Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15 июля 2021 г. N Ф09-4185/21 по делу N А71-20956/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июля 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 июля 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А.Н.,

судей Черкезова Е.О., Ященок Т.П.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу публичного акционерного общества "Т Плюс" на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 15.12.2020 по делу N А71-20956/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

публичного акционерного общества "Т Плюс": Чугреев А.В. (доверенность от 05.12.2019), Басманов Е.В. (доверенность от 05.12.2019);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Удмуртской Республике - Николаева С.Л. (доверенности от 13.01.2021);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике - Николаева С.Л. (доверенности от 11.02.2021).

На основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены муниципальное образование "Город Ижевск" в лице администрации города Ижевска, общество с ограниченной ответственностью "Агентство оценки "Кром".

Общество с ограниченной ответственностью "Удмуртские коммунальные системы" (далее - ООО "УКС", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Удмуртской Республике (далее - Межрайонная ИФНС России N 12 по УР, налоговый орган, инспекция) от 26.06.2019 N 05-03/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 59 242 553 руб., пени по налогу на имущество организаций в сумме 13 147 628 руб. 88 коп., штрафа в сумме 2 962 128 руб., а также в части увеличения убытков по налогу на прибыль за 2017 г. в сумме 419 185 392 руб. (с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом в соответствии со ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 08.12.2020).

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 15.12.2020 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.

Протокольным определением суда апелляционной инстанции от 02.03.2021 удовлетворено ходатайство заявителя о процессуальном правопреемстве, на основании статьи 48 АПК РФ произведена замена заявителя по делу - общества с ограниченной ответственностью "Удмуртские коммунальные системы" на его правопреемника - публичное акционерное общество "Т Плюс" (ИНН 6315376946, ОГРН 1056315070350) в связи с тем, что 01.02.2021 общество с ограниченной ответственностью "Удмуртские коммунальные системы" прекратило деятельность в качестве юридического лица путем реорганизации в форме присоединения к публичному акционерному обществу "Т Плюс", что подтверждено выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц.

Ходатайство заявителя о вызове в качестве свидетелей Каракуловой М.А. и Михайловой Т.В. рассмотрено судом апелляционной инстанции в порядке статьи 159 АПК РФ и отклонено в связи с отсутствием оснований, предусмотренных статьей 56, частью 2 статьей 268 АПК РФ.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2021 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ПАО "Т Плюс" просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 59 242 553 руб., пени по налогу на имущество организаций в сумме 13 147 628 руб. 88 коп., штрафа в сумме 2 962 128 руб., направить дело в этой части на новое рассмотрение, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам. Указывает, что в судебных актах сделан вывод о том, что именно ООО "УКС" занизило остаточную стоимость имущества, полученного по концессионному соглашению, что привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2016-2017 гг. При этом суды соглашаются с тем фактом, что в бухгалтерском учете ООО "УКС" имущество, полученное по концессионному соглашению, отражено по стоимости, указанной в первичных документах, т.е. в актах приема-передачи N 1, 2, 3 от 31.12.2016 г. Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций фактически указали на обязанность ООО "УКС" как концессионера осуществлять функцию контроля за формированием стоимости имущества публичного собственника - Муниципального образования "Город Ижевск". По мнению заявителя, при принятии судебных актов имеет место противоречия между выводами судов о применении нормы права, а именно: положений п. 1 ст. 374, п. 1, 3 ст. 375, п. 3, 4 ст. 376 НК РФ, ч. 1, 4.1, 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ, применительно к установленным судами фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам ввиду неправильного определения судами характера спорного правоотношения. Общество считает, что судами, проигнорировано требование п. 1 ст. 105.3 НК РФ; указывает, что правовых оснований пересматривать стоимость имущества, и, соответственно, корректировать налоговые обязательства у налогового органа не имелось. Заявитель также считает, что судами необоснованно не учтено и не получило должной оценки доказательство, подтверждающее факт того, что в бюджетном учете Муниципального образования "Город Ижевск" на момент передачи, т.е. по состоянию на 31.12.2016 стоимость имущества действительно составляла 3 272 943 000 руб., что в свою очередь подтверждается письмом Управления имущественных отношений и земельных ресурсов администрации города Ижевска от 21.02.2020 N01-21/02149. Кроме того, судами не приняты во внимание пояснения собственника имущества - Муниципального образования "Город Ижевск" относительно порядка формирования стоимости передаваемого имущества, который был привлечен в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования; суды возложили все бремя ответственности за формирование стоимости имущества, сформированной в бюджетном учете Муниципального образования "Город Ижевск", именно на ООО "УКС". Считает необоснованной ссылку судов в обоснование довода о том, что стоимость имущества была определена не собственником, а двумя сторонами на показания свидетеля Мигалова А.В. Указывает, что концессионное соглашение и приложения к нему не содержат пообъектной стоимости передаваемого имущества; в концессионном соглашении (п. 2.5.) определена только общая стоимость всего имущества; пообъектная стоимость имущества указана в актах приема-передачи N 1, 2, 3 от 31.12.2016, соответственно, ни ПАО ′Т Плюс", ни ООО "УКС" не могли участвовать в формировании стоимости этого имущества. Заявитель также ссылается на то, что указание судов на то, что ООО "УКС" не воспользовалось правом заявить отвод экспертам, противоречит доказательствам, имеющимся в материалах дела. Полагает, что судами нарушены принципы равноправия и состязательности сторон. Считает, что судами необоснованно оставлено без удовлетворения ходатайство общества о вызове свидетелей. Заявитель, кроме того, указывает, что суд апелляционной инстанции, осуществляя проверку решения суда первой инстанции, оставил его без изменения в полном объеме, а не в обжалуемой части, чем нарушил требования ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (правопредшественник Межрайонной ИФНС России N 12 по УР) в отношении ООО "УКС" проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт от 20.05.2019 N 05-03/2 и принято решение от 26.06.2019 N 05-03/5 о привлечении ООО "УКС" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 3 166 641 руб. Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 090 235 рублей, налог на имущество организаций в размере 59 242 553 рублей, пени на общую сумму 14 075 123,72 рублей. Кроме того, предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2016 год в сумме 11 109 067 рублей, увеличить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2017 год в сумме 364 303 172 рублей.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы налоговой инспекции о недостоверности определения стоимости имущества, переданного по концессионному соглашению, заключенному между ООО "УКС" (концессионер) и МО "Город Ижевск" в лице администрации города Ижевска (концедент).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 02.10.2019 N 06-07/19915@ по жалобе ООО "УКС" решение Межрайонной ИФНС России N 12 по УР от 26.06.2019 N 05-03/5 оставлено без изменения.

