Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27 июля 2022 г. N Ф09-2447/22 по делу N А60-25896/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июля 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 июля 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Лукьянова В.А.,

судей Сухановой Н.Н., Кравцовой Е.А.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Строительно-монтажное предприятие "Стройподряд" (ИНН: 6624006237, ОГРН: 1026601483699; далее - общество СМП "Стройподряд", налогоплательщик, податель жалобы) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2022 по делу N А60-25896/2021 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании 22.06.2022 приняли участие представители:

налогоплательщика - Черпанов С.А. (доверенность от 20.06.2022);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Свердловской области (ИНН: 6681000016, ОГРН: 1126615000016; далее - налоговый орган, МИФНС России N 27 по Свердловской обл., инспекция) - Роньжина Л.И. (доверенность от 05.07.2021), Колпакова И.М. (доверенность от 30.12.2020).

Определением суда от 22.06.2022 судебное заседание по рассмотрению кассационной жалобы на основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации было отложено на 26.07.2022.

В судебном заседании, состоявшемся 26.07.2022, приняли участие те же представители налогоплательщика и налогового органа.

Общество СМП "Стройподряд" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 15.12.2020 N 14-07/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 06.10.2021 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2022 решение суда первой инстанции частично отменено, заявленные требования удовлетворены частично, оспоренное решение признано недействительным в части доначисления: налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме, превышающей 9 463 627 руб., а так же исчисленной без учета пункта 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); налога на прибыль в сумме, превышающей 5 481 230 руб.; налога на имущество в сумме, превышающей 658 186 руб.; налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в сумме, превышающей 862 174 руб.; соответствующих сумм пени и штрафов, как не отвечающее требованиям налогового законодательства. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

В кассационной жалобе общество СМП "Стройподряд" просит постановление апелляционного суда отменить в части требований, в удовлетворении которых судом отказано, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Податель жалобы настаивает на необоснованности указанной части оспоренного решения, поскольку он, индивидуальный предприниматель Аптикашев Рафис Сиринович (далее - предприниматель Аптикашев Р.С.) и общество с ограниченной ответственностью "Лесуралэкспорт" (далее - общество "Лесуралэкспорт") взаимосвязанными лицами не являются, названный предприниматель ведет самостоятельную хозяйственную деятельность, утрата права на применение УСН инспекцией не доказана.

В обоснование своей позиции налогоплательщик утверждает о том, что им представлены надлежащие доказательства, подтверждающие указанные доводы, которым, как полагает податель жалобы, не дана надлежащая правовая оценка, необоснованно не приняты во внимание заключение Уральского государственного лесотехнического университета, сведения государственного казенного учреждения Свердловской области "Верхотурское лесничество", отчет общества с ограниченной ответственностью "Финконсаудит".

Возражая против выводов апелляционной инстанции, общество СМП "Стройподряд" ссылается на отсутствие обязанности у предпринимателя Аптикашева Р.С. до 01.01.2016 по представлению отчетности в области обращения с древесиной, на неверное применение положений Лесного кодекса Российской Федерации, на проведение проверки с нарушением положений НК РФ и неправильный расчет налоговых обязательств, произведенный налоговым органом.

В дополнении к кассационной жалобе её податель указывает на то, что налоговым органом не доказано превышение лимита по УСН, а также на неверную "реконструкцию" налоговых обязательств.

В отзыве на кассационную жалобу МИФНС России N 27 по Свердловской области, просит постановление апелляционного суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена судом кассационной инстанции на основании статей 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе.

Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении спора, инспекцией в отношении общества СМП "Стройподряд" проведена выездная налоговая проверка за период 2014 - 2016 годов. По итогам названной проверки 24.10.2018 составлен акт N 14-07/7, на основании результатов которой налоговым органом 15.12.2020 вынесено решение N 14-07/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обжалуемым решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль организаций в сумме 12 188 979 руб., НДС в сумме 13 450 599 руб., налог на имущество организаций в сумме 1 332 011 руб., единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 1 459 108 руб., а также пени в общей сумме 10 410 408 руб. Кроме того, общество СМП "Стройподряд" привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 4 324 406 руб.

Основанием для доначисления спорных сумм НДС, УСН, налога на прибыль, налога на имущество (увеличения налоговых обязательств), начисления пеней, привлечения к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемых доходов в связи с неотражением доходов от реализации изготавливаемого пиломатериала в адрес общества "Лесуралэкспорт" при участии промежуточного звена - предпринимателя Аптикашева Р.С.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 01.04.2021 N 161/2021 оспоренное решение МИФНС России N 27 по Свердловской обл. оставлено без изменения.

Полагая, что оспариваемое решение МИФНС России N 27 по Свердловской области нарушает права и законные интересы налогоплательщика, последний обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что материалами проверки не подтверждаются выводы инспекции о создании формального документооборота с целью минимизации подателем жалобы своих налоговых обязательств.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд проверил доводы лиц, участвующих в деле, применительно к установленным по делу обстоятельствам, правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришёл к правомерному выводу о наличии предусмотренной статьями 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации совокупности оснований для признания оспоренного решения налогового органа недействительным лишь в соответствующей части, поскольку оно вынесено с несоблюдением налогового законодательства Российской Федерации по той причине, что при проведении перерасчета инспекцией не учтено, что в результате перехода на общий режим налогообложения общество СМП "Стройподряд" обладает правом на налоговые вычеты с учетом положений пункта 6 статьи 346.26 НК РФ, доначисление по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в соответствующей части неправомерно без учета уплаченной налогоплательщиком суммы налога за 2015 год, а также не применены причитающиеся льготы по пункту 25 статьи 381 НК РФ.

Выводы суда апелляционной инстанции соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам, материалам дела и действующему налоговому законодательству Российской Федерации, а также практике его применения на основании следующего.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. Указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ.

