Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2022 г. N Ф04-4671/22 по делу N А70-17157/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 14 сентября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 сентября 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Алексеевой Н.А.

Буровой А.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи и веб-конференции при протоколировании помощником судьи Шимпф Е.В. кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сибнефтехимтрейд" на решение от 31.01.2022 Арбитражного суда Тюменской области (судья Безиков О.А.) и постановление от 02.06.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Лотов А.Н., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-17157/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сибнефтехимтрейд" (ОГРН 1067206072108, ИНН 7206033362, 625055, г. Тюмень, ул. Пражская, 17) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Тюмени (ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979, 625009, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15) о признании недействительным решения.

В заседании, в том числе посредством веб-конференции приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Сибнефтехимтрейд" - Ница К.В. по доверенности от 29.07.2021. Василевская О.Ю. по доверенности от 25.10.2021,

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Тюмени - Михайлова Е.С. по доверенности от 23.12.2021, Суханова Т.Н. по доверенности от 17.01.2022, Чуракова Н.В. по доверенности от 17.06.2022.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Сибнефтехимтрейд" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Тюмени (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 30.03.2021 N 13-2-60/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), страховых вносов, соответствующих пеней и штрафов, а также установления завышенных налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в связи с переквалификаций договора оказания услуг по управлению юридическим лицом управляющим в трудовой договор.

Решением от 31.01.2022 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 02.06.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение о признании недействительным решения Инспекции в части начисления пеней на неудержанный и неперечисленный НДФЛ в размере 6 844 674,46 руб., штрафа по НДФЛ - 611 079,80 руб.; страховых взносов в пенсионный фонд - 12 989 095 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа; страховых взносов в фонд обязательного медицинского страхования - 6 843 256 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа; исчисления в завышенном размере налога на прибыль и НДС на 10 228 881 руб. и 188 931 руб., соответственно; предложения удержать и перечислить НДФЛ в размере 13 297 378 руб.

Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения принятых по делу судебных актов.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по результатам которой составлен акт и вынесено решение от 30.03.2021 N 13-2-60/3.

Названным решением установлена неуплата страховых взносов за 2017, 2018 годы в размере 20 292 286 руб., начислены пени в сумме 16 740 002,34 руб. (страховые взносы - 7 921 507,66 руб., НДФЛ - 8 818 494,68 руб.), штрафные санкции по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 4 058 457,2 руб., по статье 123 НК РФ - 915 968 руб., по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ - 1 000 руб. Также решением уменьшен налог на прибыль на 10 228 881 руб. и Обществу предложено удержать 24 066 250 руб. НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате в денежной форме с учетом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ; при невозможности удержания налога - налоговому агенту представить в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ о невозможности удержания налога.

Решением от 16.07.2021 N 460 Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) решение Инспекции отменено в части начисления: пеней на неудержанный и неперечисленный НДФЛ - 1 748 381,49 руб., а также штрафа - 287 200,2 руб.; пеней на несвоевременно перечисленный НДФЛ - 213 951,57 руб., а также штрафа - 10 410 руб.; недоимки по страховым взносам в пенсионный фонд - 449 505 руб., пеней - 172 423,02 руб. и штрафа - 89 901 руб.; недоимки по страховым взносам в фонд обязательного медицинского страхования - 10 430 руб., пеней - 4 052,32 руб. и штрафа - 2 086 руб.; уменьшена сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, - с 24 066 250 руб. до 13 297 378 руб.; уменьшена самостоятельно исчисленная Обществом сумма НДС на 188 931 руб.

Основанием принятия Инспекцией решения явились следующие обстоятельства.

Между Обществом (заказчик) и индивидуальным предпринимателем Гузенко О.Н. (далее - Предприниматель, управляющий) заключен договор от 26.12.2014 N 1 оказания услуг по управлению юридическим лицом, по условиям которого управляющий обязался по поручению заказчика оказывать услуги по управлению делами и имуществом Общества, в том числе полностью принять на себя осуществление полномочий единоличного исполнительного органа, а Общество обязалось оплатить оказанные услуги в размере, в порядке и на условиях, предусмотренных договором.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что функции и обязанности управляющего идентичны должностной инструкции генерального директора Общества. Гузенко О.Н. осуществлял функции руководства в Обществе в качестве индивидуального предпринимателя, получал от Общества денежные выплаты, применял упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы".

Обществом за период с 2016 года по 2018 год выплачено Предпринимателю вознаграждение в общей сумме 189 665 000 руб., которое включено заявителем в расходы по налогу на прибыль.

Сумма уплаченного управляющим налога в связи с применением УСН с учетом выплаченных страховых взносов за период 2016-2018 годов составила 10 787 483 руб.