УФНС России по УР 04.12.2020 принято решение N 05-13/23865@ в порядке ст. 31 НК РФ, согласно которому названное решение инспекции изменено в части: подпункта "б" пункта 3.2 - уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2016 г. в сумме 6 748 734 руб.; и подпункта "в" пункта 3.2 - увеличены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2017 г. в сумме 419 185 392 руб.

Несогласие заявителя с решением налогового органа в оспариваемой части послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд.

В ходе рассмотрения дела суды пришли к следующим выводам.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Согласно абзацу шестому пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

В абзаце 10 пункта 1 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

В пункте 1 статьи 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 данного Кодекса.

Из системного толкования приведенных норм права следует, что имущество, переданное регулируемой организации по концессионному соглашению, учитывается ею на своем балансе, амортизация на имущество начисляется исходя из первоначальной стоимости, которая равна рыночной стоимости имущества на момент его получения.

Под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном той же главой НК РФ (пункт 8 статьи 274 НК РФ). Убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период).

Согласно ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 378.2 настоящего Кодекса. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей настоящей главы определяется без учета таких затрат. Статьей 376 НК РФ установлено, что налоговая база определяется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества, а также в отношении имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации". Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с настоящей главой. Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база, в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

В силу ст. 378.1 НК РФ имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.

Согласно части 1 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон о концессионных соглашениях) целями настоящего Федерального закона являются привлечение инвестиций в экономику Российской Федерации, обеспечение эффективного использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на условиях концессионных соглашений и повышение качества товаров, работ, услуг, предоставляемых потребителям.

Частью 1 статьи 3 Закона о концессионных соглашениях установлено, что по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, за исключением случаев, если концессионное соглашение заключается в отношении объекта, предусмотренного пунктом 21 части 1 статьи 4 настоящего Федерального закона), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности. Частью 4.1 статьи 3 Закона о концессионных соглашениях предусмотрено, что передача концедентом концессионеру объекта концессионного соглашения осуществляется по подписываемому сторонами концессионного соглашения акту приема-передачи.

В соответствии с ч. 12 ст. 3 Закона о концессионных соглашениях концессионер несет расходы на исполнение обязательств по концессионному соглашению, если концессионным соглашением не установлено иное. Объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации таких объекта и имущества (ч. 16 ст. 3 Закона о концессионных соглашениях).

