Резолютивная часть постановления объявлена 18 августа 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 августа 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д. В., Сухановой Н. Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Энергостальконструкция" (далее - общество) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 04.02.2021 по делу N А60-58815/2020 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Шершнева Ю.И. (доверенность от 11.01.2021), Путилов Д.Н. (доверенность от 02.03.2021).

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Александрова А.О. (доверенность от 17.12.2018).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 21.07.2020 N 7072 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 04.02.2021 (судья Калашник С.Е.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2021 (судьи Васильева Е.В., Голубцов В.Г., Риб Л.Х.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общества просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права.

Заявитель полагает, что выводы судов и инспекции противоречат неоднократно высказывавшейся правовой позиции Конституционного Суда Росийсской Федерации. Так, Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (Постановление Конституционного Суда РФ от 19.12.2019 N 41-П определения Конституционного Суда РФ от 10.11.2016 N 2561-0, от 26.11.2018 N 3054-Оидр.).

Апелляционный суд не принял во внимание позицию заявителя, подтвержденную позицией Евразийской экономической комиссии по обстоятельствам данного дела, указанной в письме от 01.10.2019 N 09-117, согласно которой под иным порядком исполнения налоговых обязательств понимается в частности не возможность неуплаты импортером НДС с операций, подлежащих налогообложению, а меры, предпринятые налоговыми органами Республики Казахстан по обеспечению исполнения обязательства по уплате косвенных налогов контрагентом Общества - ТОО "Ак-Су Строй Монолит".

Налоговый орган необоснованно не воспользовался нормами, установленными ст. 2 Протокола об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов ЕАЭС об уплаченных суммах косвенных налогов и не обратился с запросом о производстве информационного обмена сведениями о Заявлениях с налоговыми органами Республики Казахстан ограничившись запросами о факте уплаты казахским контрагентом косвенных налогов в бюджет Республики Казахстан, что не позволило ему достоверно установить факт предоставления ТОО "Ак-Су Строй Монолит" в налоговые органы Республики Казахстан заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (ином порядке исполнения налоговых обязательств) и применить п.7 Приложения N 18 к Договору "О Евразийском экономическом союзе" (далее - Договор).

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

При рассмотрении спора судами установлено, что общество представило 23.10.2019 в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость (НДС) за 3 квартал 2019 года, в которой заявило (раздел 4) о применении налоговой ставки 0% по операциям 4 квартала 2016 г. и 1 квартала 2017 г. Сумма НДС, ранее исчисленная по операциям, обоснованность применения нулевой ставки по которым ранее не была документально подтверждена, составила, по данным декларации, 5 289 497 руб. В результате налог предъявлен к возмещению из бюджета.

По результатам камеральной проверки инспекцией составлен акт от 14.01.2020 N 326 и вынесены решения от 21.07.2020 N 7072 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 19.06.2020 N 25 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению.

Решением от 21.07.2020 N 7072 обществу отказано в возмещении НДС в сумме 4 996 356 руб., доначислен НДС в сумме 293 141 руб., начислены пени в размере 25 255 руб. 69 коп., общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 58 628 руб.

Решением УФНС России по Свердловской области от 26.10.2020 N 851/20, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции вынесено с нарушением требований налогового законодательства, нарушает его права и законные интересы, общество обратилась с заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды обоснованно исходили из следующего.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 АПК РФ для признания недействительным ненормативного правового акта, решения органа, осуществляющего публичные полномочия, должностных лиц, необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанным ненормативным правовым актом, решением прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в статьях 171 и 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 3 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном этой статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 данного Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, вступившим в силу 01.10.2018, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Евразийского экономического союза, в случаях, предусмотренных Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.

В силу пункта 1.3 статьи 165 Кодекса, вступившего в силу 01.10.2018, при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, в налоговые органы представляются документы, предусмотренные Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, с учетом следующих особенностей.

Транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Евразийского экономического союза, могут не представляться одновременно с налоговой декларацией в случае представления налогоплательщиком в налоговый орган в электронной форме перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленных по форме, предусмотренной международным межведомственным договором.

Указанные документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта (пункт 9 ст. 165 Кодекса).

Если по истечении 180 календарных дней, указанных в абзаце первом настоящего пункта, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), операции по реализации товаров, предусмотренные подпунктами 1 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, подлежат налогообложению по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат вычету в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 171 и 172 настоящего Кодекса.

