Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22 июля 2021 г. N Ф09-3139/20 по делу N А07-25528/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июля 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июля 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н. Н.,

судей Кравцовой Е. А., Токмаковой А. Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 37 по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2021 по делу N А07-25528/2019 Арбитражного суда Республики Башкортостан.

Представители лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Общество с ограниченной ответственностью "Семеновский рудник" (далее - общество "Семеновский рудник", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 03.04.2019 N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 05.11.2019, оставленным без изменения Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2020, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 18.06.2020 указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

По результатам нового рассмотрения решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29.01.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2021 решение суда отменено, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговый орган просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом положений главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По мнению налогового органа, являются ошибочными выводы суда апелляционной инстанции о том, что произведенную обществом в 2017 году реализацию окисленной руды, содержащей драгоценные металлы, нельзя признать реализацией драгоценных металлов; следование налогоплательщиком Порядку совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 01.12.1998 N 1419 (далее - Порядок N1419), изданному в целях реализации положений Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ) при заключении соответствующих гражданско-правовых договоров, в том числе, свидетельствует о реализации в составе минерального сырья именно драгоценных металлов.

Инспекция полагает, судом апелляционной инстанции неправильно истолкованы положения пункта 5 статьи 340 НК РФ, поскольку из положений действующего законодательства, в частности Закона N 41-ФЗ, Порядка N1419, следует, что стоимость драгоценных металлов, содержащихся в руде, напрямую зависит от учетных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных ЦБ РФ и определяемых, исходя из значений цен мирового рынка, соответственно, при осуществлении налогоплательщиком сделок по реализации окисленной золотосодержащей руды оплата драгоценных металлов производится с учетом их реальной рыночной цены. Соответственно налоговый орган находит ошибочным вывод суда апелляционной инстанции о необходимости применения для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) цен драгметаллов, сложившихся несколько лет назад, при отказе от применения реальных котировок на золото и серебро, указанных в договорах на поставку руды, с учетом которых недропользователем и была получена фактическая выручка.

Общество представило отзыв на кассационную жалобу, в котором просит постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения, в удовлетворении жалобы налогового органа отказать.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд округа пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной проверки общества "Семеновский рудник" за период 2015-2017 годы инспекцией составлен акт проверки от 22.01.2019 N 3, и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику, в частности, доначислены НДПИ в размере 1 033 186 руб., соответствующие пени и штраф по статье 122 НК РФ.

Основанием для доначисления указанной суммы налога за март, май, июнь, июль, август 2017 года послужили следующие выводы налогового органа.

В соответствии с технологическим проектом общества "Семеновский рудник" основным полезным ископаемым, извлекаемым из недр месторождения, является окисленная золотосодержащая руда, главным компонентами которой являются золото и серебро; процесс добычи руды завершается после проведения предварительной рудоподготовки.

Сырье, содержащее драгоценные металлы, реализовывалось налогоплательщиком в проверяемом периоде третьим лицам до аффинажа на основании договоров купли-продажи. Расчет цены окисленной золотосодержащей руды по данным договорам произведен обществом "Семеновский рудник" исходя из учетной цены на аффинированные драгоценные металлы, установленной ЦБ РФ, и количества содержания в данной руде химически чистого золота и серебра (с учетом коэффициента извлечения), т.е. выручка получена налогоплательщиком непосредственно от реализации руды с учетом количества химически чистого металла, находящегося в ней, без учета расходов по аффинажу, поскольку данные работы в проверяемых периодах налогоплательщиком не осуществлялись.

При этом при определении налогооблагаемой базы по НДПИ за март, май, июнь, июль, август 2017 года общество "Семеновский рудник" применяло цену реализации химически чистого драгоценного металла, установленную по договорам поставки золота и серебра в слитках 2013 и 2014 годов, исходя из того, что окисленная руда не может быть признана полезным ископаемым для целей обложения НДПИ, поскольку она не соответствует каким-либо стандартам качества. В связи с отсутствием в указанных периодах реализации аффинированного (химически чистого) драгметалла налогоплательщик счел возможным руководствоваться положениями пункта 5 статьи 340 НК РФ и определить налогооблагаемую базу по НДПИ на основании цен реализации химически чистого драгоценного металла, имевшего место в 2013-2014 годах.

По мнению инспекции, в проверяемых периодах у налогоплательщика сформировалась новая по сравнению с ранее заключенными договорами цена реализации химически чистого металла, в связи с чем налоговая база по НДПИ должна быть определена исходя из учетной цены на аффинированные драгоценные метлы, установленной ЦБ РФ, и количества содержания в данной руде химически чистого золота и серебра (с учетом коэффициента извлечения) без учета расходов по аффинажу.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по республике Башкортостан 13.06.2019 N 144/17 решение инспекции в оспариваемой части оставлено без изменения.

Не согласившись с вышеуказанным решением инспекции, налогоплательщик обратился в суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, не нашел оснований для отмены оспариваемого решения инспекции ввиду соответствия его положениям главы 26 НК РФ.