В соответствии с частью 16 статьи 3 Закона о концессионных соглашениях объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации таких объекта и имущества.

В пункте 11 части 1 статьи 4 Закона о концессионных соглашениях определено, что объектами концессионного соглашения являются, в том числе объекты теплоснабжения, централизованные системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельные объекты таких систем. В соответствии с главой 3 Закона о концессионных соглашениях по общему правилу концессионное соглашение заключается по результатам проведения конкурса. Концессионное соглашение может быть заключено без проведения конкурса в случаях, предусмотренных частью 6 статьи 29, частью 7 статьи 32 настоящего Федерального закона, частями 2, 2.1, 2.2 и 4.10 настоящей статьи, а также с концессионером, определенным решением Правительства Российской Федерации, и в иных предусмотренных федеральным законом случаях (часть 1 статьи 37 Закона о концессионных соглашениях).

Судами установлено, что между ООО "УКС" (концессионер) и МО "Город Ижевск", от имени которого выступает администрация города Ижевска (концедент), заключено концессионное соглашение от 19.12.2016 N 1 в отношении объектов теплоснабжения города Ижевска (далее - концессионное соглашение). Согласно данному концессионному соглашению концессионер обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать объекты теплоснабжения города Ижевска, состав и описание которых приведены в Приложении N 1 соглашения (далее - объект соглашения), право собственности на которые принадлежит или будет принадлежать концеденту, и осуществлять производство, реализацию (поставку) горячей воды и производство, передачу тепловой энергии, преобразование теплоносителя, с целью обеспечения бесперебойного, надежного и безопасного теплоснабжения и горячего водоснабжения потребителей города Ижевска, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный настоящим соглашением, права владения и пользования объектом соглашения и иным имуществом для осуществления указанной деятельности. Объектом соглашения является совокупность объектов теплоснабжения города Ижевска, подлежащих созданию и (или) реконструкции, предназначенных для осуществления деятельности, указанной в п.1.1. соглашения. Состав и описание объекта соглашения приведены в Приложении N 1 к соглашению. Остаточная стоимость объекта соглашения и иного имущества составляет 3 272 943 000 руб. Передача концедентом концессионеру объекта соглашения осуществляется по акту приема-передачи, подписываемому сторонами. Обязанность концедента по передаче объекта соглашения считается исполненной после подписания сторонами акта приема-передачи. Концедент обязан предоставить концессионеру во временное владение и пользование имущество, являющееся собственностью концедента, которое образует единое целое с объектом соглашения и (или) предназначено для осуществления Концессионером деятельности, указанной в пункте 1.1 Соглашения (далее - иное имущество). Состав иного имущества и его техническое описание, приведены в Приложении N 2 к соглашению. Передача концедентом концессионеру иного имущества осуществляется по акту приема-передачи, подписываемому сторонами. Права концессионера на владение и пользование входящими в состав иного имущества объектами недвижимого имущества подлежат государственной регистрации. Одновременно с государственной регистрацией прав владения и пользования по соглашению концедент и концессионер регистрируют прекращение прав владения и пользования по договору аренды N 1 от 25.12.2008. Концессионер обязан приступить к использованию (эксплуатации) создаваемых объектов, входящих в состав объекта соглашения в срок, указанный в пункте 9.4 соглашения. Концессионер обязан осуществить инвестиции в создание и (или) реконструкцию объекта соглашения в объемах, указанных в Приложении N 4. Предельный размер расходов на проектирование, создание и (или) реконструкцию объекта соглашения, осуществляемых в течение всего срока действия соглашения концессионером, указан в Приложении N 4 к соглашению. Концессионер обязан использовать (эксплуатировать) имущество, входящее в состав объекта соглашения или в состав иного имущества, в установленном соглашением порядке в целях осуществления деятельности, указанной в пункте 1.1. соглашения. Концессионер обязан учитывать объект соглашения и иное имущество на своем балансе отдельно от своего имущества. Концессионер обязан осуществлять начисление амортизации.

Соглашение вступает в силу с даты подписания актов приема-передачи имущества не позднее 31.12.2016 и действует по 31.12.2032. С даты вступления в силу соглашения прекращает свое действие договор аренды имущества от 25.12.2008 N 1, заключенный между Управлением имущественных отношений Администрации г. Ижевска, Управлением жилищно-коммунального хозяйства Администрации г. Ижевска и ООО "УКС". Срок передачи концедентом концессионеру объекта соглашения - не позднее одного месяца с момента заключения соглашения. Срок передачи концедентом концессионеру иного имущества - не позднее одного месяца с момента заключения соглашения. Концессионная плата по соглашению не предусмотрена.

