Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 6 декабря 2021 г. N Ф09-8582/21 по делу N А60-65326/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 06 декабря 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 декабря 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Гавриленко О. Л., Сухановой Н. Н.

рассмотрел кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уральский щебень" (далее - общество "Уральский щебень", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 18.06.2021 по делу N А60-65326/2020 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании Арбитражного суда Уральского округа приняли участие представители:

общества - Гордон М.В. (доверенность от 12.11.2021);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) - Чирик Е.А. (доверенность от 17.02.2021).

Общество "Уральский щебень" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительными решений о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 01.10.2020 N 5198, N 5200, N 5202, N 5205, N 5206, N 5207, от 31.08.2020 N 4723, N4724 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в общей сумме 13 729 276 руб., пени в размере 1 334 168 руб. 11 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общем размере 2 776 556 руб.

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены, Уральское управление Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору, Министерство природных ресурсов и экологии Свердловской области.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 18.06.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2021 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе и в дополнении к ней общество просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на нарушение норм материального, процессуального права.

Заявитель жалобы настаивает на том, что полезным ископаемым, стоимость которого налогоплательщик должен учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не щебень как продукция перерабатывающей промышленности, а строительный камень как продукция, содержащаяся в минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту общества.

По мнению заявителя, работы по обогащению (сортировке на грохоте и классификации) не являются первичной обработкой строительного камня, входящей в процесс его добычи, поскольку направлены на получение новых видов продукции с другими характеристиками и назначением к использованию. При этом, как отмечает налогоплательщик, неизменность химических свойств при дроблении строительного камня не отвергает вывода о получении новых продуктов.

Кроме того, общество ссылается на правомерность применения расчетного способа определения стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку добытый строительный камень до его переработки обществом не реализовывался, также указывает на ошибочность методики доначисления налогов, пени и штрафа ввиду того, что строительный камень, добытый обществом в каждом из периодов (июль-декабрь 2019, январь-февраль 2020) был переработан в щебень в более поздних налоговых периодах, то есть технологические операции в отчетных налоговых периодах не были завершены, в связи с этим, по мнению заявителя, налоговым органом неверно определено количество полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ за проверяемый период.

Налогоплательщик полагает, что суды не учли действующие правила определения расчетной стоимости НДПИ, поскольку при определении стоимости единицы полезного ископаемого не учтены расходы налогоплательщика.

Заявитель обращает внимание на то обстоятельство, что судом первой и апелляционной инстанции не дано правовой оценки отсутствию со стороны налогового органа на протяжении длительного периода претензий к налогоплательщику при определении вида полезного ископаемого, по которому оспариваемыми решениями доначислен налог, при таких обстоятельствах, общество полагает, что выводы судов противоречат принципам всеобщности и равенства налогообложения.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган указывает, что обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными, доводы заявителя несостоятельными, просит решение первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как установлено судами, инспекцией проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций по НДПИ за январь, февраль 2020 года, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2019 года, представленных обществом "Уральский щебень", по результатам которых составлены акты камеральной налоговой проверки от 19.05.2020 N 3886, от 11.02.2020 N1498, от 19.04.2020 NN 2933, 2934, 2935, от 19.05.2020 N 3904, от 17.06.2020 N4939, от 14.07.2020 N5654, вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 01.10.2020 NN 5198, 5200, 5202, 5205, 5206, 5207 и от 31.08.2020 N4273,4274, которыми доначислены оспариваемые суммы НДПИ, пени и штрафа по статье 122 НК РФ.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы по НДПИ ввиду неправильного определения вида, и соответственно, стоимости единицы добываемого обществом полезного ископаемого. Для целей налогообложения добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальным стандарту, инспекция признала щебень, получаемый налогоплательщиком в результате добычных работ (дробления и сортировки строительного камня) на собственных дробильно-сортировочных фабриках.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 30.11.2020 N 1180/2020, от 02.12.2020 N 1024/2020 в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.

Не согласившись с принятым по результатам проверки решениями, общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанции обоснованно исходили из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно статье 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными с установленном порядке техническими проектами.

В техническом проекте разработки конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309- ЭС21-1456).

Судами установлено, что разработка Покровск-Уральского месторождения ведется обществом на основании лицензии N СВЕ08028ТЭ на добычу строительного камня (диорита).

Согласно пункту 4.2 технического проекта "Проектная документация. Техперевооружение карьера на Покровск - Уральском месторождении строительного камня" (далее - технический проект), разработанного в соответствии с выданной лицензией, щебень, получаемый из пород Липовского карьера месторождения, соответствует требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ. Технические условия", указанное также подтверждено выполненными испытаниями (пункт 4.3 технического проекта).

Общая схема работ и календарный план добычных и вскрышных работ предусмотрены пунктом 3.3.6 технического проекта. Так, выемка строительного камня (диорита) после удаления вскрышных пород производится экскаваторами предусмотренных марок. Строительный камень перевозится на щебеночный завод, расположенный на расстоянии 2,2 км к югу от карьера.