Статья 346.25 НК РФ устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения.

На основании пункта 6 данной статьи организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и сторонами не оспаривается, в 2014 - 2016 годах общество СМП "Стройподряд" на основании заявления от 20.12.2002 N 113 применялась УСН. Объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Материалами дела подтверждается и, как указано выше, в ходе налоговой проверки, судами установлено и в оспариваемом решении МИФНС России N 27 по Свердловской обл. сделан вывод об искажении проверяемым налогоплательщиком сведений о фактах ведения финансово-хозяйственной деятельности, выразившемся в создании формального документооборота и распределении на взаимосвязанное лицо - предпринимателя Аптикашева Р.С. части доходов от реализации лесоматериала контрагенту - обществу "Лесуралэкспорт" с целью создания условий для применения специального налогового режима УСН.

Основанием к таким выводам налогового органа явились соответствующие обстоятельства, отраженные в обжалуемом решении инспекции, в частности, реализация собственными силами и средствами налогоплательщика в 4 квартале 2015 года в адрес названного Общества пиломатериала из заготовленной им древесины, товарные и денежные потоки регулировались самим обществом СМП "Стройподряд".

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

В силу статьи 54.1 НК РФ превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Согласно правовому подходу Конституционного Суда Российской Федерации, изложенному, в том числе в постановлениях от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определении от 27.02.2018 N 526-О и др., налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Исходя из изложенного, действия, направленные в обход установленных главой 262 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 262 и 265 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет перевода выручки на подконтрольных (взаимозависимых) лиц ранее был отражен Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 и сохраняет свою актуальность.

В рассматриваемом случае апелляционным судом установлено, что общество СМП "Стройподряд" являлось организацией одной группы взаимозависимых и аффилированных лиц, которыми проводилась согласованная политика заготовки и отгрузки древесины для производства и реализации пиломатериала. В рамках рассматриваемых правоотношений налогоплательщик посредством формального привлечения указанных лиц искусственно создавал условия для применения УСН, заключая договоры по продаже лесоматериала.

При этом впоследствии фактически заготовку, отгрузку, реализацию и поставку изготовленного из древесины пиломатериала общество СМП "Стройподряд" осуществляло самостоятельно, применение схемы позволило подателю жалобы вывести часть доходов на взаимозависимых лиц и уклониться от налогообложения.

Вместе с тем налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства общества СМП "Стройподряд" по общей системе налогообложения с учетом налогов, исчисленных и уплаченных каждым взаимосвязанным лицом за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы.

При последующем определении размера недоимки эти сведения МИФНС России N 27 по Свердловской обл. приняты во внимание (том дела 18, лист дела 136 - 140).

Суд апелляционной инстанции на основании расчета, представленного инспекцией в ходе рассмотрения апелляционной жалобы правильно установил, что исчисленная впоследствии инспекцией спорная часть налоговых обязательств общества СМП "Стройподряд" является действительной. В результате проведения "налоговой реконструкции" произвольное завышение сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по итогам проверки, исключено.

В целом выводы суда апелляционной инстанции подробно мотивированы, соответствуют содержанию исследованных судами доказательств и норм материального права, регулирующих спорные правоотношения, и не вызывают у кассационного суда сомнений в их законности и обоснованности.

Принимая во внимание совокупность доказательств, свидетельствующих о неуплате подателем жалобы спорных налогов по причине искажения сведений о фактах ведения финансово-хозяйственной деятельности, выразившемся в создании формального документооборота и распределении на взаимозависимое лицо - предпринимателя Аптикашева Р.С., не ведущего необходимого учета и не являющегося плательщиком НДС, суд апелляционной инстанции пришёл к правильному выводу о правомерности оспоренного решения МИФНС России N 27 по Свердловской обл. лишь в указанной части, поскольку отменённая его часть вынесена без учета налогового законодательства Российской Федерации. Подателем жалобы в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации данные факты не опровергнуты.

Утверждения общества СМП "Стройподряд" касаемо проведения проверки с нарушением требований НК РФ, отсутствия обязанности у предпринимателя Аптикашева Р.С. по представлению отчетности в области обращения с древесиной, неправильного расчета (реконструкции) действительных налоговых обязательств и недоказанности утраты права на применение УСН, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку они опровергаются имеющимися в материалах дела доказательствами, которые были исследованы судом апелляционной инстанции в надлежащем порядке и получили соответствующую правовую оценку в совокупности. Оснований для переоценки выводов судов в указанной части кассационный суд не усматривает.

Учитывая изложенное, на основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям статей 65, 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции правомерно частично отменил решение суда первой инстанции и обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований общества СМП "Стройподряд" о признании недействительным решения МИФНС России N 27 по Свердловской обл. от 15.12.2020 N 14-07/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части.

При рассмотрении спора апелляционным судом в соответствии со статьёй 71 названного Кодекса дана надлежащая правовая оценка имеющимся в материалах дела доказательствам. В силу частей 1, 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющие правовое значение для дела обстоятельства определены судом с учетом существа спора, на основании доводов и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами права.

Все аргументы налогоплательщика, приведённые в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и им дана надлежащая правовая оценка, при этом иное толкование подателем жалобы положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств рассматриваемого дела не свидетельствуют о нарушении судом норм права, а потому не опровергают правильность выводов апелляционного суда, а направлены на переоценку положенных в их основу доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции (статья 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Постановление суда апелляционной инстанции соответствует нормам материального права, а содержащиеся в нём выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не выявлено.

С учетом изложенного постановление суда апелляционной инстанции подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2022 по делу N А60-25896/2021 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Строительно-монтажное предприятие "Стройподряд" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статёй 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.