Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25 января 2024 г. N Ф09-9111/23 по делу N А50-430/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 25 января 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 января 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Сухановой Н.Н., Ященок Т.П.,

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) и общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Юком" (далее - ООО "УК "Юком", управляющая компания, общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Пермского края от 21.07.2023 по делу N А50-430/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

ООО "УК "Юком" - Стерлягов А.А. (доверенность от 09.01.2024), Поварницына Л.М. (доверенность от 15.02.2023);

инспекции - Михалева С.Ф. (доверенность от 27.12.2023), Вавилова А.С. (доверенность от 24.12.2023), Никитин А.А. (доверенность от 23.01.2023),

ООО "УК "Юком" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к инспекции, Управлению Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее - управление) о признании недействительными решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.09.2022 N 12-19/20281, решения от 07.12.2022 N 18-18/814-817, соответственно.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель Шулаков Андрей Афонасьевич (далее - ИП Шулаков А.А.).

Решением суда от 21.07.2023 заявленные обществом требования удовлетворены, оспариваемое решение инспекции от 22.09.2022 N 12-19/20281, в редакции решений налогового органа от 21.11.2022 N 3 и от 27.02.2023 N 21, признано недействительным. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Производство по делу в части требований об оспаривании решения управления прекращено.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит изменить мотивировочную часть решения суда первой инстанции и постановления апелляционного суда в части выводов о наличии признаков подконтрольности и номинальности ИП Шулакова А.А., о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, а также в части выводов о фиктивности документооборота между ИП Шулаковым А.А. и ООО "УК "ЮКОМ", не отменяя обжалуемый судебный акт. Подробно доводы изложены в кассационной жалобе.

Инспекция в кассационной жалобе просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда изменить в части признания незаконным доначислений ООО "УК "ЮКОМ" налога на добавленную стоимость (далее - НДС); признать оспариваемое решение налогового органа в редакции решений налогового органа от 21.11.2022 N 3 и от 27.02.2023 N 21 в части доначисленного НДС в размере 262 758 руб., соответствующего размера пени соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налоговый орган указывает на то, что суды безосновательно возложили на налоговый орган обязанность определения объема прав налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС по данным из представленного в суд реестра, не усмотрев объективных препятствий для установления инспекцией в рамках налоговой проверки тех сумм НДС, которые были уплачены взаимозависимым лицом в составе стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных в рамках основной деятельности. Подробно доводы изложены в кассационной жалобе.

В представленных отзывах на кассационные жалобы инспекция и общество просят в удовлетворении кассационной жалобы противной стороны отказать.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационных жалоб, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом 28.12.2021 уточненной (корректирующей) налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018 года составлен акт проверки от 11.04.2022 N 12-19/09140 и вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.09.2022 N 12-19/20281, которым налогоплательщику по выявленному нарушению доначислен НДС в сумме 433 119 руб., начислены пени за неуплату в установленный срок НДС в сумме 250 888 руб., при этом налоговые санкции по статье 122 НК РФ не применялись в связи с истечением определенного пунктом 1 статьи 113 НК РФ срока давности привлечения заявителя к налоговой ответственности.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДС вследствие неправомерного отнесения к операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, операций по приобретению работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах у ИП Шулакова А.А. от имени которого оформлялись недостоверные документы по выполнению работ для общества, при фактическом выполнении указанных работ собственными силами управляющей компанией.

Решениями налогового органа от 21.11.2022 N 3, от 27.02.2023 N 21 в решение инспекции от 22.09.2022 N 12-19/20281 внесены изменения, направленные на устранения технических ошибок: размер доначисления НДС за спорный налоговый период составил 433 117 руб., сумма подлежащих начислению пени уменьшена до 222 249,20 руб.

Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления от 07.12.2022 N 18-18/814-817 жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что оспариваемое решение налогового органа в редакции решений налогового органа от 21.11.2022 N 3 и от 27.02.2023 N 21 не соответствует законодательству, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

При рассмотрении настоящего спора суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что управляющей компанией в целях необоснованного получения возможности использования рассматриваемой налоговой преференции по НДС была создана схема организации выполнения работ по содержанию, ремонту и обслуживанию жилого фонда, в которой имела место имитация выполнения данных функций спорным контрагентом, искусственно введенным в цепочку рассматриваемых взаимоотношений, при фактическом выполнении соответствующего объема работ силами и средствами самой управляющей компании.

Оснований для постановки иного вывода у суда кассационной инстанции не имеется в силу следующего.

Частью 1 статьи 54.1 НК РФ установлен прямой запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в абзаце 2 пункта 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налоговой льготы признается налоговой выгодой.

При рассмотрении налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 названного Кодекса.

