Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26 января 2024 г. N Ф09-2342/23 по делу N А50-3251/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 25 января 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 января 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.

судей Ивановой С.О., Сухановой Н.Н

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л., с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Природоохрана и производство" (далее - заявитель, общество, ООО "Природоохрана и производство", ООО "ПИП", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 07.08.2023 года по делу N А50-3251/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Кочева О.В. (доверенность от 06.12.2023, диплом), Григорьева Г.А. (доверенность от 06.12.2023, диплом);

Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (далее - заинтересованное лицо налоговый орган, Инспекция) - Меньшикова О.В. (доверенность от 26.12.2023, диплом), Панков А.В. (доверенность от 27.12.2023, диплом).

ООО "Природоохрана и производство" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к инспекцией о признании частично недействительным решения от 17.09.2021 N 05-27/037579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 13.01.2022 N 18-18/713 (с учетом уточнения требований принятых судом в порядке статьи 49 АПК РФ).

Решением суда первой инстанции от 07.12.2021 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным вынесенное Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.09.2021 N 05-27/037579, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 13.01.2022 N 18-18/713, в части доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость без учета расходов и налоговых вычетов, понесенных от имени индивидуального предпринимателя Саднова Ивана Васильевича (ОГРНИП 307590301100011, ИНН 590311916037) в сумме 1 280 721 руб. 73 коп., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 37 580 руб., а также определения налоговых обязательств общества с ограниченной ответственностью "Природоохрана и производство" без учета показателей уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2016, 2017, 2018 годы, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 44 237 руб., налога на прибыль организаций в сумме 49 152 рублей в связи с допущенными арифметическими ошибками при определении налоговых обязательств, начисления соответствующих сумм пеней за неуплату в срок налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, применения соответствующих штрафов.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2021 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 17.05.2023 решение суда от 07.12.2022 и постановление от 22.02.2023 по настоящему делу отменены в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, НДС, пеней и штрафа по договорам аренды с ИП Садновым И.В. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

Судом кассационной инстанции сделан вывод о том, что судами первой и апелляционной инстанций не дана оценка доводам общества о наличии деловой цели при заключении сделок, при рассмотрении спора вопрос об экономической эффективности деятельности общества не получил разрешения. Судами не установлена вся совокупность обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Решением суда первой инстанции от 07.08.2023 в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит решение и постановление судов отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме.

В обоснование кассационной жалобы заявитель указывает на нарушение судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права. Так, при рассмотрении дела судами не дана должная оценка следующем обстоятельствам.

Заявитель настаивает на наличии деловой цели, которая преследовалась обществом при формировании гражданско-правовых отношений между налогоплательщиком и ИП Садновым И.В. Основной целью налогоплательщика при заключении договоров аренды с арендатором ИП Садновым И.В, являлось минимизация рисков неполучения арендной платы от множественности арендаторов малых размеров площадей, минимизация рисков отсутствия клиентов в результате отсутствия спроса на малые размеры площадей, минимизация рисков не компенсации ущерба от случайной гибели имущества. Деловые мотивы (деловая цель), преследуемые налогоплательщиком, были реализованы посредством согласования и исполнения договоров аренды ИП Садновым И.В. принципиально разных существенных условий. Из сравнительного анализа существенных условий договоров аренды, заключенных налогоплательщиком с арендатором ИП Садновым И.В., и договоров аренды, заключенных и прочими индивидуальными предпринимателями в рамках исполнения агентского договора N 30/2ц от 01.10.2008 с ООО "Агентство недвижимости Сатурн-Р", следует, что упомянутые договоры имеют различные существенные условия: предмет, целевой характер предмета договора, основания возникновения обязательств по оплате, размер и основания ответственности арендатора, правовой статус неотделимых улучшений, порядок расторжения договора по инициативе арендодателя, иные. Именно указанные различия явились, в том числе, и основанием для установления разных размеров арендных ставок за 1 квадратный метр площади помещений. Общество ссылается на заключение специалистов АНО "Палата судебных экспертиз" N 10/2023 от 17.07.2023. Налогоплательщик настаивает на том, что договорная цена аренды 1 квадратного метра определялась правомерно, исходя из экономических и рыночных предпосылок.

