникновения права на налоговые вычеты.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 01.04.2021 N 18-18/45 решение инспекции оставлено без изменения.

Считая, что решение налогового органа не соответствует НК РФ, общество "Симплекс-Инвест" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходили из правомерности решения налогового органа.

Данные выводы судов соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам, материалам дела и действующему налоговому законодательству Российской Федерации, а также практике его применения на основании следующего.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговый период для целей исчисления и уплаты НДС устанавливается как квартал (статья 163 НК РФ)..

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Условиями принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), согласно статьям 171 и 172 НК РФ являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры, приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Пунктом 2 статьи 170 НК РФ предусмотрены исключения, согласно которым предъявленные суммы НДС подлежат учету в стоимости товаров (работ, услуг) в случаях их фактического использования в деятельности, не облагаемой НДС, неплательщиками данного налога, либо не использования на территории Российской Федерации, либо использования в деятельности, связанной с применением льгот.

Таким образом, основанием для отказа в применении налоговых вычетов может являться лишь их приобретение заведомо для операций, не являющихся объектами налогообложения НДС, что корреспондирует принципу косвенности данного налога, а не временное неиспользование в облагаемой НДС деятельности в силу различных факторов.

Статья 172 НК РФ не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 этого Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 данного Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 названного Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию (пункт 27 постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость") (далее - постановление Пленума N 33).

В соответствии с пунктом 28 постановления Пленума N 33 право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Одновременно необходимо учитывать позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определениях от 03.07.2008 N 630-О-П, от 01.10.2008 N 675-О-П, от 24.03.2015 N 540-О, согласно которой возмещение НДС возможно и за пределами установленного срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали объективные уважительные причины, например, обстоятельства, связанные с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.

Как установлено судами и следует из материалов дела, общество "Симплекс-инвест" предъявило в декларации за 4 квартал 2019 г., поданной 27.01.2020, к вычету НДС по счетам-фактурам общества "СПК-Групп" за 4 квартал 2015 г. и 1 квартал 2016 г., то есть нарушением установленного трехлетнего срока (который по 1 кварталу 2016 г. истек 31.03.2019, по 4 кварталу 2015 г. - еще раньше).

Налоговым органом в ходе контрольных мероприятий установлено, что налогоплательщик с 2015 по 2017 год осуществлял строительство объекта капитального строительства для Кировского областного государственного бюджетного учреждения здравоохранения "Нолинская центральная районная больница" по адресу: Кировская область, г. Нолинск, ул. Федосеева, д. 256.

Обществом "Симплекс-инвест" (инвестор-заказчик-застройщик) заключен договор генерального подряда от 14.09.2015 N НКО/СИ-2015 с обществом с ограниченной ответственностью "Дани-Групп" (генподрядчик) (02.12.2015 изменило наименование на общество "СПК-Групп"), согласно которому генподрядчик обязуется в установленный договором срок выполнить от имени и за счет заказчика-застройщика работы по строительству объекта для Кировского областного государственного бюджетного учреждения здравоохранения "Нолинская центральная районная больница" по ул. Федосеева в г. Нолинск. Хирургическое отделение. Корпус 1. Корпус 2" в соответствии с условиями договора, технической и проектной документацией, а заказчик-застройщик обязуется оплатить работы, выполненные генподрядчиком и принять их результат. Генподрядчик обязуется полностью завершить строительство и сдать готовый к эксплуатации объект заказчику-застройщику в срок по 31.12.2017.

В декларации по НДС за 4 квартал 2019 года обществом "Симплекс-инвест" заявлен налоговый вычет в сумме 4 888 236 руб. по счетам-фактурам в количестве 73 штук, датированным 4-м кварталом 2015 года и 1-м кварталом 2016 года, предъявленным генеральным подрядчиком обществом "СПК-Групп" по работам, выполненным обществом с ограниченной ответственностью "Промкомплект", обществом с ограниченной ответственностью "АНБ-ГРУ1111", обществом с ограниченной ответственностью "Тэхэлектро", обществом с ограниченной ответственностью "Синтез", обществом с ограниченной ответственностью "ТЭКО", обществом с ограниченной ответственностью "БКВ-Электро", акционерным обществом "МПК Энергосфера", обществом с ограниченной ответственностью "Лазар-Опт", обществом с ограниченной ответственностью "Родник", обществом с ограниченной ответственностью "Теплокров", обществом с ограниченной ответственностью "СО Групп", обществом с ограниченной ответственностью "Вербис", обществом с ограниченной ответственностью "ЖБК Армада", обществом с ограниченной ответственностью "Компания крепъ-инструмент", обществом с ограниченной ответственностью "Электросклад", обществом с ограниченной ответственностью Электрический завод "Иварус", обществом с ограниченной ответственностью "ТД Армастек" на общую сумму 32 025 445 руб. 61 коп. (отчеты комитенту от 31.10.2015 N 1, от 31.11.2015 N 2, от 31.12.2015 N 3, от 31.01.2016 N 1, от 29.02.2016 N 2, от 31.03.2016 N 3).

В дальнейшем указанные счета-фактуры от 31.03.2016 N 8-23 были аннулированы на основании письма генподрядчика от 05.12.2016 N 77/16 в связи с нарушением предъявляемых к выставлению счетов-фактур правил, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Исправленные счета-фактуры, отчеты комитенту, акты выполненных работ, справки по формам N КС-2, КС-3, ТОРГ-12 получены налогоплательщиком от контрагента с письмом от 25.05.2017 N 1.

В связи с чем, как посчитал налогоплательщик, условия для принятия к вычету НДС соблюдены только во 2 квартале 2017 года, поэтому вычет по НДС может быть заявлен не позднее 30.06.2020.

