Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25 января 2024 г. N Ф09-8991/23 по делу N А60-7261/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 января 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Лукьянова В.А.,

судей Сухановой Н.Н., Жаворонкова Д.В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Дуниты Северного Урала" (ИНН: 6631007288, ОГРН: 1056600496435; далее - общество "Дуниты Северного Урала", налогоплательщик, податель жалобы), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (ИНН: 6617002802, ОГРН: 1046610970010; далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС России N 14 по Свердловской области) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 10.07.2023 по делу N А60-7261/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2023 по указанному делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

налогоплательщика - Крашенинникова С.В. (доверенность от 19.01.2024, диплом), Ленчевский В.В. (доверенность от 19.01.2024, диплом);

налогового органа - Вечтомова Г.Ю. (доверенность от 01.11.2023), Мелехина С.Н., (доверенность от 04.04.2023), Гордиенко Е.И. (доверенность от 26.12.2022).

Общество "Дуниты Северного Урала" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России N 14 по Свердловской области от 06.09.2022 N 1019 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 10.07.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2023 решение суда первой инстанции отменено частично, обжалованное решение отменено в части отказа в признании убытка в сумме 11 125 076 руб.71 коп., в удовлетворении заявленных требований в остальной части отказано, распределены судебные расходы.

В кассационной жалобе её податели просят указанные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Общество "Дуниты Северного Урала" утверждает о недоказанности выводов налогового органа, поскольку настаивает на реальности понесённых налогоплательщиком расходов.

В обоснование своей позиции налогоплательщик указывает на несогласие с выводами суда, возражает против суммы убытков, принятых судом к учету при расчете налоговой базы.

По мнению общества "Дуниты Северного Урала", отказ МИФНС России N 14 по Свердловской области в принятии расходов подателя жалобы при расчете его налоговых обязательств необоснован, поскольку инспекцией причины такого отказа не отражены в оспариваемом решении, в котором данные обязательства определены расчетным путем, с которым налогоплательщик также не согласен.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит указанные судебные акты в части удовлетворенных требований отменить, кассационную жалобу налогоплательщика оставить без удовлетворения.

В кассационной жалобе МИФНС России N 14 по Свердловской области просит постановление апелляционного суда отменить, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

В обоснование своих доводов налоговый орган указывает на то, что апелляционный суд отграничился фактом наличия лишь некоторых первичных документов без отнесения их к прямым или косвенным расходам, которые приняты к учету при расчете налоговой базы.

По мнению инспекции, несоблюдение требований, установленных статьями 252, 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) означает, что налогоплательщик не может относить имущество к амортизируемому и учитывать расходы в целях налогообложения по такому имуществу.

МИФНС России N 14 по Свердловской области утверждает о том, что бухгалтерский баланс налогоплательщика не содержит никаких пояснений, позволяющих его корректировку и налоговый учет.

В отзыве на кассационную жалобу общество "Дуниты Северного Урала" просит указанные судебные акты отменить, кассационную жалобу инспекции оставить без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции на основании статей 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе.

Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении спора, инспекцией проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком 29.03.2021 уточненной декларации по налогу на прибыль организаций (корректировка N 3) за 2018 год, по результатам которой 02.06.2022 составлен акт, на основании которого с учетом возражений на него вынесено оспоренное решение. Обжалованным решением обществу "Дуниты Северного Урала" предписано уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2018 год в сумме 21 020 116 руб.

Основанием для предложения о снижении данных убытков послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы по указанному налогу по причинам невозможности признания для целей налогообложения расходов, которые первоначально (до исправления налогового учета) отражались налогоплательщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а также обязательности представления подателем жалобы аналитических регистров налогового учета, на основании которых была сформирована первичная декларация по названному налогу.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области N 13-06/36589@ от 07.12.2022 оспариваемое решение МИФНС России N 14 по Свердловской области утверждено.

Полагая, что оспариваемое решение налогового органа нарушает права и законные интересы общества "Дуниты Северного Урала", последнее обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из правомерности обжалованного решения МИФНС России N 14 по Свердловской области, согласившись с выводами инспекции, в том числе касаемо расходов по статьям: "Амортизация", "Буро-взрывные работы" и "Списание материалов".