В представленном отзыве налоговый орган просит судебные акты оставить без изменения.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности Общества за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт проверки от 18.11.2020 N 04-25/06122дсп, фиксирующий выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Уполномоченным должностном лицом Инспекции, при надлежащем уведомлении заявителя, рассмотрены материалы налоговой проверки, материалы проведенных мероприятий налогового контроля, и вынесено решение от 17.09.2021 N 05-27/037579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу по выявленным нарушениям доначислены налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, страховые взносы в общей сумме 33 607 170 руб. 60 коп., начислены пени за неуплату в установленный срок НДС, налога на прибыль организаций, страховых взносов в сумме 14 290 626,50 руб., а также применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 126, статье 123, пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс, НК РФ) в общем размере 2 823 300 руб. (при установленных обстоятельствах, смягчающих налоговую ответственность штрафы снижены в 2 раза).

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением от 17.09.2021 N 05-27/037579, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 13.01.2022 N 18-18/713 апелляционная жалоба Общества на ненормативный акт Инспекции частично удовлетворена, решение от 17.09.2021 N 05-27/037579 отменено в части следующих эпизодов нарушения законодательства о налогах и сборах:

- включения налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль 2018 год представительских расходов в размере, превышающем ограничение, установленное пунктом 2 статьи 264 НК РФ;

- неисчисления и неудержания обществом НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах по займам, выданным Анохину Д.В., Гельфенбуйму С.Б., Бабушкину В.А.;

- представления ООО "Природоохрана и производство" в налоговый орган недостоверных сведений о выплаченных доходах физическим лицам, суммах начисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации налога на доходы физических лиц (справки формы 2-НДФЛ) в отношении Анохина Д.В., Гельфенбуйма С.Б., Бабушкина В.А. (неотражение дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами).

Полагая, что ненормативный акт Инспекции от 17.09.2021 N 05-27/037579, не соответствует НК РФ и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения Инспекции от 17.09.2021 N 05-27/037579, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 13.01.2022 N 18-18/713, недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды обеих инстанций посчитали, что Саднов И.В., в действительности в системе сделок по предоставлению в аренду другим лицам принадлежащего заявителю имущества участия не принимал, а его реквизиты использовались для создания фиктивного документооборота и занижения налогоплательщиком доходов. Целевой направленностью формального участия в договорных отношениях посредством фиктивного документооборота спорного субъекта - ИП Саднова И.В. являлось получение заявителем как налогоплательщиком неосновательной налоговой выгоды посредством неотражения фактически полученных доходов, неисполнения в полном объеме налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций.

При этом суды исходили из следующих обстоятельств, положенных в основу обжалуемого решения инспекции.

Проведенными мероприятиями налогового контроля выявлено, что индивидуальный предприниматель Саднов И.В. применял УСН (объект налогообложения доходы, налоговая ставка 6 процентов). При этом у данного предпринимателя отсутствовали работники, обычные расходы на ведение предпринимательской деятельности (в частности, по рассматриваемым взаимоотношениям), основной источник дохода (96,67 процентов от общего объема денежных поступлений) предпринимателя формировался от финансово-хозяйственных операций по передаче в субаренду помещений налогоплательщика (страницы 58, 59 решения от 17.09.2021 N 04-27/037579).

Анализ налоговой отчетности индивидуального предпринимателя Саднова И.В. показал, что доходы предпринимателя в проверяемом периоде составляли от 58 до 60 млн. руб. и близки к предельной величине дохода (60 млн. руб. в 2016 г.), установленной пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ для применения УСН.

Учитывая данное обстоятельство, налоговый орган пришел к выводу, что один из трех объектов (общей площадью 734,7 кв. м) общество передавало во временное владение и пользование (аренду) конечным арендаторам без привлечения посредника - индивидуального предпринимателя Саднова И.В. с целью сохранения возможности применения предпринимателем УСН.

Передача в аренду имущества ООО "Природоохрана и производство", как налогоплательщиком, так и дополнительным посредником - индивидуальным предпринимателем Садновым И.В., осуществлялась через единого агента - ООО "Агентство недвижимости "Сатурн-Р".

При этом условия агентских договоров ООО "Агентство недвижимости "Сатурн-Р" (агент) с налогоплательщиком (принципал) идентичны условиям договоров агента с индивидуальным предпринимателем Садновым И.В. Отличие выражалось в субъектном и правовом статусе участников договоров, заключаемых агентом от имени принципалов: договоры от имени общества - аренды, договоры от имени предпринимателя - субаренды.

Согласно агентским договорам, ООО "Агентство недвижимости "Сатурн-Р" обязуется от своего имени за вознаграждение и за счет принципала, в интересах последнего, совершать по поручению принципала юридические и иные действия по поиску арендаторов помещений, принадлежащих принципалу на праве собственности или аренды либо ином основании, в том числе заключать предварительные и основные договоры аренды (субаренды) с лицами, обратившимися к агенту с соответствующим предложением.

