Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30 октября 2019 г. N Ф09-7227/19 по делу N А34-11466/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 октября 2019 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д. В.,

судей Вдовина Ю.В., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании материалы кассационной жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области на решение Арбитражного суда Курганской области от 27.05.2019 по делу N А34-11466/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2019 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) - Цымбаленко Е.А. (доверенность от 18.02.2019);

общества с ограниченной ответственностью ЧОО "Кондор" (далее - заявитель, ООО ЧОО "Кондор", налогоплательщик, общество) - Суханов С.П. (доверенность от 25.09.2017).

ООО ЧОО "Кондор" обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к инспекции о признании незаконным решения от 02.06.2017 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области от 05.09.2017 N 209.

Решением суда первой инстанции от 27.05.2019 (судья Крепышева Т.Г.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2019 (судьи Иванова Н.А., Бояршинова Е.В., Киреев П.Н.) решение суда оставлено в силе.

В кассационной жалобе налоговый орган просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить, направить дело на новое рассмотрение.

В обосновании своих доводов инспекция указывает следующее.

Заявителем в целях минимизации налоговых обязательств, вследствие неправомерного применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) были представлены в налоговый орган справки по форме 2-НДФЛ с января по июнь 2014 года в меньшем количестве, чем реально работало охранников в обществе. Так с 2011 года по 01.07.2014 в материалы дела представлены трудовые договоры и приказы о приеме на работу на 243 человека (за исключением уволенных). Указанные обстоятельства не были исследованы арбитражными судами первой и апелляционной инстанций. Более того, инспекция неоднократно указывала на недобросовестное поведение налогоплательщика и факт препятствия в проведении выездной проверки которое выражалось в не представлении документов по требованиям инспекции и не принятию мер к их восстановлению, в отсутствие объективных причин.

О не соблюдении заявителем условия п.п. 15 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), свидетельствует анализ численности охранников работавших на объектах ОАО НК "Роснефть-Курганнефтепродукт, который произведен при сопоставлении сведений акта выполненных работ от 31.07.2014 N 159 с документами, представленными в материалы дела и позволяющими определить объект, количество смен и часов. Из указанного расчета следует, что только на объектах ОАО НК "Роснефть-Курганнефтепродукт" работало 132 охранника. То есть при исключении "совместителей" Шаньгина СВ., Струнина Д.В., Мосенкова Е.В., Прорубщикова С.Г., Паукшена В.Ю. для охраны территорий ОАО НК "Роснефть-Курганнефтепродукт" заявителем использовались 127 охранников. Кроме того, обществом в проверяемый период оказывались услуги охраны и на иных объектах, в т.ч.: ОАО "Россельхозбанк", "КурганРегионГаз", "Курган Лукойл" и т.д. Таким образом, ежемесячно с 01.07.2014 для оказания услуг только по основному контрагенту ОАО НК "Роснефть-Курганнефтепродукт" заявителем было трудоустроено более 100 человек. Оценка данному доводу инспекции отсутствует в оспариваемых судебных актах. Инспекция неоднократно поясняла, что численность охранников определена не только на основании свидетельских показаний, но и с учетом совокупности имеющихся документов, а именно трудовых договоров, приказов о приеме (увольнении), сведениями об учете отработанных часов и выдаче зарплаты. Суд апелляционной инстанции не исследовал представленные налоговым органом доказательства, чем нарушил статью 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу ООО ЧОО "Кондор" просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, жалобу инспекции - без удовлетворения.

В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам проведенной выездной проверки ООО ЧОО "Кондор" принято решение от 02.06.2017 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в результате занижения налоговой базы за 4 квартал 2014 года, 1, 2, 3, 4 квартал 2015 года, 1 кварталы 2016 года, за неуплату налога на прибыль организаций за 4 квартал 2014, 2015, 1 квартал 2016 года, по пункту статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДС и налогу на прибыль организаций за указанные периоды, по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление деклараций по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2014 года, 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2015 года, в виде штрафа в общем размере 2 903 259 рублей, предложено уплатить НДС за 4 квартал 2014 года, 1, 2, 3, 4 квартал 2015 года, 1 квартал 2016 года и налог на прибыль организаций за 2014 год, 2015 год и 1 квартал 2016 года в общей сумме 14 487 982 рубля, а также пени в общей сумме 3 395 374 рубля 27 копеек.

Решением уменьшена сумма начисленного налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в общей сумме 754 481 рубль, в том числе за 2014 год 284 487 рублей, за 2015 год 4 699 994 рубля.

Не согласившись с указанным решением по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик, обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Курганской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области от 05.09.2017 N 209 решение инспекции от 02.06.2017 N 7 отменено в части начисления налоговых санкций по статьям 119, 122 НК РФ в общем размере 1 451 429 рублей 50 копеек.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций, проверив доводы сторон, основывая свои выводы на представленных сторонами доказательствах, удовлетворили заявленное требование, обоснованно исходя из следующего.

Основанием для начисления заявителю, применявшему УСН, по общему режиму НДС и налога на прибыль организаций за 4 квартал 2014, 2015 и 1 квартал 2016 года, соответствующих пеней и налоговых санкций послужили выводы инспекции о превышении среднесписочной численности работников общества (более 100 человек) с июля 2014 года за 9 месяцев.

В соответствии с пунктом 2 статьи 87 НК РФ целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, в связи с чем, результатом проверки должно быть установление фактической обязанности налогоплательщика по уплате налогов (пункт 4 статьи 89 НК РФ).