На основании пункта 5 постановления N 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Следовательно, если налоговый орган представляет доказательства того, что хозяйственные операции с заявленным контрагентом не осуществлялись и не могли осуществляться, суды не могут ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должны оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Операции, не подлежащие налогообложению НДС, перечислены в статье 149 НК РФ. Обязанность по доказыванию правомерности применения льготы лежит на налогоплательщике.

В соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождается реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Таким образом, операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме освобождаются от обложения НДС лишь в том случае, если они приобретены налогоплательщиком у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено освобождение от налогообложения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) собственными силами управляющих организаций.

Как следует из материалов дела, общество осуществляло деятельность по содержанию общего имущества части многоквартирных домов, расположенных в Кировском районе г. Перми.

В целях обслуживания жилищного фонда налогоплательщик привлекает ИП Шулакова А.А.

На основании представленных обществом документов ИП Шулаковым А.А. для управляющей компании выполнены работы (оказаны услуги) в 3 квартале 2018 года на сумму 3 452 922,64 рубля.

Инспекцией установлено, что общество являлось основным заказчиком и источником дохода для ИП Шулакова А.А., доля поступлений денежных средств на расчетный счет в проверяемых периодах составляла более 98%, все расходы, связанные с осуществлением хозяйственной деятельности произведены за счет средств, поступивших от общества.

Все расходы, связанные с осуществлением хозяйственной деятельности (оплата поставщикам, заработная плата, страховые взносы, налоги и др.) произведены за счет средств, поступивших от общества, что свидетельствует о создании видимости осуществления подрядчиком предпринимательской деятельности.

Налоговым органом установлено, что ИП Шулаков А.А. является подконтрольным лицом группы компаний "ЮКОМ" - ООО "ЮКОМ" (руководитель/учредитель Зырянов Ю.П. с 29.10.2002 по 18.12.2020 - отец руководителя/учредителя ООО "УК "Юком" Зырянова С.Ю.); с 2020 года (после прекращения деятельности в качестве ИП) Шулаков А.А. трудоустроен у ИП Зыряновой С.П. (мать руководителя/учредителя ООО "Управляющая компания "Юком" Зырянова С.Ю.).

ООО "УК"Юком" и ИП Шулаков А.А. осуществляли деятельность по одному адресу с общим телефоном, IP-адресом по отправке отчетности и IP-адресом входа в систему "Банк-Клиент".

На основании выявленных в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу о том, что ИП Шулаков А.А., несмотря на то, что представлял справки о доходах по форме 2-НДФЛ на лиц, значившихся его работниками, являлся номинальным контрагентом общества, в действительности работы и услуги для заявителя не выполнял и не оказывал, фактически работы (услуги), необходимые для содержания общего имущества многоквартирных домов выполнены (оказаны) ресурсами ООО "УК "Юком" и его персоналом, формально трудоустроенным у ИП Шулакова А.А. При этом инспекцией установлена взаимозависимость участников рассматриваемых отношений, фактическая подконтрольность ИП Шулакова А.А.

ООО "УК "Юком".

Инспекция, проанализировав хозяйственную деятельность ООО "УК "Юком", его взаимоотношений с ИП Шулаковым А.А., документы по сделкам, пришла к выводу о том, что управляющая компания с привлечением "по документам" для исполнения сделок подконтрольного ему контрагента создана схема, направленная на уменьшение налоговой базы по НДС посредством освобождения налогоплательщика в порядке подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ от уплаты НДС по операциям реализации работ (услуг), приобретенных у подрядчика (исполнителя услуг).

ИП Шулаков А.А. в проверяемом периоде находился на упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) и не создавал источник формирования НДС, льготу по которому впоследствии применяло общество.

Совокупность приведенных обстоятельств позволила инспекции сделать обоснованный вывод о недобросовестном характере действий ООО "УК "Юком", создании с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схемы снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания ситуации, при которой участие ИП Шулакова А.А. в спорных операциях носило заведомо спланированный характер, что позволило обществу получить освобождение от уплаты НДС в бюджет.

По существу налоговым органом выявлены факты получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, что предопределило корректировку налоговых обязательств общества по НДС в спорном налоговом периоде.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды первой и апелляционной инстанций, принимая во внимание взаимозависимость участников рассматриваемых отношений, учитывая, что контрагент, находящийся на УСН, не формировал в проверяемом периоде в бюджете НДС, льготу по которому впоследствии применило общество; в целях получения налоговой льготы по НДС часть сотрудников заявителя была формально переведена в ИП Шулаков А.А. с сохранением неизменных трудовых функций и взаимоотношений с руководителями; контрагент является экономически зависимым от общества и не участвует на рынке оказания соответствующих услуг для сторонних организаций; ИП Шулаков А.А. в действительности работы и услуги для заявителя не выполнял и не оказывал, фактически работы (услуги), необходимые для содержания общего имущества многоквартирных домов выполнены (оказаны) ресурсами ООО "УК "Юком", пришли к правильному выводу о создании в рассматриваемом случае взаимозависимыми лицами схемы организации выполнения работ по содержанию, ремонту и обслуживанию жилого фонда, в которой ИП Шулаков А.А. введен в хозяйственный оборот формально с целью получения обществом права на применение льготы по НДС.