В силу пункта 10 ст. 165 НК РФ документы, указанные в данной статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации. При условии представления в течение трех лет после окончания квартала, в котором произведена отгрузка товаров, документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки, исчисленные суммы налога подлежат вычету (пункт 1.1 статьи 172 НК РФ).

Несмотря на то, что подпункт 1.1 пункта 1 статьи 164 и пункт 1.3 статьи 165 Кодекса введены в действие с 01.10.2018, реализация товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Евразийского экономического союза (ЕАЭС) в 4 квартале 2016 г. и 1 квартале 2017 г., также подлежала обложению ставке 0% (при условии предоставления соответствующих документов) на основании Договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация 29.05.2014 в г. Астана подписали Договор, которым установили, в том числе порядок и принципы взимания косвенных налогов в государствах-членах.

В соответствии со статьей 25 данного Договора в рамках таможенного союза государств-членов осуществляется свободное перемещение товаров между территориями государств-членов без применения таможенного декларирования и государственного контроля.

Согласно статье 72 Договора взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.

Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке согласно приложению N 18 к настоящему Договору, который именуется Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол, Протокол взимания косвенных налогов).

Для целей данного Протокола экспортом товара признается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена (раздел I Протокола).

Согласно пункту 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 настоящего Протокола.

При экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства-члена, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства-члена за пределы Союза.

Пунктом 4 Протокола предусмотрено, что для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):

1) договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом Союза, на основании которых осуществляется экспорт товаров;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена;

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором, с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств);

4) транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена. Указанные документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров, в том числе перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством государства-члена;

5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары.

Согласно пункту 7 Протокола налоговый орган проверяет обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, налоговых вычетов (зачетов) по указанным налогам, а также принимает (выносит) соответствующее решение согласно законодательству государства-члена, с территории которого экспортированы товары.

Как установлено судами, 05.05.2016 между обществом "Энергостальконструкция" (поставщик) и ТОО "Ак-Су СтройМонолит", Казахстан, (покупатель) заключен договор поставки N 11-ПС, согласно которому поставщик обязался изготовить и поставить, а покупатель принять и оплатить продукцию в порядке и на условиях, предусмотренных договором. Номенклатура, количество, сроки изготовления, поставки, условия доставки, цена, условия оплаты продукции определяется спецификациями, которые являются приложениями к договору и его неотъемлемой частью.

На основании спецификаций N 1-5 поставщик поставил покупателю продукцию на общую сумму 29 386 092 руб., что подтверждается товарными накладными от 04.10.2016 N 324, от 05.10.2016 N 328, от 05.10.2016 N 329, от 13.10.2016 N 340, от 13.10.2016 N 341, от 27.10.2016 N 368, от 28.10.2016 N 369, от 01.11.2016 N 374, от 03.11.2016 N 377, от 11.11.2016 N 385, от 11.11.2016 N 386, от 14.11.2016 N 387, от 16.11.2016 N 390, от 24.11.2016 N 396, от 25.11.2016 N 397, от 14.12.2016 N 418, от 15.12.2016 N 419, от 15.12.2016 N 420, от 29.12.2016 N 434, от 29.12.2016 N 438, от 20.01.2017 N 8. Факт получения товара удостоверен в накладных подписью лиц, уполномоченных ТОО "АК-СУ СтройМонолит" на получение продукции. В свою очередь покупателем произведена оплата товара в полном объеме.

Согласно решению инспекции, обществом вместе с декларацией по НДС за 3 квартал 2019 г. представлены документы, подтверждающие вывоз товара на сумму 29 386 092 руб. с территории Российской Федерации в Республику Казахстан. Сам факт вывоза товара налоговым органом не оспаривается. В решении отражен также факт уплаты обществом НДС в сумме 5 289 497 руб. в 2017 году на 181-й день со дня отгрузки товаров на экспорт.

Основанием для отказа обществу в возмещении НДС явилось непредставление им с декларацией заявлений ТОО "Ак-Су СтройМонолит" о ввозе товаров и уплате косвенных налогов по форме, предусмотренной Протоколом от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов".

Апелляционный суд обоснованно согласился с доводами общества о том, что само по себе непредставление с декларацией таких заявлений (в бумажном виде) не может являться основанием для отказа в применении ставки 0%.