Налоговый орган посчитав, что заключенный с управляющим договор практически подменяет трудовой договор с данным лицом, а денежные выплаты, полученные от Общества, являлись заработной платой Гузенко О.Н., с которых Обществу как налоговому агенту следовало исчислить и удержать НДФЛ, а также уплатить страховые взносы, пришел к выводу о занижении суммы страховых взносов и налоговой базы по НДФЛ в части доходов, выплаченных Предпринимателю.

Полагая, что решение Инспекции от 30.03.2021 N 13-2-60/3 (в редакции решения Управления) не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 15, 16, 56, 68 Трудового кодекса Российской Федерации, статей 721, 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 54.1, 105.1, 123, 208, 226 НК РФ, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами пришли к выводу о доказанности со стороны налогового органа получения Обществом налоговой экономии путем оформления трудовых отношений с Гузенко О.Н. (фактически являющимся директором Общества) гражданско-правовым договором возмездного оказания услуг, в целях минимизации налогообложения, а именно, неисполнения обязанностей налогового агента и, как следствие, неуплаты НДФЛ и страховых взносов, неправомерного включения в расходы по налогу на прибыль сумм выплаченного вознаграждения.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов о правомерной переквалификации Инспекцией гражданско-правовых отношений между Обществом и Предпринимателем в трудовые отношения, исходит из норм материального права, указанных в судебных актах, и фактических обстоятельств дела.

Как установлено судами, на основании трудового договора от 30.07.2014 N 14 на должность директора Общества принят Гузенко О.Н., который в 2014 году получал заработную плату в размере 46 000 руб.

25.12.2014 Гузенко О.Н. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя; основной вид деятельности - консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления (ОКВЭД 74.14); режим налогообложения - УСН с объектом налогообложения "доходы".

Решением от 26.12.2014 N 5 участника Общества Гузенко О.Н. прекращены его полномочия как директора Общества и с 27.12.2014 ему как Предпринимателю переданы полномочия исполнительного органа (управляющего).

Таким образом, до заключения договора управления Гузенко О.Н. состоял с Обществом в трудовых отношениях, являлся его директором и участником (с 20.07.2015 размер доли Гузенко О.Н. в Обществе составляет 80%). Регистрация Гузенко О.Н. в качестве индивидуального предпринимателя произошла за день до заключения договора управления, на следующий день полномочия Гузенко О.Н. как директора Общества были прекращены.

Полно и всесторонне исследовав представленные доказательства (договор управления, дополнительные соглашения, трудовой договор, должностную инструкцию генерального директора, решения участника Общества, акты, отчеты управляющего), суды установили, в частности, следующее:

- функции и обязанности управляющего идентичны должностной инструкции генерального директора Гузенко О.Н., действовавшей до момента назначения его как Предпринимателя на должность управляющего;

- размер вознаграждения, выплачиваемого управляющему, не связан с оплатой конкретного объема ежемесячно выполняемых услуг, выплаты носят фиксированный (по определенным периодам), не зависящий от выполненного объема, и периодический (ежемесячный) характер; вместе с тем, согласно условиям договора по управлению юридическим лицом оплата должна поступать после подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг;

- Предприниматель подчинялся правилам внутреннего распорядка Общества; отношения сторон носят систематический и длительный характер и предполагают непрерывный процесс взаимодействия;

- Гузенко О.Н. непрерывно осуществлял руководство Обществом, своих обязанностей и рабочего места не менял, при назначении управляющего юридический адрес Общества не изменялся; управляющий наделялся правом без доверенности действовать от имени Общества (подписывать документы, издавать приказы, утверждать штатное расписание, утверждать и изменять должностные оклады и т.д.);

- совпадение IP-адресов Общества и Предпринимателя при соединении с системой "Интернет-Банк";

- несение расходов по аренде кабинета, необходимых для выполнения функций управляющего, за счет заявителя;

- Общество являлось единственным контрагентом Предпринимателя;

- в штатном расписании Общества за первое полугодие 2016 года обозначена должность именно директора, а не управляющего, хотя договор с Предпринимателем был заключен еще 26.12.2014;

- отсутствие доказательств фактического выполнения работ со стороны Предпринимателя в адрес Общества.

Кроме того, кассационная инстанция полагает, что судами полно и всесторонне были исследованы обстоятельства оплаты вознаграждения Предпринимателю.

Инспекция установила, что за проверяемый период 2016-2018 годов Предприниматель получил доход в общей сумме 189 665 000 руб., фактически неся расходы лишь в сумме 11 921 483 руб., связанные с уплатой налогов и страховых взносов (10 787 483 руб.), с арендой кабинета (1 134 000 руб.). Рентабельность его деятельности в 2016 году составила 93,59%, в 2017 году - 93,56%, в 2018 году - 93,89%. Гузенко О.Н. и членами его семьи осуществлялись крупные покупки имущества в период перечисления денежных средств от Общества.