Учитывая, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрено освобождение от налогообложения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, работ (услуг) по управлению МКД и других работ (услуг), выполняемых (оказываемых) собственными силами управляющих организаций, которой является заявитель, вывод судов первой и апелляционной инстанций о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного использования обществом льготы на основании подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ является верным.

Доводы заявителя о том, что спорный контрагент осуществлял самостоятельную предпринимательскую деятельность, не принимаются судом кассационной инстанции, поскольку противоречат установленным по делу обстоятельствам.

В части доводов налогового органа об отсутствии оснований для проведения налоговой реконструкции в рассматриваемом случае суд апелляционной инстанции правомерно отметил следующее.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О, пункты 3 и 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Таким образом, выявление необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для определения налоговой обязанности в более высоком размере; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов; иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Как было указано выше, основанием для доначисления оспариваемой суммы НДС послужили обоснованные выводы инспекции о совершении управляющей компанией умышленных действий на создание искусственных условий для применения освобождения от уплаты НДС по пункту 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а именно операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в жилом фонде выполнялись (оказывались) непосредственно управляющей компанией, а не спорным подрядчиком, действующим формально и прикрывающим фактическую деятельность налогоплательщика.

Иными словами, суть рассматриваемого правонарушения состояла в искусственном разделении рассматриваемого вида деятельности, в действительности осуществляемой одним хозяйствующим субъектом (управляющей компанией), при формальном введении во взаимоотношения иного лица, действующего номинально, лишь для создания видимости выполнения работ (оказания услуг) спорным контрагентом.

Из изложенного вытекает, что определение объема прав и обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой им деятельности должно происходить с учетом того факта, что суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, внесенные в бюджет от имени аффилированного лица (элемента рассматриваемой схемы незаконного освобождения от уплаты НДС), в действительности были уплачены за счет средств самого налогоплательщика, а значит должны быть учтены при расчете налоговых обязательств последнего.

Аналогичным подходом, с учетом существа вменяемого налогоплательщику нарушения (выполнение спорного объема работ силами и средствами самого налогоплательщика при имитации деятельности спорного контрагента), следует руководствоваться и при решении вопроса о праве управляющей компании на получение налоговых вычетов по НДС (при наличии к тому оснований, установленных главой 21 НК РФ), уплаченного ИП Шулаковым А.А в составе стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных для целей содержания и обслуживания жилищного фонда.

Как было указано выше, обязанность в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, возложена на налоговый орган.

Инспекция располагала сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства управляющей компании по НДС с учетом налогов, исчисленных и уплаченных ИП Шулаковым А.А. в проверяемый период; из материалов дела также не усматривается и объективных препятствий у инспекции для установления в рамках налоговой проверки тех сумм НДС, которые были уплачены взаимозависимым лицом в составе стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных в рамках основной деятельности налогоплательщика.

Однако соответствующей корректировки налоговых обязательств управляющей компании по доначисленному НДС налоговым органом произведено не было.

Вместе с тем, указанное нарушение было обоснованно исправлено судом первой инстанции при рассмотрении настоящего спора.

Суд первой инстанции, установив, что сумма уплаченного ИП Шулаковым А.А. налога по УСН и сумма налоговых вычетов по входному НДС в проверяемый период превышают доначисленную инспекцией сумму, пришел к выводу об отсутствии оснований для доначисления обществу оспариваемых сумм НДС и пени, в связи с чем удовлетворил заявленные обществом требования и признал оспариваемое решение налогового органа недействительным.

При этом отсутствие занижения обществом налоговых обязательств по НДС в данном конкретном проверяемом налоговом периоде (3 квартал 2018 года) не опровергает выводы судов о том, что целью рассматриваемых взаимоотношений общества и поименованного контрагента являлось создание схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде получения льготы, установленной подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, а выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено, решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда подлежат оставлению без изменения, кассационные жалобы общества и инспекции - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 21.07.2023 по делу N А50-430/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Пермскому краю и общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Юком" на решение Арбитражного суда Пермского края от 21.07.2023 по делу N - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Юком" излишне уплаченную по платежному поручению от 27.11.2023 N 1535 государственную пошлину в сумме 1500 руб.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.