Отменяя решение суда первой инстанции в части суд апелляционной инстанции, проверил доводы лиц, участвующих в деле, применительно к установленным по делу обстоятельствам, правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришёл к правомерному выводу о наличии предусмотренной статьями 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации совокупности оснований для признания лишь указанной выше части оспоренного решения налогового органа недействительной, обоснованно приняв во внимание входящие в предмет доказывания обстоятельства рассматриваемого спора, установив не опровергнутое подателем жалобы отсутствие у него оправдательных документов наличия понесённых затрат по оплате аренды транспортных средств, уплате госпошлины и командировочных расходов в спорных суммах по причине того, что в обоснование права для исключения их из налогооблагаемой базы первичные документы налогоплательщиком не представлены, что также свидетельствует об искажении обществом "Дуниты Северного Урала" фактов хозяйственной жизни в результате, в том числе отношений с взаимозависимым лицом.

Выводы суда апелляционной инстанции соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам, материалам дела и действующему налоговому законодательству Российской Федерации, а также практике его применения на основании следующего.

Исходя из положений статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пунктах 27, 78 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" изложил в полной мере соответствующую статье 3 названного Кодекса правовую позицию, согласно которой с учетом взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 данного Кодекса следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. По общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет исключения необоснованных расходов из налогооблагаемой базы ранее был отражен Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, в том числе в Определении от 05.02.2020 N 307-ЭС19-26719 и сохраняет свою актуальность.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П и Определениях от 24.11.2005 N 412-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 24.03.2015 N 614-О разъяснил, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Такой подход соответствует позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, в соответствии с которой судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В силу статей 87 - 89 НК РФ праву налогоплательщика на представление уточненной налоговой декларации корреспондирует право (полномочие) налогового органа на проведение камеральной или выездной налоговой проверки с целью контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

На основании положений статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Судами установлено и сторонами не оспаривается, что общество "Дуниты Северного Урала" представило 04.03.2019 (при установленном сроке до 28.03.2019) первичную декларацию по налогу на прибыль за 2018 год, согласно которой по итогам указанного периода получена определенная сумма прибыли, исходя из которой, с учетом расходов к уплате в бюджет исчислен налог.

18.12.2020 налогоплательщиком представлена уточненная декларация по налогу на прибыль за проверяемый период (корректировка N 1), в которой заявлено о получении в данном периоде убытка в спорной сумме.

29.03.2021 подателем жалобы представлена уточненная декларация по налогу на прибыль за 2018 год (корректировки N 2,3). Согласно последней корректировке заявлен убыток за указанный период в большей сумме, налог к уплате в бюджет не исчислен.

Из материалов дела следует и, как указано выше, в оспариваемом решении МИФНС России N 14 по Свердловской области сделан вывод о занижении налоговой базы по указанному налогу по причинам невозможности признания для целей налогообложения заявленных расходов, поскольку аналитические регистры (карточки счетов) налогового учета, на основании которых была сформирована первичная декларация по названному налогу, в том числе касаемо расходов по статьям: "Амортизация", "Буро-взрывные работы" и "Списание материалов", налогоплательщиком не представлены.

При этом апелляционным судом установлено, что налоговому органу были представлены документы и пояснения, необходимые для проведения камеральной проверки уточненной декларации общества "Дуниты Северного Урала" по налогу на прибыль за 2018 год. Непринятие проверяющими всех возможных мер для проведения представленных документов является их собственным решением и не могло служить основанием для отказа в исследовании и оценке документов, представленных в доказательство расходов при рассмотрении спора в суде. Кроме того, рассматриваемая уточненная декларация подана 29.03.2021, то есть до истечения двух лет со дня, установленного для подачи декларации по налогу на прибыль за указанный период, поэтому и основания для применения пункта 8.3 статьи 88 НК РФ отсутствовали.

Вместе с тем, представленными в материалы дела пояснениями инспекции от 21.09.2023 подтверждается и налогоплательщиком не оспорено, что Шахова Т.А. является супругой Шахова В.Ф. - одного из участников общества "Дуниты Северного Урала" с долей 10%, то есть взаимозависимым с подателем жалобы лицом. Оплата за аренду транспортных средств в спорный период не произведена. В доходах Шаховой Т.А. за 2018 - 2020 годы выручка от сдачи налогоплательщику имущества в аренду не отражалась (предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения, учитывает доходы кассовым методом). При этом перевозка реализованного в проверяемом периоде дунита (5 109 тонн) возможна на 5 арендованных КАМАЗах в течение 2 месяцев. Аренда транспорта в остальное время не является экономически обоснованной.

