Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 31 мая 2022 г. N Ф09-2533/22 по делу N А60-42755/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 31 мая 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 мая 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Гавриленко О.Л., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уральский щебень" на решение Арбитражного суда Свердловской области от 16.12.2021 по делу N А60-42755/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2022 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Уральский щебень" к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области о признании недействительными решений.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители общества с ограниченной ответственностью "Уральский щебень" - Гордон М.В. (доверенность от 30.05.2022); Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области - Александрова А.О. (доверенность от 09.01.2020).

Общество с ограниченной ответственностью "Уральский щебень" (далее - ООО "Уральский щебень", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС N 31 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений N 3167 от 28.04.2021 и N 3559 от 17.05.2021.

Решением суда первой инстанции от 16.12.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2022 решение суда оставлено в силе.

В кассационной жалобе заявитель указывает на то, что судами неправильно применены нормы пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ). Суды неправильно определили вид добытого обществом полезного ископаемого и сделали не обоснованный вывод о неправомерности применение обществом расчетного способа определения стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, поскольку добытый строительный камень (диорит) до его переработки обществом не реализовывался. Поскольку налоговый орган рассматривает в качестве вида полезного ископаемого щебень, то налоговая база по НДПИ с учетом вышеизложенных положений НК РФ, подлежит определению через стоимость, количество добытого (произведенного) и реализованного щебня.

В нарушении ст. ст. 338, 339, 340 НК РФ налоговая база по НДПИ рассчитана ИФНС через количество добытого строительного камня, то есть минерального сырья, в отношении которого в налоговом периоде не завершен комплекс технологических операций (дробление и грохочение) и не получена конечная товарная продукция (щебень). Поскольку минеральное сырье (строительный камень) не признается полезным ископаемым, то при определении налоговой базы по НДПИ в отношении щебня неправомерно рассчитывать количество добытого полезного ископаемого через объем добычи минерального сырья (строительного камня). Таким образом, налоговый орган нарушил принцип использования сопоставимых показателей при определении налогозначимых обстоятельств. Поскольку ИФНС налоговую базу по щебню определяет через объем извлеченного из карьера минерального сырья (строительного камня), в отношении которого комплекс технологических операций не завершен, фактически расчет ИФНС приводит к неверному определению налоговых обязательств общества по НДПИ и необоснованному увеличению суммы налога в отношении реализованного щебня.

Инспекция в представленном отзыве просит кассационную жалобу общества оставить без удовлетворения, судебные акты без изменения. В настоящее время для оценки пород месторождений строительного камня в качестве сырья для производства щебня при геологической разведке применяются положения ГОСТа 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ", данный стандарт распространяется на скальные горные породы, предназначенные для производства щебня по ГОСТ 8267. Данный стандарт применяют для оценки пород месторождений строительного камня в качестве сырья для производства щебня при геологической разведке. ГОСТ 31436-2011 разработан и применяется в отношении сырьевой базы на стадии разведки и оценки целесообразности разработки месторождения, а не в отношении вида продукции, в том значении, которое содержится в главе 26 НК РФ. В том числе ГОСТ 31436-2011 содержит только группировочные и классифицирующие характеристики, указанный документ качественных характеристик продукции не содержит, в том числе по физико-химическим свойствам, по которым полезное ископаемое можно отнести к тому или иному виду, предусмотренному НК РФ для целей налогообложения.

Соответственно, государственный стандарт на строительный камень (в том числе диориты), который бы применялся в отношении строительного камня как вида продукции, в том смысле, который придает этому понятию законодательство о налогах и сборах РФ в целях исчисления НДПИ, отсутствует. Факт описания горных скальных пород в тех или иных стандартах, не свидетельствует о том, что они являются полезным ископаемым в целях налогообложения НДПИ, поскольку в указанных стандартах дано лишь теоретическое понятие скальных горных пород, установлена их классификация, применяемая при проведении оценки и инженерно-геологических изысканиях, при этом, отсутствуют какие - либо сведения об их принадлежности к видам продукции. Таким образом, породы горные скальные (строительный камень) не могут относиться к полезным ископаемым в целях налогообложения, поскольку горные скальные породы (строительный камень) не могут являться продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первой по своему качеству, соответствующей перечисленным в ст. 337 НК РФ стандартам.

Таким образом, продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей стандарту, в данном случае является щебень.