Исходя из анализа положений пунктов 1, 3, статьи 3, пункта 2 статьи 87, пункта 4 статьи 89 НК РФ, устанавливающими принципы налогообложения, предмет и цели выездной налоговой проверки, а также пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика или налогового агента, зафиксированы все факты неправильного исчисления налогов, повлекших за собой возникновение как недоимки, так и переплаты.

Подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ определено, что в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

На основании пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из системного толкования указанных правовых норм следует, что в акте налоговой проверки, соответствующем решении, принятым по результатам рассмотрения акта проверки, должны быть изложены обстоятельства, свидетельствующие о выявленных нарушениях проверяемым налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Однако, как установлено судом первой инстанции и подтверждено судом апелляционной инстанции, законность произведенных налоговым органом налоговых начислений не доказана документально и не нашла подтверждения в материалах дела.

В соответствии с положениями подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

В оспариваемом решении, как указал налоговый орган, произведен расчет средней численности работников общества исходя из первичных документов, изъятых УЭБиПК УМВД по Курганской области (трудовые договоры, приказы о приеме на работу, приказы об увольнении, платежные ведомости на зарплату, табели учета рабочего времени), справок 2-НДФЛ и рассчитана среднесписочная численность работников за каждый месяц 2014 года, которая составила: за январь - 82; за февраль - 83; за март -86; за апрель - 86; за май - 85; за июнь - 85; за июль - 166; за август - 167; за сентябрь - 169; за октябрь - 169; за ноябрь - 169; за декабрь - 165, и поквартально: за 1 квартал - 84; за полугодие - 85; за девять месяцев - 112; за год - 126 человек, то есть превышение среднесписочной численности в 100 человек произошло в третьем квартале 2014 года, а именно с июля 2014 года на 66 человек, что подтверждается расчетами среднесписочной численности работников общества за период с 01.07.2014 по 31.12.2014 (приложения N 118-130 к акту проверки).

Между тем, как установлено судами и следует из материалов дела, фактически расчет среднесписочной численности за период январь - июнь 2014 года налоговым органом не производился, в приложениях к акту проверки N 118-124 налоговым органом отражены сведения о списочной численности работников, но не расчет среднесписочной численности в целях установления права на применение упрощенной системы налогообложения, при этом налоговым органом до июля 2014 года списочная численность работников была определена только из сведений, содержащихся в справках по форме 2-НДФЛ.

Из представленных в дело трудовых договоров за периоды 2011 - 2013 годы, 2014 - 2015 годы, изъятых при проведении выездной налоговой проверки, налоговый орган не установил, за счет чего произошло резкое увеличение количества работников именно с июля 2014 года.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции лицами, участвующими в деле неоднократно проводилась сверка по каждому из лиц, участвовавших в расчете среднесписочной численности с июля 2014 года, с отражением расхождений и соответствующего документального обоснования.

Суд первой инстанции, сопоставив расчеты среднесписочной численности, являющихся приложением к актам проверки N 125-130, с документами, изъятыми в ходе проведения выездной налоговой проверки, а также результатами сверки пришел к правильному выводу о невозможности установить объективно количество работников, отработавших в спорный период полный рабочий день, отработавших не полный рабочий день.

Судами учтены положения пункта 81.3 Приказа Росстата от 28.10.2013 N 428, согласно которому лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени. Тогда как при расчете среднесписочной численности за спорный период налоговым органом не учтено то обстоятельство, что в отношении части работников трудовые договоры заключены на 1/4 ставки.

Суды пришли к правильному выводу о том, что налоговый орган, указывая на превышении обществом средней численности работников, установленной подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, не учел положения Приказа Росстата от 28.10.2013 N 428, которым установлен порядок исчисления средней численности работников в спорный период.

Также в соответствии с указанным актом органа статистики, не включаются в списочную численность работники, принятые на работу по совместительству из других организаций.

Документы, на которые ссылается налоговый орган, также представляют собой безымянные таблицы, сформированные на компьютере с отражением сумм заработной платы. Из той части документов, именуемых табели учета рабочего времени, утвержденные и подписанные руководителем общества, факт превышения среднесписочной численности за спорный период времени не подтверждается.

Показания части работников (19 человек) налогоплательщика, на которые ссылается налоговый орган в обоснование довода о правомерности произведенного расчета средней численности работников, не подтверждают сделанные налоговым органом выводы относительно такой численности.

Сам по себе факт того, что все документы, на основании которых налоговым органом сделаны выводы о превышении среднесписочной численности, изъяты у налогоплательщика, не свидетельствует о правомерности сделанных налоговым органом расчетов, в том числе и по количеству отработанных часов по данным налогового органа, поскольку у части работников, участвующих в расчетах такое количество взято также из безымянных таблиц, сформированных на компьютере, либо платежных ведомостей.

Кроме того, судами учтена информация, предоставленная Курганским региональным отделением Фонда социального страхования Российской Федерации в ходе выездной налоговой проверки, размер среднесписочной численности работников налогоплательщика за спорный период не превысил 100 человек. Указанные сведения Фонда налоговым органом не проверялись, и соответствующим данным оценка в ходе выездной налоговой проверки не дана.

Таким образом, выводы судов основаны на верной оценке представленных в материалы дела доказательствам и установленным судами фактическим обстоятельствам настоящего спора, основаны на правильном толковании применительно к ним положений законодательства. Учитывая ограниченную возможность суда кассационной инстанции переоценивать выводы судов, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отмене не подлежат.

Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции считает, что жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курганской области от 27.05.2019 по делу N А34-11466/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2019 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.