Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28 сентября 2021 г. N Ф09-6696/21 по делу N А76-52849/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д. В., Кравцовой Е. А.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Крестьянского (фермерского) хозяйства "Марково-1" (далее - заявитель, КФХ "Марково-1", налогоплательщик) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2021 по делу N А76-52849/2020 Арбитражного суда Челябинской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС по Челябинской области, Управление) - Амелин А.С. (доверенность от 31.12.2020),

КФХ "Марково-1" - Махмутов Р.С. (доверенность от 27.11.2020).

КФХ "Марково-1" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к УФНС по Челябинской области о признании недействительным решения от 03.11.2020 N 18-13/004398.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области (далее - МИФНС N 15 по Челябинской области, инспекция).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 03.03.2021 (судья Свечников А.П.) заявленные требования удовлетворены, решение УФНС по Челябинской области от 03.11.2020 N 18-13/004398 признано недействительным, с Управления в пользу КФХ "Марково-1" взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2021 (судьи Иванова Н.А., Киреев П.Н., Скобелкин А.П.) решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.03.2021 по делу N А76-52849/2020 отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе налогоплательщик просит постановление апелляционного суда отменить, ссылаясь на нарушение норм материального права, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Полагает выводы суда апелляционной инстанции неверными, поскольку законом не предусмотрено право вышестоящего налогового органа вмешиваться в ход мероприятий налогового контроля с целью оценки имеющихся материалов и придания им доказательственного значения до момента вынесения решения по результатам проверки в порядке, установленном статьей 101 НК РФ.

Кассатор полагает, что суд апелляционной инстанции вышел за пределы рассматриваемого спора и необоснованного указал на доказанность обстоятельств подачи заявителем спорного уведомления; соответствующие выводы апелляционной коллегии не основаны на материалах дела.

Вывод суда апелляционной инстанции фактически сводится к тому, что вышестоящий налоговый орган на основании ч. 3 ст. 31 НК РФ вправе без каких-либо ограничений вмешиваться в деятельность нижестоящих налоговых органов, отменять любые решения, устанавливать доказательственное значение тех или иных материалов налоговых проверок.

По мнению налогоплательщика, подобный подход противоречит самой диспозиции ч. 3 ст. 31 НК РФ, в которой основным критерием является незаконность действий нижестоящего налогового органа.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемый судебный акт без изменения.

Как следует из материалов дела, 27.04.2020 заявителем в инспекцию подана налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2020 года, с суммой налога, заявленного к возмещению в размере 316 277 руб.

Инспекцией 08.07.2020 в порядке ст. 176 НК РФ вынесены решения:

- N 64 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 204 717 руб. и о необоснованности применения налоговых вычетов по НДС в размере 111 560 руб.,

- N 66408 о возврате суммы излишне уплаченного налога в размере 204 717 руб.,

- N 3500 об отказе в возврате налога (сбора, страховых взносов, пени, штрафа) в размере 111 560 руб.

Платежным поручением от 10.07.2020 N 765116 заявителю перечислены денежные средства в сумме 204 717 руб.

Инспекцией 14.07.2020 составлен акт налоговой проверки N 2589.

Управлением 03.11.2020 вынесено решение N 18-13/004398 об отмене решения инспекции от 08.07.2020 N 64.

Основанием для вынесения решения явились выводы Управления о том, что после вынесения инспекцией решения от 08.07.2020 N 64 о частичном возмещении НДС, установлено, что заявителем 15.01.2019 представлено уведомление об освобождении от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.

Инспекцией 11.01.2021 вынесено решение N 2 об отказе в привлечении к ответственности, в котором отказано в возмещении НДС на сумму 316 277 руб.

КФХ "Марково-1", не согласившись с решением Управления, обратилось с заявлением в суд с требованием о признании его недействительным.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции пришел к выводу, что оспариваемое решение Управления не соответствует нормам действующего законодательства и нарушает законные права и интересы заявителя.

Признавая решение Управления законным и, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 АПК РФ для признания недействительным ненормативного правового акта, решения органа, осуществляющего публичные полномочия, должностных лиц, необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанным ненормативным правовым актом, решением прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном данным Кодексом.

Налоговый контроль согласно абзацу второму пункта 1 статьи 82 НК РФ проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 176 НК РФ установлено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса (пункт 3 статьи 176 Налогового кодекса).

По результатам рассмотрения такого акта налоговый орган в порядке статьи 101 НК РФ выносит решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и одновременно одно из следующих решений: решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Таким образом, налоговым законодательством установлен общий порядок возмещения НДС, установленный статьей 176 НК РФ и предусматривающий возможность вынесения налоговым органом решения о возмещении налога только по результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации.

Как установили суды, 27.04.2020 заявителем в инспекцию подана налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2020 года, с суммой налога, заявленного к возмещению в размере 316 277 руб.

По результатам проверки представленной декларации 08.07.2020 инспекцией вынесены решения:

- N 64 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 204 717 руб. и о необоснованности применения налоговых вычетов по НДС в размере 111 560 руб.,

- N 66408 о возврате суммы излишне уплаченного налога в размере 204 717 руб.,

- N 3500 об отказе в возврате налога (сбора, страховых взносов, пени, штрафа) в размере 111 560 руб.

При проведении камеральной проверки инспекцией в адрес заявителя 26.06.2020 направлено требование N 3437 о предоставлении пояснений, в котором инспекция просила представить письменные пояснения о том, с какого времени КФХ "Марково-1" применяет общую систему налогообложения. По какой причине ранее КФХ "Марково-1" не подавало декларацию к возмещению НДС.