При отсутствии у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого оценка его стоимости производится согласно пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ исходя из расчетной стоимости, учитывающей расходы, произведенные в налоговом периоде в соответствии с положениями п. 4 ст. 340 НК РФ. Согласно выписке из Учетной политики по НДПИ за 2019 год оценка производится исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ расчетный способ применяется в случае отсутствия в текущем налоговом периоде реализации полезного ископаемого (п. 4 ст. 340 НК РФ). Первоначальным способом оценки стоимости является способ - исходя из цены реализации.

Этот способ оценки применен в расчете Инспекции.

Поскольку для ООО "Уральский щебень" первым товарным продуктом (полезным ископаемым) будет являться строительный камень в виде щебня, а не диорит, как самостоятельный вид полезного ископаемого и как утверждает налогоплательщик в жалобе, и в проверяемых периодах имелась реализация щебня, в связи с чем именно цена реализации щебня будет являться ценой реализации полезного ископаемого для расчета НДПИ.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области проведены камеральные налоговые проверки в связи с представлением ООО "Уральский щебень" налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), в том числе: за сентябрь, октябрь, ноябрь 2020 года.

По результатам проверок составлены акты камеральных налоговых, проверок N 1674 от 11.02.2021, N 3581 от 16.03.2021 и N 4072 от 29.03.2021, в которых зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах.

ООО "Уральский щебень" представлены письменные возражения на акты налоговых проверок.

По результатам рассмотрения возражений Общества, налоговым органом приняты решения N 2465 от 29.03.2021, N 3167 от 28.04.2021, N 3559 от 17.05.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По решению N 2465 от 29.03.2021 г. оспариваемая сумма - 2 872 817,86 руб. (занижение суммы НДПИ, доначислен налог в размере 2 317 692 рублей, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 463 538,40 рублей, пени в размере 91 587,46 рублей).

По решению N 3167 от 28.04.2021 г. оспариваемая сумма - 4 463 971,08 руб. (занижение суммы НДПИ, доначислен налог в размере 3 599 638 рублей, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 719 927,60 рублей, пени в размере 144 405,48 рублей).

По решению N 3559 от 17.05.2021 г. оспариваемая сумма - 4 797 566,29 руб. (занижение суммы НДПИ, доначислен налог в размере 3 875 412 рублей, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 775 082,40 рублей, пени в размере 147 071,89 рублей).

Общество, полагая, что решения N 2465 от 29.03.2021, N 3167 от 28.04.2021, N 3559 от 17.05.2021 являются незаконными и не соответствуют положениям НК РФ, нарушают его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по Свердловской области (далее - Управление), в которой просило решения Инспекции отменить.

Решениями УФНС по Свердловской области N 516/2021 от 07.06.2021, N 776/2021 от 24.06.2021, N 1041/2021 от 13.08.2021 в удовлетворении апелляционных жалоб отказано.

Полагая, что решения налогового органа не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, нарушают права и интересы заявителя, последний обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды при рассмотрении дела не установили совокупности оснований для признания оспариваемого решения недействительным.

Выводы судов являются законными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

ООО "Уральский щебень" выдана лицензия СВЕ 08028 ТЭ от 11.03.2019 на право пользования недрами с целевым назначением и видами работ - для добычи строительного камня Покровск-Уральского месторождения. Срок действия лицензии 31.01.2031.

В соответствии с выданной лицензией разработан технический проект "Проектная документация. Техперевооружение карьера на Покровск-Уральском месторождении строительного камня" (далее - технический проект).

В силу пункта 4.2 технического проекта щебень, получаемый из пород Липовского карьера месторождения, соответствует требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ. Технические условия". Это же подтверждено выполненными испытаниями (пункт 4.3 технического проекта).

Общая схема работ и календарный план добычных и вскрышных работ предусмотрены пунктом 3.3.6 технического проекта. Так, выемка строительного камня (диорита) после удаления вскрышных пород производится экскаваторами предусмотренных марок. Строительный камень перевозится на щебеночный завод, расположенный на расстоянии 2,2 км к югу от карьера.

Транспортировка горной массы из карьера на дробильно-сортировочный комплекс для дробления с ее последующим дроблением предусмотрено также пунктом 3.6 технического проекта.

Ссылаясь на указанные положения проекта, заявитель настаивает на том, что добываемым им полезным ископаемым является строительный камень.

Вместе с тем правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах (определение Конституционного Суда от 25.06.2019 N 1517-О).