Агенту надлежало ежемесячно предоставлять принципалу отчеты по исполнению договора с приложением документов по расходам, произведенных агентом за счет принципала, заключать договоры аренды (субаренды) помещений по согласованной с принципалом арендной ставке за квадратный метр.

Как следует из отчетов агентов, представленных ООО "Агентство недвижимости "Сатурн-Р", состав субарендаторов помещений Общества являлся постоянными и существенно не изменился (за исключением прекращение договорных обязательств по одному субарендатору и привлечения пять новых). При этом установлены арендаторы (субарендаторы), которые имели договорные отношения, связанные с получением во временное владение и пользование (аренду) помещений, как с ООО "Природоохрана и производство", так и с индивидуальным предпринимателем Садновым И.В. (страницы 40-44 решения от 17.09.2021 N 04-27/037579).

ООО "Агентство недвижимости "Сатурн-Р", а также ООО "Маяк", индивидуальным предпринимателем Репиным А.А. (управляющие торговым центром "Алмаз") в соответствии со статьей 93.1 НК РФ представлены документы (информация), согласно которым ООО "Природоохрана и производство" производило расходы, касающиеся содержания, сохранения и обслуживания помещений, принадлежащих налогоплательщику (коммунальные и эксплуатационные затраты).

Указанное обстоятельство также подтверждается книгами покупок Общества, регистрами бухгалтерского (налогового) учета по счетам 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сравнительный анализ договоров, первичных учетных документов показал, что стоимость арендной платы при сдаче в аренду помещений индивидуальным предпринимателем Садновым И.В. значительно выше (в среднем 4 000 руб. за 1 кв. м) арендной платы, уплачиваемой данным предпринимателем ООО "Природоохрана и производство" (495 - 600 руб. за 1 кв. м).

При этом налоговым органом установлено, что в цепочке взаимоотношений, как с привлечением дополнительного посредника (индивидуального предпринимателя Саднова И.В.), так и без него, стоимость арендной платы с учетом коммунальных платежей для конечных арендаторов неизменна и составляла 4 000 руб. за 1 кв. м в месяц (страницы 55-57, 66 решения от 17.09.2021 N 04-27/037579).

Отказывая в удовлетворении требований общества, суды согласились с выводами налогового органа о том, что в результате применения обществом спорной схемы взаимоотношений доход (выручка) от реализации имущественных прав подконтрольному предпринимателю уменьшена, а основная его часть выведена под налогообложение налогом по УСН (по льготному режиму налогообложения с применением налоговой ставки 6 процентов).

Установленные налоговым органом обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что наличие взаимоотношений с ИП Садновым И.В. носило формальный характер, не имело разумной деловой цели и направлено на получение необоснованной налоговой выгоды ООО "ПИП".

Реализация построения указанным образом взаимоотношений позволила аккумулировать на расчетных счетах ИП Саднова И.В. большую часть выручки, поступившей от конечных арендаторов, но фактически причитающейся обществу.

При этом в ходе проверки установлено, что в течение всего проверяемого периода ИП Саднов И.В. полученные от арендаторов (через агента) денежные средства снимал в наличной форме со своих банковских счетов и одновременно с этим вносил значительные суммы на счета должностных лиц общества (Анохин Д.В., Гельфенбуйм С.Б.).

Согласно банковским выпискам с расчетных счетов ИП Садновым И.В. выведено в наличную форму 69,3% от общего объема расходных банковских операций (страница 59 решения Инспекции). Одновременно со снятием денежных средств со счета Садновым И.В. зачислялись денежные средства на счет директора общества Анохина Д.В. Операции происходили практически ежемесячно на протяжении всего проверяемого периода.

У учредителей ООО "ПИП" (Анохин Д.В., Гельфенбуйм С.Б.) установлено увеличение имущественного состояния за 2016-2018 годы, при этом стоимость приобретенного имущества в разы превышала их официальный доход.

По данным Спарк-Интерфакс в январе 2018 года Анохин Д.В. стал владельцем ООО "Авто Ритейл Диамант".

Результатом описанной схемы взаимоотношений явился вывод большей части выручки, полученной от арендаторов, из под налогообложения по общей системе (с указанной суммы исчислен и уплачен лишь налог по УСН по ставке 6%) и возможность получения в распоряжение должностными лицами общества большей части оставшихся после уплаты налога по УСН денежных средств.