Транспортировка горной массы из карьера на дробильно-сортировочный комплекс для дробления с ее последующим дроблением предусмотрено также пунктом 3.6 технического проекта.

Таким образом, технический проект разработки Покровск - Уральского месторождения строительного камня предусматривает получение щебня как продукции разработки месторождения в результате совершения операций по доведению качества сырья до установленного стандартом ГОСТ 8267-93 путем дробления извлеченной из недр породы (минерального сырья) на дробильно-сортировочном комплексе, расположенном вблизи карьера.

При таких обстоятельствах суд округа считает обоснованными выводы судов о том, что обществом осуществляются работы исключительно по дроблению строительного камня с целью получения щебня как товарного продукта. Физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения основных характера и свойств продукта не меняет. При проведении налогоплательщиком спорного вида работ на собственном дробильно-сортировочном комплексе имело место только уменьшение габаритов кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем.

Учитывая, что каких-либо доказательств, подтверждающих переработку добытого строительного камня путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, обществом не представлено, суды критически отнеслись к представленному налогоплательщиком экспертному заключению и пришли к выводу о недоказанности обществом факта получения при проведении спорного вида работ качественно новой продукции, стоимость которой бы не подлежала обложению НДПИ.

При этом судами также учтено то обстоятельство, что "ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень, наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая", а виды работ, относящиеся к добыче полезных ископаемых, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными разделами (разделы "B" и "C" соответственно).

Так, раздел "В" ОК 029-2014 "Добыча полезных ископаемых" включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, дробление строительного камня относится к обрабатывающему производству в том случае, когда оно не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией. В случае же, когда организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче (единый технологический процесс, предусмотренный проектом разработки месторождения), процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены нормативно-правовыми актами к видам добычных работ.

Соответственно, с учетом положений пунктов 9, 10 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами N РД-07-261-98, утвержденных постановлением Госгортехнадзора РФ 10.12.1998 N 76, содержания лицензии на право пользования недрами, наличия операций по переработке, предусмотренных Проектной документацией, с выходом продукции, соответствующей ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", суды пришли к верному выводу, что работы по переработке щебня являются первичной переработкой полезных ископаемых, входящих в общий цикл добычных работ.

Таким образом, как до доставки на дробильно-сортировочной установку, так и после дробления и грохочения на дробильно-сортировочной установке, добытый гранит для производства строительного камня на щебень соответствует ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительства работ. ТУ", изменяется лишь его размерность (гранулометрический состав): от 1 000-900 мм в карьере до 5 мм - 70 мм после дробления.

При этом физико-механические свойства (прочность, пористость, плотность), химический и минеральный состав, кристаллическая структура, технологические свойства после обработки на дробильно-сортировочной установке остаются прежними. Таким образом, дробление и сортировка на дробильно-сортировочной установке входит в единый технологический процесс и не меняет качества гранита.

В случае, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня в результате осуществления операций по первичной обработке, дроблению и измельчению строительного камня, которые в соответствии с ОКВЭД относятся к операциям по добыче строительного камня, то для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых добытым полезным ископаемым будет признаваться строительный камень - щебень.

Установив, что общество "Уральский щебень" непосредственно занимается добычей строительного камня, в связи с чем и осуществляет дробление строительного камня с целью доведения сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93), суды пришли к обоснованному выводу о том, что рассматриваемый вид деятельности налогоплательщика верно отнесен инспекцией к операциям по добыче полезных ископаемых.

На основании вышеизложенного суд округа находит соответствующими налоговому и отраслевому законодательствам, а также материалам дела, выводы судов о том, что, несмотря на фактическое извлечение налогоплательщиком из недр строительного камня, с учетом того, что проектная документация по разработке месторождения включает операции по доведению данного сырья до определенного стандарта, первым из которых выступает ГОСТ 8267-93 Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", для целей налогообложения в качестве полезного ископаемого следует принимать не строительный камень, а щебень, как конечный продукт разработки месторождения.

Содержание понятия "полезного ископаемого" определяется законодателем в разных сферах неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. На основании изложенного, для целей определения налоговых обязательств общества "Уральский щебень" также не имеет определяющего значения и факт указания в лицензии общества строительного камня в качестве добываемого полезного ископаемого.

Судами также верно отмечено, что с учетом установленных фактических обстоятельств добычи полезного ископаемого, расчет налога произведен инспекцией в соответствии с положениями главы 26 НК РФ.

С учетом изложенного, суды пришли к верному выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявленных требований о признании оспариваемых решений недействительными.

Ссылка заявителя жалобы на ошибочность методики доначисления налогов, пени и штрафа ввиду неверного определения количества полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ за проверяемый период отклоняется в связи с неверным толкованием норм статьи 340 НК РФ.

Иные доводы, изложенные в кассационной жалобе, повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судов первой и апелляционной инстанций, в связи с чем подлежат отклонению по основаниям, изложенным в мотивировочной части данного постановления.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 18.06.2021 по делу N А60-65326/2020 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уральский щебень" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.