В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Соответственно, содержание технического проекта и утверждение запасов строительного камня (диорита) как объекта добычи Покровск-Уральского месторождения не противоречат доводам налогового органа о том, что для целей налогообложения добытым полезным ископаемым следует считать строительный камень в виде щебня, соответствующего ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ. Технические условия".

Считая, что щебень является продуктом переработки полезного ископаемого, налогоплательщик не учитывает, что осуществляемая им переработка (по дроблению строительного камня) не имеет ничего общего с обрабатывающей промышленностью (с процессами обогащения, технологического передела). Обществом осуществляются работы исключительно по дроблению строительного камня с целью получения щебня как товарного продукта. Физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения основных характера и свойств продукта не меняет. При проведении налогоплательщиком спорного вида работ на собственных дробильно-сортировочных фабриках имело место только уменьшение габаритов кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем, то есть спорная продукция представляет собой тот же строительной камень, только подвергнутый фракционному измельчению.

Каких-либо доказательств, подтверждающих переработку добытого строительного камня путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, обществом не представлено.

На основании вышеизложенного суды обоснованно исходили из недоказанности обществом факта получения при проведении спорного вида работ качественно новой продукции, стоимость которой бы не подлежала обложению НДПИ.

Согласно положениям "ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст (далее - ОК 029-2014), щебень, наряду с камнем строительным, отнесен к продукции горнодобывающих производств, а виды работ, относящиеся к добыче полезных ископаемых, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными разделами (разделы "B" и "C" соответственно).

Так, раздел "B" ОК 029-2014 "Добыча полезных ископаемых" включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, дробление строительного камня относится к обрабатывающему производству в том случае, когда оно не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией. В случае же, когда организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче (единый технологический процесс, предусмотренный проектом разработки месторождения), процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены нормативно-правовыми актами к видам добычных работ.

Соответственно, с учетом положений Методических рекомендаций, содержания лицензии на право пользования недрами, наличия операций по переработке, предусмотренных Проектной документацией, с выходом продукции, соответствующей ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", суды пришли к верному выводу, что работы по переработке щебня являются первичной переработкой полезных ископаемых, входящих в общий цикл добычных работ.

Таким образом, как до доставки на дробильно-сортировочной установку, так и после дробления и грохочения на дробильно-сортировочной установке, добытый гранит для производства строительного камня на щебень соответствует ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительства работ. ТУ", изменяется лишь его размерность (гранулометрический состав): от 1 000-900 мм в карьере до 5 мм - 70 мм после дробления.

При этом физико-механические свойства (прочность, пористость, плотность), химический и минеральный состав, кристаллическая структура, технологические свойства после обработки на дробильно-сортировочной установке остаются прежними. Таким образом, дробление и сортировка на дробильно-сортировочной установке входит в единый технологический процесс и не меняет качества гранита.

В случае, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня в результате осуществления операций по первичной обработке, дроблению и измельчению строительного камня, которые в соответствии с ОКВЭД относятся к операциям по добыче строительного камня, то для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых добытым полезным ископаемым будет признаваться строительный камень - щебень.

Установив, что общество "Уральский щебень" непосредственно занимается добычей строительного камня, в связи с чем и осуществляет дробление строительного камня с целью доведения сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93), суды пришли к правильному выводу о том, что рассматриваемый вид деятельности налогоплательщика верно отнесен инспекцией к операциям по добыче полезных ископаемых.

Содержание понятия "полезного ископаемого" определяется законодателем в разных сферах неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. На основании изложенного, для целей определения налоговых обязательств общества "Уральский щебень" также не имеет определяющего значения и факт указания в лицензии общества строительного камня в качестве добываемого полезного ископаемого.

С учетом установленных фактических обстоятельств добычи полезного ископаемого, расчет налога произведен инспекцией в соответствии с положениями главы 26 НК РФ.

Ссылка заявителя на иную судебную практику судом кассационной инстанцией отклоняется, так как выводы судов соответствуют правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации по аналогичным спорам (Определения ВС РФ от 06.10.2021 N 309-ЭС21-17279 по делу N А76-8659/2020, от 19.10.2021 N 309-ЭС21-18458 по делу N А60-11461/2020).

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены решения и постановления судов и удовлетворения кассационной жалобы.

Поскольку заявителем при подаче кассационной жалобы государственная пошлина уплачена в размере 3 000 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату обществу из федерального бюджета в силу статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 16.12.2021 по делу N А60-42755/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уральский щебень" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Уральский щебень" из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением от 21.03.2022 N 573 государственную пошлину в сумме 1500 руб.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.