Суды отметили, что заявителем не представлено данных о порядке формирования цены, определения стоимости конкретных оказанных услуг (работ). Вопреки доводам Общества отчеты управляющего не содержат количественных показателей, позволяющих определить эффективность его работы (выручка, прибыль, доходы и расходы за отчетный период). В отчетах отсутствует размер вознаграждения управляющего за проделанную работу в зависимости от объемов и видов выполненных работ; они содержат лишь перечень сведений без привязки к конкретным работам, выполненным Предпринимателем в качестве управляющего, из отчетов невозможно определить стоимость каждой услуги.

Инспекцией также было установлено несоответствие сумм, отраженных в актах, выставленных Предпринимателем в адрес Общества, суммам в отчетах и суммам, указанным в налоговых регистрах и перечисленным через банк (денежные средства, перечисленные от Общества на расчетный счет управляющего, превышают суммы, указанные в актах оказанных услуг и в отчетах к договору). При этом доводы Общества о произведенных авансовых платежах суды оценили критически, поскольку расчет сумм авансовых платежей, а также их согласование документально не подтверждены.

Вместе с тем, как верно отмечено судами, произвольное определение стоимости спорных услуг, без надлежащего документального подтверждения их осуществления, с учетом взаимоотношений между взаимозависимыми лицами, не отвечает понятию экономически обоснованных расходов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль в соответствии со статьей 252 НК РФ.

В рассматриваемом случае применение Предпринимателем УСН с объектом налогообложения "доходы" позволяет не вести учет расходов, уплачивать налог в минимальном размере (6%).

Установленные обстоятельства, свидетельствующие о формальном изменении статуса Гузенко О.Н. с директора Общества на управляющего, позволили судам поддержать выводы налогового органа о том, что Общество сознательно исказило сведения о фактах хозяйственной деятельности, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете налогоплательщика, в целях уменьшения им налоговой базы и сумм подлежащих уплате налогов.

При этом регистрация Гузенко О.Н. в качестве индивидуального предпринимателя за день до заключения договора в совокупности с перечисленными выше фактами свидетельствует о согласованности действий заявителя и Предпринимателя.

Кассационная инстанция поддерживает вывод судов, что в рассматриваемом случае Обществом не представлено надлежащих доказательств того, что назначение Гузенко О.Н. на должность управляющего явилось для Общества вынужденной мерой, равно как и обоснований, свидетельствующих о невозможности ведения эффективного управления организацией в статусе директора Общества, а не управляющего.

Суды отклонили доводы заявителя о том, что Гузенко О.Н. самостоятельно нес расходы, со ссылками на представленные документы (маршрутные квитанции, авиабилеты, счета-фактура на приобретение бензина), поскольку данные документы в силу статей 67, 68 АПК РФ не являются безусловными доказательствами несения Предпринимателем расходов при осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности.

При этом суды указали, что анализ бухгалтерской и налоговой отчетности свидетельствует, что рост выручки сопровождался также ростом расходов, а увеличение оборотов Общества было связано не с эффективным управлением организацией, а привлечением большого объема заемных средств, в связи с чем были отклонены доводы о том, что заключение спорного договора имело экономическую целесообразность.

Как правомерно указал суд апелляционной инстанции, поддерживая отказ суда первой инстанции в удовлетворении заявленного Обществом требования, законодательство о налогах и сборах не допускает возможности создания налогоплательщиками схем в целях незаконного обогащения за счет бюджетных средств путем применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях и формально соответствующих действующему законодательству.

С учетом изложенного суды поддержали выводы Инспекции, что при оформлении трудовых отношений с руководителем организации выплаты, производимые в рамках трудовых отношений, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (22%), на обязательное социальное страхование (2,9%), на обязательное медицинское страхование (5,1%). Судами установлено, что Инспекцией не допущено нарушений при определении налоговых обязательств в оспариваемой части; решение налогового органа не содержит двойных сумм начисления пеней и не приводит к таким последствиям, в связи с чем отклоняются доводы кассационной жалобы о неверном определении налоговых обязательств заявителя.

В целом доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе (в том числе относительно того, что данные отчетов соответствуют данным финансовой отчетности Общества, о достижении деловой цели при найме управляющего, отсутствие иных заказчиков в определенный период времени не означает отсутствие возможности их привлечения в последующем, выплата предварительной оплаты гражданским законодательством не запрещена), были предметом рассмотрения судов двух инстанций, получили надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонены.

С учетом установленных обстоятельств, не опровергнутых Обществом в кассационной жалобе, суд округа поддерживает выводы судов о правомерной переквалификации гражданско-правовых отношений между Предпринимателем и заявителем в трудовые в целях налогообложения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 31.01.2022 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 02.06.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-17157/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.