Суды также установили, что имущество по концессионному соглашению от 19.12.2016 N 1 в адрес ООО "УКС" было передано по актам приема-передачи от 31.12.2016 N1, от 31.12.2016 N 2, от 31.12.2016 N 3 на общую сумму 3 272 943 000 руб.

Из учетной политики ООО "УКС" на 2016 г. следует, что в целях бухгалтерского учета к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные (полученные безвозмездно) объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), имущество, полученное по концессионным соглашениям. Также согласно учетной политики ООО "УКС" на 2016 г. первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Срок полезного использования объектов основных средств, полученных от концедента, устанавливается исходя из Классификации основных средств по группам амортизационных отчислений. Основные средства, полученные обществом от собственника имущества, амортизируются в течение срока действия концессионного соглашения исходя из сроков полезного использования, установленных на основании Классификации основных средств по группам амортизационных отчислений. Если по концессионному соглашению передаются объекты основных средств, права на которые требуют регистрации обременения, то такие основные средства включаются в амортизационную группу в порядке, установленном для амортизации объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации (то есть не ранее даты подачи документов на регистрацию указанных прав).

При проведении реконструкции (модернизации) первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определенная на момент его получения, увеличивается на суммы расходов на реконструкцию (модернизацию) и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Основные средства, созданные в соответствии с законодательством РФ о концессионных соглашениях, амортизируются в течение срока действия концессионного соглашения исходя из сроков полезного использования, установленных на основании Классификации основных средств по группам амортизационных отчислений. При этом учитывается, что после проведения реконструкции (модернизации), обусловленной концессионным соглашением, характеристики объектов концессии и срок полезного использования, установленный при получении таких объектов, может меняться. В данном случае концессионер имеет право заново определить срок полезного использования реконструированного (модернизированного) объекта исходя из принятой Классификации основных средств по группам амортизационных отчислений. При пересмотре срока полезного использования учитывается максимальный срок, предусмотренный для амортизационной группы, в которую объект концессионного соглашения был включен изначально при его получении. Право о пересмотре срока полезного использования по объектам концессионного соглашения находится в исключительной компетенции концессионера. Единовременно в состав прочих, связанных с производством и реализацией расходов отчетного периода, включаются расходы на капитальные вложения в объекты концессионного соглашения: в размере 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, реконструкции, частичной ликвидации в отношении основных средств, за исключением тех, которые относятся к 3 - 7 амортизационным группам; в размере 30% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, реконструкции, частичной ликвидации в отношении основных средств, относящихся к 3 - 7 амортизационным группам.

В бухгалтерском учете ООО "УКС" при этом были сделаны следующие проводки: Д 110020000 "Здания, полученные по концессии" К 804030000 "Прочие не инвестиционные поступления" на сумму 286 851 000,00 руб.; Д 804030000 "Прочие не инвестиционные поступления" К 9801000000 "Безвозмездные поступления" на сумму 286 851 000,00 руб.; Д 110030000 "Сооружения, полученные по концессии" К 804030000 "Прочие не инвестиционные поступления" на сумму 1 658 750 000,00 руб.; Д 804030000 "Прочие не инвестиционные поступления" К9801000000 "Безвозмездные поступления" на сумму 1 658 750 000,00 руб.; Д 110040000 "Машины и оборудование, полученные по концессии" К 804030000 "Прочие не инвестиционные поступления" на сумму 1 327 342 000,00 руб.; Д 804030000 "Прочие не инвестиционные поступления" К 9801000000 "Безвозмездные поступления" на сумму 1 327 342 000,00 руб. Срок полезного использования объектов, полученных по концессионному соглашению от 19.12.2016 N 1, установлен в 192 мес., что соответствует сроку действия данного концессионного соглашения.

При этом первоначальная стоимость имущества, полученного 31.12.2016 в качестве объекта концессионного соглашения, была определена ООО "УКС" исходя из рыночной стоимости объектов, определенной Отчетом об оценке муниципального имущества, числящегося в Реестре муниципального имущества города Ижевска N 3800-FA041/02- 014/0009-2016-111 по состоянию на 01.09.2016.