Так, из подпункта 3 пункта 4 Протокола взимания косвенных налогов следует, что вместо самих заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (на бумажном носителе в оригинале или копии) может быть представлен перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной подписью налогоплательщика). Налогоплательщик включает в перечень заявлений реквизиты и сведения из тех заявлений, информация о которых поступила в налоговый орган в форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором.

Согласно второму абзацу пункта 7 Протокола в случае непредставления в налоговый орган заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов налоговый орган вправе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, налоговых вычетов (зачетов) по указанным налогам в отношении операций по реализации товаров, экспортированных с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, при наличии в налоговом органе одного государства-члена подтверждения в электронном виде от налогового органа другого государства-члена факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов).

Как установлено судом и следует из решения самой инспекции, налогоплательщик вместе с декларацией представил письма Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан от 30.04.2019 и 30.07.2019, которыми подтверждается, что ТОО "Ак-Су СтройМонолит" в связи с импортом товара из Российской Федерации на общую сумму 29 386 092 руб. (159 902 408 тенге) представило в налоговый орган Республики Казахстан (после приостановления ими 07.12.2017 операций по банковским счетам импортера) заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов N 582327042018 N 00474, 582327042018 N 00493, 582327042018 N 00503, 582327042018 N 00508.

Налоговым органом достоверность указанных сведений не оспорена, однако в применении нулевой ставки отказано, поскольку из этих же писем следует, что сделка налогоплательщика с ТОО "АК-Су СтройМонолит" не относится к сделкам, освобожденным от уплаты косвенных налогов; суммы НДС, подлежащего уплате организацией Казахстана в связи с импортом товаров из России, фактически уплачены не были (только исчислены и указаны в заявлениях в общей сумме 19 188 288 тенге); в лицевом счете инопартнера числится недоимка в сумме 18 730 361 тенге.

Принимая во внимание изложенные выше положения Протокола взимания косвенных налогов, апелляционный суд пришел к верному выводу, что правомерность и обоснованность применения налогоплательщиком-экспортером ставки НДС в размере 0% поставлена в прямую зависимость от факта исполнения налогоплательщиком-импортером налоговой обязанности по уплате НДС в отношении реализованного ему товара (или подтверждения освобождения от уплаты НДС в соответствии с установленным порядком).

Отклоняя довод общества о том, что в силу подпункта 3 пункта 4 Протокола вместо отметки об уплате косвенных налогов может стоять отметка об ином порядке исполнения налоговых обязательств, суд исходил из того, что под таким порядком подразумевается то же освобождение от исполнения налоговых обязательств, но названное иным образом (льготирование, обложение нулевой ввозной ставкой). О возможности неуплаты импортером НДС с операций, подлежащих налогообложению, в Протоколе не говорится.

Выводы апелляционного суда подтверждаются правовой позицией, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 20.05.2015 N 309-КГ14-8404, сформированной в отношении аналогичных положений Соглашения между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" и Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе".

Поскольку в настоящем случае импортер налогоплательщика не уплатил НДС с операций по ввозу товара из России в Казахстан, инспекцией правомерно отказано в применении ставки 0 процентов.

Ссылка налогоплательщика на письмо Департамента финансовой политики Евразийской экономической комиссии от 01.10.2019 N 09-117с отклонена апелляционным судом, поскольку из Договора о Евразийском экономическом союзе не следует, что данный Департамент имеет полномочия по толкованию Договора и приложений к нему. В силу статей 6, 18 Договора акты, регулирующие правоотношения в Российской Федерации как государстве - участнике Союза, принимает именно Евразийская экономическая комиссия, а не ее Департамент. В случае возникновения противоречий между положениями Договора и решениями Комиссии применению подлежат нормы Договора (пункт 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 49).

Из Протокола взимания косвенных налогов не следует, что в случае принятия налоговым органом, на территорию страны которого импортированы товары, мер по взысканию косвенных налогов с организации-импортера, а также иных способов обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов (пункт 22 Протокола) уплата косвенного налога контрагентом не является обязательным условием для применения нулевой ставки организацией-экспортером.

Суд округа полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены. Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены обжалуемых судебных актов (статья 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 04.02.2021 по делу N А60-58815/2020 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Энергостальконструкция" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.