Кроме того, в решении Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области, принятом по жалобе, также указано, судом установлено и подателем жалобы не опровергнуто отсутствие у него доказательств несения расходов, заявленных в спорных суммах по счету 20 в строках "Госпошлина", "Командировочные расходы".

В целом выводы суда апелляционной инстанции подробно мотивированы, соответствуют содержанию исследованных судом доказательств и норм материального права, регулирующих спорные правоотношения, и не вызывают у кассационного суда сомнений в их законности и обоснованности.

Принимая во внимание совокупность доказательств, свидетельствующих о необоснованном исключении налогоплательщиком из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль понесённых затрат по оплате аренды транспортных средств, уплате госпошлины и командировочных расходов, апелляционный суд, руководствуясь действующим налоговым законодательством Российской Федерации, а также практикой его применения, основываясь на правовых подходах Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, оценил обстоятельства конкретного дела и, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в совокупности, пришел к постановке правильного вывода о правомерности оспоренного решения МИФНС России N 14 по Свердловской области лишь в оставленной в силе части, поскольку необходимые и все возможные меры для установления действительного размера спорных расходов общества "Дуниты Северного Урала" в полном объеме инспекцией не предприняты, а отказ МИФНС России N 14 по Свердловской области в их принятии обусловлен лишь формальными требованиями к ведению бухгалтерского учета и представлению налоговых регистров, на основании которых составлена первичная налоговая декларация. Подателем жалобы и налоговым органом в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации данные факты не опровергнуты. Оснований не согласиться с установленными обстоятельствами и выводами суда не имеется.

Аргументы кассационной жалобы налогоплательщика по существу сводятся к несогласию её подателя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и судебной оценкой доказательств, оснований для изменения которой кассационный суд в рассматриваемом случае не усматривает. Несогласие с результатом проверки и выводами проверяющих, само по себе, не подтверждает позицию подателя жалобы о незаконности оставленной в силе части обжалованного решения МИФНС России N 14 по Свердловской области, поскольку материалы дела подтверждают принятие инспекцией действий по осуществлению возложенных на неё полномочий, указанная часть оспоренного решения принята на основании установленных нарушений налогового законодательства Российской Федерации.

Утверждения подателя жалобы и инспекции относительно несогласия со снижением размера убытков, расчета налоговой базы, а также касаемо расходов в целях налогообложения по амортизируемому имуществу и наличия лишь некоторых первичных документов, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку они опровергаются имеющимися в материалах дела доказательствами, которые были исследованы судом апелляционной инстанции и получили соответствующую правовую оценку, и из которой справедливо следует, что нарушение налогоплательщиком положений бухгалтерского учета является основанием для привлечения к административной или налоговой ответственности (при наличии грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения), но не для отказа в принятии документально подтвержденных расходов для целей исчисления налога на прибыль. Доначисляя налог на прибыль (отказывая в признании убытка), как верно отмечено судом, инспекция не может ограничиваться ссылкой на нарушение подателем жалобы какого-либо из положений бухгалтерского учета, а должна установить, что это нарушение привело к неправильному определению доходов или расходов. При этом судом обоснованно указано на то, что если бы налоговый орган проводил камеральные проверки и истребовал документы с соблюдением срока, установленного пунктом 2 статьи 88 НК РФ, у него не было бы никаких препятствий для полноценной проверки всех заявленных налогоплательщиком расходов. Оснований для переоценки выводов судов в указанной части кассационный суд не усматривает.

Учитывая изложенное, на основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям статей 65, 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции обоснованно удовлетворил требования общества "Дуниты Северного Урала" о признания недействительным решения МИФНС России N 14 по Свердловской области от 06.09.2022 N 1019 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения лишь в указанной выше части.

При рассмотрении спора апелляционным судом в соответствии со статьёй 71 названного Кодекса дана надлежащая правовая оценка имеющимся в материалах дела доказательствам. В силу частей 1, 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющие правовое значение для дела обстоятельства определены судом с учетом существа спора, на основании доводов и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами права.

Все аргументы налогоплательщика, налогового органа, приведённые в кассационных жалобах, были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и им дана надлежащая правовая оценка, при этом иное толкование подателем жалобы, инспекцией положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств рассматриваемого дела не свидетельствуют о нарушении судом норм права, а потому не опровергают правильность выводов апелляционного суда, а направлены на переоценку положенных в их основу доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции (статья 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Постановление суда апелляционной инстанции соответствует нормам материального права, а содержащиеся в нём выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2023 по делу N А60-7261/2023 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Дуниты Северного Урала" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статёй 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.