С целью передачи объектов оценки по договору концессии ООО "УКС" был заключен договор на проведение оценки от 23.09.2016 N 3800-FA041/02- 014/0009-2016 с ООО "Универсальная оценка", согласно которому исполнитель обязуется оказать заказчику услуги по оценке объектов, в соответствии с заданием на оценку, являющимся неотъемлемой частью договора, а заказчик обязуется принять их и оплатить. В договоре указано на то, что отчет исполнителя об оценке представляет собой точку зрения исполнителя и действителен только для дальнейшего использования в соответствии с целями, указанными в задании на оценку. Целью оценки являлось определение стоимости объекта оценки, вид которой определяется в задании на оценку, с учетом предполагаемого использования результата оценки. Из задания на оценку следует, что оценке подлежат объекты недвижимого имущества, указанные в Приложении N 2 к договору на проведение оценки от 25.07.2016; объекты движимого имущества, указанные в Приложении N 3 к договору на проведение оценки от 25.07.2016; сети теплоснабжения и ГВС, указанные в Приложении N 4 к договору на проведение оценки от 25.07.2016. Результаты оценки предполагается использовать для передачи объектов оценки по договору концессии. Срок проведения оценки определен как август 2016 г. При этом мнение оценщика относительно величины стоимости действительно только на дату оценки. По результатам оценки составлен Отчет об оценке муниципального имущества, числящегося в Реестре муниципального имущества города Ижевска N 3800-FA041/02-014/0009-2016-111. Дата оценки указана - 01.09.2016. Дата составления отчета - 13.10.2016. Из анализа Отчета об оценке муниципального имущества, числящегося в Реестре муниципального имущества города Ижевск от 13.10.2016 N 3800- FA041/02-014/0009-2016-111, следует, что оценка определена по состоянию на 01.09.2016. При этом судами установлено, что обследование оцениваемых объектов оценщиком не проводилось. Перечень документов, используемых оценщиком и устанавливающих количественные и качественные характеристики объекта оценки, представлены на магнитном диске с цифровой подписью заказчика. При определении рыночной стоимости теплосетей, оборудования тепловых пунктов, оборудования узлов учета оценщиком использовался затратных подход. При определении рыночной стоимости недвижимости оценщиком использовался затратный и сравнительный подходы. При оценке рыночной стоимости тепловых сетей оценщиком учитывались такие показатели трубопроводов как: длина, диаметр, материал, обратный/подающий трубопровод, а также вид прокладки трубопровода. Рыночная стоимость каждой тепловой сети складывалась из рыночной стоимости каждого ее узла, при этом при расчете рыночной стоимости в точности учитывались те характеристики тепловой сети, которые были представлены проверяемым налогоплательщиком. При расчете физического износа и функционального устаревания оборудования оценщиком был использован параметр t - хронологический возраст, который был определен на основании данных о годе ввода в эксплуатацию или последнем проведенном капитальном ремонте оцениваемого оборудования (исходя из данных, предоставленных заказчиком).

Суды пришли к выводам, что при расчете физического износа оборудования, оценщик не учитывал его неотделимые улучшения, так как ООО "УКС" для определения рыночной стоимости муниципального имущества, числящегося в Реестре муниципального имущества города Ижевска по состоянию на 01.09.2016, не представило в распоряжение оценщика сведений о датах ввода в эксплуатацию каждого узла тепловой сети, из которых она состоит, а также сведения о неотделимых улучшениях по тепловым сетям и оборудованию. Выводы судов согласуются с ответом ООО "Универсальная оценка" на требование налогового органа от 03.10.2018 N 7496, а также показаниями свидетеля Немтыревой Т.В., выполнявшей оценку по заказу ООО "УКС", которая указала, что документы были представлены в виде таблиц в формате Excel, заверенные цифровой подписью ООО "УКС". Данные документы соответствуют документам, представленным ООО "Универсальная оценка" на поручение об истребовании документов (информации) от 27.09.2018 N 08-38/4468. Технические паспорта им не предоставляли. Исходя из тех сведений, которые предоставило ООО "УКС", было сделано допущение, что хронологический срок службы здания соответствует его эффективному возрасту. Она не располагала информацией о текущем ремонте, капитальном ремонте, иных затратах, т.к. данные сведения представлены не были. На вопрос о том, какие факторы могли повлиять на то, что эффективный возраст будет меньше хронологического, с учетом тех методов оценки, которые были применены, ответила, что если бы была полная замена узла объекта, а также известна дата этой замены, то эффективный возраст был бы меньше. А также на эффективный возраст влияет частичная замена, но для этого должна быть представлена дополнительная характеристика состояния объекта. Данные сведения содержатся в технических паспортах. Расходы на реконструкцию, модернизацию, капитальный ремонт могут повлиять на износ, а также на стоимость объекта без учета износа. Если есть данные по авариям или данные по агрессивной среде, то происходит ускоренный износ. Данными сведениями должно владеть ООО "УКС", если это касается их объектов. На вопрос знала ли она о неотделимых улучшениях, работы по которым выполнены за период с 2014-2016 гг. и переданных ООО "УКС" в адрес администрации г. Ижевска безвозмездно 16.12.2016, Немтырева Т.В. указала, что не владела информацией о данных неотделимых улучшениях при оценке имущества. Данные неотделимые улучшения должны изменить стоимость имущества, но в какую сторону изменится, сказать не может, нужно смотреть конкретно каждый объект.