Так, анализ финансово - хозяйственных взаимоотношений по передаче во временное владение и пользование помещений ООО "ПИП" показал, что обществом и подконтрольным ему контрагентом (ИП Садновым И.В.) в отношении объектов площадями 1226 кв. м, и 247,6 кв. м, создана схема снижения налоговых обязательств налогоплательщика посредством включения в цепочку взаимоотношений с реальными арендаторами формального участника (ИП Саднова И.В.), и на этапе передачи помещений ИП Садновым И.В. конечным арендаторам стоимость субаренды (4 тыс. руб. за 1 кв. м, в месяц) многократно возрастала (до 8,08 раз) по сравнению со стоимостью аренды на этапе получения помещений предпринимателем от общества (495 - 600 руб. за 1 кв. м в месяц).

В действительности помещения передавались реальным арендаторам непосредственно обществом "ПИП", а результатом применения ООО "ПИП" двухступенчатой схемы реализации имущественных прав (аренды) через формального посредника являлось искусственное создание условий для неуплаты НДС, налога на прибыль. ИП Саднов, применяющий УСН, исчислял налог с полученного дохода от реализации имущественных прав (аренды) по ставке 6%, тогда как такой доход подлежал налогообложению по общей системе налогообложения (18% по НДС и 20% по налогу на прибыль).

Таким образом, суды обоснованно отклонили ссылки заявителя на то, что налогоплательщик не являлся организатором и выгодоприобретателем этой схемы, поскольку по установленным налоговым органом фактам именно заявитель не исполнил адекватные фактической деятельности и объеме доходов налоговые обязательства.

Ссылки заявителя на заключение специалистов АНО "Палата судебных экспертиз" N 10/2023 от 17.07.2023 как доказательство экономической эффективности деятельности ООО "ПИП" в 2016-2018 не приняты судами с учетом следующего.

Так, исследовав представленное в дело заключение специалистов АНО "Палата судебных экспертиз" N 10/2023 от 17.07.2023, суд апелляционной инстанции признал его не влияющим на вывод о законности оспариваемого решения налогового органа.

Заключение специалиста от 17.07.2023 не может быть принято, как надлежащее средство доказывания недостоверности выводов налогового органа, так как составлено по заказу стороны спора, представляет собой частное мнение специалиста, исследование произведено вне рамок судебного разбирательства, а подготовивший заключение специалист не предупреждался судом об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Заключение специалистов от 17.07.2023 N 10/2023 содержит общие критерии, влияющие на формирование цены сделки между субъектами: активы, риски, функции, без ссылок на первичные документы. Заключение содержит обширное заключение по уровню привлекательности торгового центра, без анализа остальных заявленных рисков и документов из которых было возможно установить спорные риски.

В рассматриваемом случае правовое значение имеет то обстоятельство, что ИП Саднов И.В. на дату заключения договоров с ООО "ПИП" не обладал финансово-имущественной состоятельностью для исполнения договорных обязательств, не мог и не исполнял фактическую функцию арендатора/арендодателя. При этом данные выводы заключением специалистов не опровергнуты.

Сдаваемое в аренду имущество обеспечивалось всеми условиями, необходимыми для эксплуатации (п. 3.4 договора между ООО "АН "Сатурн-Р" и предпринимателем), то есть ИП Саднов И.В. изначально был полностью освобожден от каких-либо расходов в целях исполнения договорных обязательств.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуации формального наличия права на получение налоговых выгод.

Согласно пункту 2 Постановления Пленума N 53 в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

При этом, из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

С учетом изложенных обстоятельств, судами рассмотрены и отклонены доводы налогоплательщика о рентабельности осуществленных сделок. В рассматриваемом случае, как уже указано, ИП Саднов И.В. не являлся самостоятельным субъектом сделок. Фактически все условия сделок по аренде согласовывались самим обществом и им устанавливалась арендная плата. Несение ИП Садновым И.В. каких-либо мер ответственности по неисполнению условий сделок в материалы дела не представлено, соответствующие доводы общества об обратном отклоняются.

Налоговым органом доказаны факты получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, что предопределило корректировку налоговых обязательств Общества по НДС и налогу на прибыль организаций, за спорные налоговые периоды.

Суд кассационной инстанции не вправе переоценивать доказательства и устанавливать иные обстоятельства, отличающиеся от установленных судами первой и апелляционной инстанций, в нарушение своей компетенции, предусмотренной статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 07.08.2023 года по делу N А50-3251/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Природоохрана и производство" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.