Между тем, как установлено судами, анализ счетов-фактур, полученных обществом "СПК-Групп" от субподрядных организаций, и счетов-фактур, выставленных им налогоплательщику, показал, что суммы НДС не изменились, акты выполненных работ (отчеты комитенту от 31.10.2015 N 1, от 31.11.2015 N 2,от 31.12.2015 N 3, от 31.01.2016 N 1, от 29.02.2016 N 2, от 31.03.2016 N 3) подтверждают выполнение строительных работ в 4 квартале 2015 года и 1 квартале 2016 года.

Счета-фактуры, полученные от подрядных организаций, отражены генподрядчиком в книгах покупок за 4 квартал 2015 года и 1 квартал 2016 года, и по ним заявлены налоговые вычеты в декларациях по НДС за эти периоды.

Как усматривается из письма генподрядчика от 05.12.2016 N 77/16, счета-фактуры от 31.03.2016 N 8-23, первоначально выставленные обществом "СПК-Групп" 31.03.2016, имелись в распоряжении заявителя до 05.12.2016.

Согласно письму генподрядчика от 25.05.2017 пакет документов (счета-фактуры, отчеты комитенту, копии актов выполненных работ и справок по формам N КС-2, КС-3, ТОРГ-12, другие документы) предоставлен налогоплательщику 25.05.2017 повторно.

Инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки на основании регистров бухгалтерского учета, представленных обществом "Симплекс-инвест" (оборотно-сальдовые ведомости по счету 20 "Основное производство" в разрезе операций) установлено, что строительство объекта завершено и расходы, связанные со строительством объекта, приняты обществом к учету в 4 квартале 2016 года. Расходы по договору подряда с обществом "СПК-Групп" со ссылкой на акты (накладные) от 28.10.2016, от 31.10.2016 и 31.12.2016, отражены заявителем по счету 20 "Основное производство".

Изменения (исправления) в бухгалтерскую отчетность и регистры бухгалтерского учета, подтверждающие принятие к учету работ не в 4 квартале 2016 года, а в иных налоговых периодах, налогоплательщиком не вносились. Его довод о том, что условия, необходимые для принятия к вычетам НДС по спорным счетам-фактурам, были соблюдены только во 2 квартале 2017 года, документально не подтвержден.

При таких обстоятельствах налоговый орган обоснованно признал неправомерным применение налогоплательщиком налоговых вычетов, заявленных по истечении трех лет после окончания 1 квартала 2016 г.

Поскольку применение налоговых вычетов НДС напрямую влияет на возникновение у налогоплательщика права на возмещение налога из бюджета по итогам каждого налогового периода, суммы вычетов НДС подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в ином, более позднем (произвольно выбранном) налоговом периоде.

Согласно статье 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете; при этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций (пункт 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации").

Финансовый результат указанных операций формируется на основании документов первичного бухгалтерского и налогового учета в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статьей 313 Кодекса: все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет этих операций, в том числе для целей налогообложения. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции либо непосредственно после ее окончания.

Судами обеих инстанций установлено, что предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ условия для применения вычета с учетом установленных налоговым органом обстоятельств и представленных доказательств, вопреки доводам налогоплательщика, имелись в соответствующих периодах - 4 квартале 2015 года и 1 квартале 2016 года, и объективных причин, препятствующих применению налоговых вычетов в пределах установленного срока, последним не приведено, в связи с чем, отказ в применении налоговых вычетов в указанной сумме и доначисление заявителю НДС являются правомерными.

Указание обществом "Симплекс-инвест" в качестве обстоятельства препятствующего соблюдению установленного НК РФ трехлетнего срока, несовременное представление контрагентом обществом "СПК-Групп" измененных счетов-фактур (лишь 25.05.2017) в связи с изменением содержания сделки и обязательств сторон, правомерно не принято судами нижестоящих инстанций.

Право на применение налоговых вычетов не может быть поставлено в зависимость от действий хозяйствующих субъектов. При этом и после получения 25.05.2017 исправленных счетов-фактур у налогоплательщика имелось более 2,5 лет для заявления спорных налоговых вычетов. Иные обстоятельств, которые позволили бы сделать вывод о невыполнении налоговых органом возложенных на него обязанностей либо о наличии объективных препятствий в реализации налогоплательщиком права на своевременное применение налоговых вычетов, налогоплательщиком не доказано и судами не выявлено.

Доводы общества "Симплекс-инвест" о невозможности применения налоговых вычетов до получения дохода от совершения операций, облагаемых НДС, противоречат приведенным выше нормам статей 171 и 172 НК РФ, так как, пунктом 6 статьи 171 НК РФ установлено императивное правило о том, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Как верно отмечено судами, установленный указанной нормой порядок не связывает право на применение налогового вычета с моментом окончания строительства объекта основных средств, определяя отнесение НДС, уплаченного подрядным организациям, к налоговым вычетам по мере несения соответствующих затрат (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14.09.2021 по делу N А60-57942/2020, определение Верховного Суда РФ от 17.01.2022 N 309- ЭС21-25634 по указанному делу).

Кроме того, по рассматриваемому строительному объекту налогоплательщику предоставлены налоговые вычеты за 2-4 кварталы 2016 г., в том числе решением инспекции от 09.10.2019 (то есть до продажи здания на аукционе 15.10.2019).

Суд округа полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены. Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Иное толкование норм материального права не свидетельствует о допущенной судебной ошибке.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 31.01.2022 по делу N А50-16185/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Симплекс-Инвест"- без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.