Изучив материалы дела, суды пришли к выводу о том, что ООО "УКС" при расчете налога на имущество за 2016-2017 гг. первоначальная стоимость имущества, полученного по концессионному соглашению была определена в соответствии со стоимостью, указанной в актах приема-передачи от 31.12.2016 N 1, 2, 3, которая полностью совпадает с той, которая рассчитана по Отчету ООО "Универсальная оценка" по заказу ООО "УКС" в соответствии договором N 3800-FA041/02-014/0009-2016.

Из материалов дела следует, что 24.10.2016 тем же оценщиком в Отчете N 5-100 "Об оценке муниципального имущества, числящего в Реестре муниципального имущества города Ижевска", выполненного по заказу Управления имущественных отношений Администрации г. Ижевска, определена та же самая рыночная стоимость муниципального имущества, числящего в Реестре муниципального имущества города Ижевска по состоянию на 01.09.2016 в размере 3 272 943 000 руб.

Проанализировав Отчеты от 13.10.2016 и 24.10.2016, суды установили, что стоимость имущества, переданного заявителю по концессионному соглашению и указанная сторонами концессионного соглашения в актах приема-передачи от 31.12.2016 N 1, 2, 3 определена ООО "Универсальная оценка" по заказу Управления имущественных отношений администрации г. Ижевска в соответствии с муниципальным контрактом от 15.08.2016 N 5 по состоянию на 01.09.2016 на основании тех же самых сведений о технических характеристиках имущества, которые использовались и при проведении оценки по заказу ООО "УКС" в соответствии договором N 3800- FA041/02-014/0009-2016. При этом судами отмечено, что из отчетов ООО "УКС" перед Управлением имущественных отношений Администрации г. Ижевска, а также актов выполненных работ (КС-2), справок о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) за 2015-2016 гг. следует, что характеристика тепловых сетей (такие показатели трубопроводов как длина диаметр, материал, обратный/подающий трубопровод, а также вид прокладки трубопровода) после их технического перевооружения в 2015-2016 гг. изменилась. Установленные расхождения отражены в Приложении N 11 к акту проверки и заявителем не опровергнуты.

Учитывая изложенное, суды обоснованно отклонили довод заявителя, что рыночная стоимость имущества, полученного по концессионному соглашению, определялась им исключительно для установления первоначальной стоимости по налогу на прибыль организаций, как противоречащий договору на проведение оценки от 23.09.2016 N 3800-FA041/02-014/0009-2016. Данный вывод судов подтверждается показаниями свидетеля Мигалова А.В. - начальника отдела управления собственностью ПАО "Т Плюс" (протокол допроса от 25.02.2019 N 08-63/6), который указал, что в 2015-2017 гг. работал в ПАО "Т Плюс" в должности начальника отдела управления собственностью, в его должностные обязанности входила работа с имуществом, аренда, работа с непрофильными активами, работа с землей и др. На вопрос: какие мероприятия были осуществлены ООО "УКС" в связи с заключением Концессионного соглашения N 1 от 19.12.2016 г., Мигалов А.В. ответил: подготовка и формирование проекта Концессионного соглашения N 1 от 19.12.2016, а также приложений к нему.

Исходя из изложенного, суды пришли к выводу о том, что именно ПАО "Т Плюс" как единоличный исполнительный орган ООО "УКС" по договору N 7600-FA041/01-022/0014-2015 от 21.08.2015 готовил и формировал проект Концессионного соглашения N 1 от 19.12.2016, а также приложения к нему. Концессионное соглашение от 19.12.2016 N 1 и акты приема-передачи имущества от 31.12.2016 N 1, 2, 3 подписаны обеими сторонами Соглашения.