Отменяя решение суда, и, принимая судебный акт об удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований, суд апелляционной инстанции поддержал позицию общества "Семеновский рудник" о том, что добытая руда не является полезным ископаемым в смысле статьи 337 НК РФ ввиду несоответствия ее какому-либо стандарту, а произведенную налогоплательщиком в 2017 году реализацию руды нельзя признать реализацией драгоценных металлов. На основании изложенного апелляционной инстанцией сделан вывод о правомерном использовании налогоплательщиком для целей исчисления НДПИ цены реализации чистого металла в слитках, имевшей место в предыдущих налоговых периодах (2013-2104 годы).

Суд округа, не оспаривая выводы суда апелляционной инстанции об отсутствии у добытой налогоплательщиком руды признаков полезного ископаемого, определенных статьей 337 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, находит его выводы о правомерности действий налогоплательщика ошибочными в силу следующего.

Объектом обложения НДПИ в силу статьи 336 НК РФ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 1 Закона N 41-ФЗ золото и серебро являются драгоценными металлами; под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Исходя из вышеуказанных положений в совокупности с нормой, содержащейся в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, принимая во внимание условия заключенных обществом "Семеновский рудник" с третьими лицами договоров, предметом которых определена золотосодержащая руда как минеральное сырье, содержащее золото и серебро в определенных количествах, а цена товара установлена исходя из цены одного грамма драгоценного металла, суд округа находит верными выводы инспекции о том, что в проверяемом периоде налогоплательщиком были добыты и реализованы драгоценные металлы, содержащиеся в окисленной руде.

При этом учетной политикой самого налогоплательщика (пункты 3.4.1 и 3.4.2) предусмотрено, что поскольку добываемая организацией золотосодержащая руда в части запасов карьерного поля, представленных окисленными и золотокварцевыми рудами, не соответствует какому-либо национальному стандарту, международному стандарту и на нее не разработан стандарт организации, то при ее добыче исчисление НДПИ производится в отношении драгоценных металлов, содержащихся в добытой окисленной и золотокварцевой руде, с учетом специальных норм главы 26 НК РФ, предусмотренных для налогообложения драгоценных металлов.

Более того, общество "Семеновский рудник" при определении цены товара по соответствующим договорам (цена одного грамма золота (серебра) в сырье) руководствовалось пунктами 8-10 Порядка N 1419, согласно которых минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, может быть реализовано субъектами их добычи до аффинажа; сделки по передаче права собственности на минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, оформляются соответствующими договорами, в которых в обязательном порядке отражается информация, в частности, о наименовании минерального сырья, количестве и цене драгоценных металлов и их стоимости по договору; цены на минеральное сырье определяются его собственником самостоятельно с учетом цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.09.2020 N 303-КГ18-4044, налоговая база по НДПИ устанавливается исходя из определенной расчетным путем стоимости химически чистого золота, содержащегося в золотосеребряной руде.

В силу прямого указания пункта 5 статьи 340 НК РФ налогоплательщик вправе производить оценку стоимости добытых драгоценных металлов для целей исчисления НДПИ исходя из цен реализации предыдущих периодов только в случае отсутствия таковой в настоящем налоговом периоде.

Напротив, в мае - августе 2017 года налогоплательщиком произведена реализация химически чистого драгоценного металла, содержащегося в руде, соответственно оснований для применения в целях исчисления НДПИ цен реализации золота (серебра), состоявшейся в 2013-2014 годах, у общества "Семеновский рудник" не имелось.

Как верно отмечено судом первой инстанции, расчет налога, примененный налогоплательщиком, ведет к нарушению пункта 3 статьи 3 НК РФ, в силу которого налоги должны иметь экономическое основание.

Применительно к НДПИ принцип экономического основания налогообложения сводится к соответствию размера выручки, получаемой налогоплательщиком в процессе использования недр, и размера налогового обязательства. Получая выручку за реализованные по вышеуказанным договорам драгоценные металлы из расчета действующих цен золота и серебра, установленных ЦБ РФ и Лондонской биржи на дату реализации соответствующей руды (2017), и, определяя налоговую базу по НДПИ на основании цен реализации драгоценных металлов, имевших место в 2013-2014 годах, налогоплательщик допустил неполную уплату рассматриваемого налога в оспариваемой сумме ввиду исчисления НДПИ по цене драгоценных металлов ранних периодов без учета реальных котировок на золото и серебро, указанных в договорах на поставку руды, с учетом которых недропользователем была получена фактическая выручка.

При таких обстоятельствах у апелляционного суда отсутствовали правовые основания, установленные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены решения суда первой инстанции, соответствующего нормам материального и процессуального права.

В силу части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Согласно пункту 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

На основании изложенного, учитывая, что судом апелляционной инстанции при рассмотрении настоящего спора неправильно применены нормы материального права, постановление указанного суда подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2021 по делу N А07-25528/2019 Арбитражного суда Республики Башкортостан отменить.

Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29.01.2021 по данному делу оставить в силе.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.