КФХ "Марково-1"в лице его руководителя Бурылова С.Н. в инспекцию по ТКС 13.07.2020 представлено электронное обращение, которым в ответ на требование инспекции от 26.06.2020 N 3437 КФХ "Марково-1" сообщило, что налоговые декларации по НДС за 2019 г. не представляло, так как ранее направило уведомление об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС. У инспекции имеется подлинник ранее направленного уведомления КФХ "Марково-1" от 15.01.2019.

Инспекцией 14.07.2020 составлен акт налоговой проверки N 2589.

Уведомлением от 20.07.2020 N 08-39/09719 инспекция сообщила заявителю о том, что описательную часть в акте от 14.07.2020 N 2589, отправленную КФХ "Марково-1" по ТКС 14.07.2020 считать недействительной, действительной считать описательную часть врученную главе КФХ "Марково-1" 20.07.2020, изложенную в полном объеме акта от 14.07.2020 N 2589.

Управление, установив, что после вынесения инспекцией решения N 64 от 08.07.2020 о частичном возмещении НДС заявителем 15.01.2019 представлено уведомление об освобождении от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, вынесло решение N 18-13/004398 об отмене решения инспекции от 08.07.2020 N 64.

Инспекцией 11.01.2021 вынесено решение N 2 об отказе в привлечении к ответственности, в котором отказано в возмещении НДС на сумму 316 277 руб.

В соответствии с пунктом 3 статьи 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах. Аналогичная норма содержится в ст. 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон о налоговых органах).

Согласно статье 1 Закона о налоговых органах налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П разъяснено, что централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (статья 15 Конституции Российской Федерации).

Согласно статье 2 Закона о налоговых органах единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.04.2010 N 595-0-0 и постановлении от 24.03.2017 N 9-П отметил, что пункт 3 статьи 31 НК РФ допускает отмену вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего только в том случае, когда оно принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах; подобное решение имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов.

Проанализировав изложенные нормы и позицию Конституционного Суда Российской Федерации, апелляционная коллегия обоснованно заключила, что законодательством допускается возможность отмены вышестоящим налоговым органом такого решения нижестоящего налогового органа, которым налогоплательщику были предоставлены определенные льготы (преимущества, вычеты), в том числе решения о возмещении НДС (статья 176 НК РФ), в случае, когда оно было принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах.

Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 31.10.2017 N 305-КГ17-5672 отметил, что вышестоящий налоговый орган вправе осуществлять контроль за нижестоящими налоговыми органами не только в рамках проведения контрольных налоговых мероприятий, предусмотренных налоговым законодательством (в виде выездных, повторных выездных налоговых проверок, когда проверке подвергается как налогоплательщик, так и полнота мероприятий налогового контроля, осуществленных налоговым органом), но и в порядке подчиненности в рамках контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов (когда оценивается только законность решения налогового органа без участия налогоплательщика).

Суд округа, вопреки доводам кассатора, находит верными выводы апелляционного суда о том, что в данном случае Управлением установлено нарушение законодательства о налогах и сборах допущенное при проведении налогового контроля, которое заключается в проверке инспекцией соответствия представленных налогоплательщиком документов для обоснования права на вычет по НДС, требованиям НК РФ, при том, что налогоплательщиком в порядке статьи 145 НК РФ подано уведомление и используется право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

Кроме того, апелляционный суд отметил, что соблюдение установленного законом порядка возмещения сумм НДС безусловно относится к соблюдению территориальным налоговым органом режима законности, так как согласно п. 2 ст. 176 НК РФ решение о возмещении соответствующих сумм принимается инспекцией в течение 7 дней после окончания камеральной проверки, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки, отраженных в акте камеральной проверки, решение о возмещении суммы налога или решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению, принимается одновременно с решением, выносимым по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 176 НК РФ).

При этом отмена решения нижестоящего налогового органа не предполагает вынесение вышестоящим органом какого-либо иного процессуального документа, кроме решения, содержащего обоснование отмены.

Таким образом, Управление, установив нарушение налоговой инспекцией норм НК РФ при вынесении решения, не переоценивая фактические обстоятельства, установленные камеральной налоговой проверкой, не доначисляя дополнительно суммы налогов, пеней и штрафов, в строгом соответствии с предоставленными пунктом 3 статьи 31 НК РФ и статьей 9 Закона о налоговых органах правомочиями с целью восстановления законности обжалованным решением правомерно отменило незаконное решение инспекции, принятое в нарушение положений статьи 145, пункта 3 статьи 176 НК РФ.

Кроме того, оспоренное решение Управления от 03.11.2020 не упраздняло обязанности (полномочия) инспекции после отмены решения от 08.07.2020 N 64 осуществить в установленном ст. 101 НК РФ порядке рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки и по её результатам самостоятельно вынести решение в соответствии с пунктом 3 статьи 176 НК РФ.

В результате отмены решения от 08.07.2020 N 64 Управлением восстановлен законный порядок возмещения НДС и устранена возможность неправомерного использования бюджетных средств налогоплательщиком до принятия соответствующего решения о возмещении (отказе в возмещении) указанной в нем суммы НДС.

Все доводы заявителя, приведенные в кассационной жалобе, основаны на неверном толковании норм права, с учетом установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств, по существу направлены на переоценку имеющихся в материалах дела доказательств и сделанных на их основании выводов, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем подлежат отклонению, в том числе по основаниям, изложенным в мотивировочной части постановления суда апелляционной инстанции.

Судом апелляционной инстанции верно определены юридически значимые обстоятельства, нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда, не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2021 по делу N А76-52849/2020 Арбитражного суда Челябинской области оставить без изменения, кассационную жалобу Крестьянского (фермерского) хозяйства "Марково-1"- без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.