Ввиду изложенного судами признан несостоятельным довод о том, что стоимость, указанная в Концессионном соглашении от 19.12.2016 и актах от 31.12.2016, определялась исключительно собственником имущества.

Судами также установлено, что ООО "УКС" по акту приема-передачи неотделимых улучшений по договору аренды имущества от 25.12.2008 N 1 передало Управлению имущественных отношений Администрации города Ижевска 16.12.2016 неотделимые улучшения на сумму 458 339 011 руб. 78 коп. по остаточной стоимости. Из них неотделимые улучшения по оборудованию составили 107 083 817 руб. 25 коп. При этом данные неотделимые улучшения не были учтены при определении стоимости имущества сторонами Концессионного соглашения. Из анализа сведений, отраженных в Отчете об оценке муниципального имущества, числящегося в Реестре муниципального имущества города Ижевск от 13.10.2016 N 3800-FA041/02-014/0009-2016-111, Отчете от 24.10.2016 N 5- 100 "Об оценке муниципального имущества, числящего в Реестре муниципального имущества города Ижевска", приложении N 1 к приказу Управления имущественных отношений Администрации города Ижевска от 19.12.2016 N 1326-у (Перечень нефинансовых активов (нежилые помещения, ЦТП,ИТП,БГВС), актов приема-передачи от 31.12.2016 N 1, N 2, N 3, письма Управления имущественных отношений Администрации города Ижевска от 28.09.2020 N 01-21/10338 суды установил, что остаточная стоимость имущества, переданного по концессионному соглашению составляет 3 272 943 000 руб., и она не увеличена на стоимость неотделимых улучшений, полученных Управлением имущественных отношений Администрации города Ижевска 16.12.2016, а также на стоимость технического перевооружения части объектов, проводимых в период с октября и до 31.12.2016.

Согласно показаниям заместителя начальника Управления - начальника отдела бухгалтерского учета и финансового контроля Управления имущественных отношений Администрации г. Ижевска Гайнуллиной Н.Р. рыночная оценка была проведена с целью переоценки имущества для передачи его в концессию. В 2008 г. был заключен договор аренды имущества с ООО "УКС". Первоначальная стоимость имущества, которое было передано ООО "УКС" по договору аренды, была сформирована от предыдущего балансодержателя (ГЖУ) на основании их данных. Это имущество было изъято в состав имущества имущественный казны г. Ижевска. С 2008 г. эта стоимость имущества не амортизировалась, т.к. имущество входило в состав муниципальной казны, поэтому приняли решение провести рыночную оценку стоимости имущества, чтобы ее актуализировать. На вопрос: каким образом в 2015-2017 гг. выполненные работы ООО "УКС" по объектам основных средств относились к ремонтным работам, к реконструкции, к модернизации? В каких документах это было отражено? Какой отдел этим занимался? Гайнуллина Н.Р. указала, что в Управлении имущественных отношений Администрации г. Ижевска не ведется пообъектный учет в разрезе реконструкции и ремонта. Когда ООО "УКС" передает неотделимые улучшения по актам приема-передачи, то мы увеличиваем стоимость основных средств на ту сумму, которая указана в актах. При этом из приложения N 1 к приказу Управления имущественных отношений Администрации города Ижевска от 19.12.2016 N 1326-у (Перечень нефинансовых активов (нежилые помещения, ЦП 1,ИТГ1,БГВС), актов приема-передачи от 31.12.2016 N 1, N 2, N 3, письма Управления имущественных отношений Администрации города Ижевска от 28.09.2020 N 01-21/10338 следует, что стоимость имущества в размере 3 272 943 000 руб. не увеличена на стоимость неотделимых улучшений, полученных Управлением имущественных отношений Администрации города Ижевска 16.12.2016.

Судами принято во внимание, что ни заявитель, ни МО "Город Ижевск" в лице Администрации муниципального образования "Город Ижевск" не смогли пояснить причины проведения оценки и определения стоимости имущества не на дату совершения операции, а на 01.09.2016, а также невключения в остаточную стоимость имущества стоимость неотделимых улучшений в размере 458 339 011 руб. 71 коп., полученных третьим лицом от ООО "Удмуртские коммунальные системы" безвозмездно 16.12.2016.

Доводы заявителя о том, что неотделимые улучшения были учтены при оценке стоимости имущества, отклонены судами как противоречащие представленным в материалы дела доказательствам, из которых следует, что до настоящего времени неотделимые улучшения не учтены ни Администрацией муниципального образования "Город Ижевск", ни ООО "УКС".

С учетом установленных обстоятельств суды пришли к правильным выводам, что стоимость имущества, указанная в пункте 2.5 концессионного соглашения от 19.12.2016 в размере 3 272 943 000 рублей, определена сторонами без учета качественных и технических характеристик передаваемых объектов на дату совершения операции, в связи с чем, не может считаться достоверной для отражения заявителем в бухгалтерском и налоговом учете на 31.12.2016. Занижение остаточной стоимости объектов, полученных обществом 31.12.2016, привело, соответственно, и к занижению налоговой базы по налогу на имущество организаций, в связи с чем налоговым органом обоснованно доначислены ООО "УКС" налог на имущество организаций за 2016-2017 гг. в размере 59 242 553 руб., а также соответствующие пени и штраф.

Отклоняя доводы заявителя о том, что у него не имелось оснований сомневаться в оценке стоимости муниципального имущества, отраженного в Отчете от 24.10.2016, заказчиком которого была Администрация г. Ижевска, а также в правомерности своих действий по принятию к учету имущества по указанной стоимости, суды правомерно указали, что именно ООО "УКС" производило ремонтные работы, работы по неотделимым улучшениям в период арендных отношений вплоть до конца 2016 г., вместе с тем Администрации они переданы не были, следовательно, не могли быть переданы и оценщику. Амортизация имущества не проводилась с 2008 г. Само общество также при проведении своей оценки документы по неотделимым улучшениям оценщику ООО "Универсальная оценка" не передавало. Соответственно, общество могло предполагать о том, что данные оценки, проведенные по заказу Администрации г. Ижевска, а также заказу ООО "УКС" по состоянию на 01.09.2016, являются не объективными. ООО "УКС" указывает, что имущество было передано по стоимости, согласованной сторонами в Концессионном соглашении - 3 272 943 000 руб.

Судами также отмечено следующее.

Государственную казну Российской Федерации, казну субъектов Российской Федерации, казну муниципального образования составляет в соответствии со ст. 214 и 215 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) государственное (муниципальное) имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями на праве оперативного управления или хозяйственного ведения в соответствии со ст. 294, 296 ГК РФ.

Согласно ст. 124 ГК РФ Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. К субъектам гражданского права, указанным в п. 1 данной статьи, применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.

На основании ст. 125 ГК РФ от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, муниципальных образований права собственника осуществляют органы государственной власти, органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. При этом в случаях и в порядке, предусмотренных законодательством (законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации, нормативными актами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований), по их специальному поручению от их имени могут выступать государственные органы, органы местного самоуправления, а также юридические лица и граждане. Остаточная стоимость имущества (налоговая база по налогу на имуществу организаций), переданного по концессионному соглашению от 19.12.2016 N 1, составляющего муниципальную казну г. Ижевска, не может определяться произвольным образом, без учета актуальных технических характеристик объектов на дату совершения хозяйственной операции.

Довод общества о невозможности пересмотра стоимости концессионного имущества отклонен судами как противоречащий положениям главы 14 концессионного соглашения от 19.12.2016 N 1.

Осознавая, что по состоянию на 31.12.2016 изменилась стоимость имущества в результате технического перевооружения, произведенного им в период арендных отношений, ООО "УКС" мер к отражению актуальной стоимости в концессионном соглашении не приняло.

Довод о том, что стоимость передаваемого имущества обеспечивает условия его реализации для сторон соглашения, в том числе обеспечивает гарантии безубыточности для концессионера в рамках регулируемой деятельности, также обоснованно отклонен как противоречащий налоговой отчетности общества по налогу на прибыль организаций. Исходя из полномочий налоговых органов, связанных с контролем и надзором за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов и страховых взносов, налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки установлено, что ООО "УКС" занижена остаточная стоимость имущества, переданного ему по концессионному соглашению, что привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Иные доводы, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судов и обоснованно отклонены. Результаты оценки доводов содержатся в обжалуемых судебных актах.

С учетом установленных обстоятельств, оценив представленные доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу, что принятое инспекцией решение от 26.06.2019 N 05-03/5 в обжалуемой части соответствует закону и не нарушает права и законные интересы заявителя.

При рассмотрении дела судами установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм материального и процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов, судами не допущено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 15.12.2020 по делу N А71-20956/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу публичного акционерного общества "Т Плюс" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.