Резолютивная часть постановления объявлена 08 ноября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 ноября 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи,

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "МонтажТИС" на решение от 13.04.2021 Арбитражного суда Тюменской области (судья Сидорова О.В.) и постановление от 20.07.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-20968/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "МонтажТИС" (ИНН 7202157712, ОГРН 1077203002755) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (ИНН 7203000979, ОГРН 1047200671880) о признании недействительным решения.

В судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "МонтажТИС": Василевская О.Ю. по доверенности от 22.04.2021, Малецкий А.А. по доверенности от 22.04.2021, Пинигина Т.В. по доверенности от 22.04.2021, Скорикова М.В. по доверенности от 12.05.2021;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3: Байбиесова А.Е. по доверенности от 11.10.2021 N 125, Лобазнова Р.С. по доверенности от 20.01.2021 N 75.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "МонтажТИС" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.06.2019 N 13-3-39/2019 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) от 07.10.2019 N 516 и решения Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России) от 30.04.2020 N КЧ-4-9/7434@ в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 30 705 667 руб., за 2017 год в сумме 23 805 752 руб., начисления пени в сумме 18 014 232,89 руб. (с распределением недоимки и пени по соответствующим бюджетам), штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за 2015 год в сумме 332 071,50 руб., за 2017 год в сумме 2 289 453,08 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ за 2017 год в сумме 1 782 144,41 руб., по статье 126 НК РФ в сумме 7 700 руб. (далее - решение от 28.06.2019 N 13-3-39/2019, оспариваемое решение).

Решением от 13.04.2021 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 20.07.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие фактическим обстоятельствам выводов судов о создании фиктивного документооборота по сделкам между российскими и иностранными компаниями, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования. В обоснование жалобы Общество указывает на следующее: суды не применили положения подпункта 1 пункта 1 статьи 109 НК РФ при отсутствии в материалах дела доказательств наличия события налогового правонарушения; статья 54.1 НК РФ не может выступать самостоятельным основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности; суды не указали, какую норму права нарушил заявитель, в результате чего ему был доначислен налог на прибыль, нарушили принципы состязательности и равноправия сторон, неверно распределили бремя доказывания правильности расчета налоговых обязательств; не дали оценки всем доводам заявителя относительно представленных налоговым органом доказательств (копиям банковских выписок по счетам иностранных организаций), собранных за рамками проведения выездной проверки и относящихся к иным временным периодам, не учли, что расчеты с данными компаниями производились векселями, оценили доказательства, полученные за рамками выездной налоговой проверки, а также не приняли во внимание документально подтвержденные факты, свидетельствующие об исполнении обязательств по сделкам, реальности спорных сделок, соответствии примененных при расчетах цен рыночным, наличии деловой цели сделок, отражении их в учете, неполноте собранных Инспекцией доказательств по делу, не учли сведения об источниках финансирования строительства, а также не приняли во внимание неверное определение Инспекцией финансового результата.

В дополнении к кассационной жалобе Общество привело доводы относительно необоснованного привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражений, изложенных в отзыве на нее.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, дополнения к ней, отзыва на кассационную жалобу, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 22.01.2019 N 13-3-39/2, а также дополнение к акту от 16.05.2019 N 13-3-39/18 (по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 28.06.2019 N 13-3-39/2019, в соответствии с которым на Общество возложена обязанность уплатить налог на прибыль в размере 54 511 419 руб., начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ пени в общей сумме 18 929 793, 88 руб., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 2 725 571 руб., штрафные санкции по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 9 600 руб., штрафные санкции по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 4 088 356,25 руб.

Решением Управления от 07.10.2019 N 561 решение Инспекции от 28.06.2019 N 13-3-39/2019 отменено в части: штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за 2015, 2017 годы в сумме 104 046,42 руб.; штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за 2015 год в сумме 2 302 925 руб., за 2017 год - в сумме 3 286,84 руб., штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в сумме 150 руб.; пени в сумме 915 560,99 руб.

Решением ФНС России от 30.04.2020 N КЧ-4-9/7434@ решение Инспекции (в редакции решения Управления) отменено в части неправомерного привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ по отдельным пунктам требований от 10.04.2018 N 13-3-35/32, от 29.08.2018 N 13-3-35/97, от 13.11.2018 N 13-3-35/125, от 21.03.2019 N 6569, от 27.03.2019 N 7178, от 27.03.2019 N 7159.

В остальной части оспариваемое решение Инспекции в редакции решения Управления оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции от 28.06.2019 N 13-3-39/2019 (в редакции решений Управления и ФНС России), Общество оспорило его в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 54.1, статей 251, 346.11, 346.13, 346.15 НК РФ, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами и установленными по делу фактическими обстоятельствами, пришли к выводу о применении Обществом схемы минимизации налогообложения с вовлечением в нее номинальных компаний Республики Кипр и аффилированного лица в целях занижения доходов (экономии от строительства жилых домов) и сохранения специального режима налогообложения. Проверив представленный налоговым органом расчет, суды согласились с выводом Инспекции об утрате налогоплательщиком права на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в связи с превышением предельного показателя (максимальной суммы дохода), установленного для применения специального налогового режима, а также признали обоснованным произведенный Инспекцией расчет налоговых обязательств, налоговых санкций, в том числе по статье 126 НК РФ (с учетом частичной их отмены решениями Управления и ФНС России).

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов двух инстанций, исходит из обстоятельств, установленных по делу, и следующих норм материального права.

Статьей 346.11 НК РФ установлено, что УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными системами налогообложения (общим режимом налогообложения). Переход на УСН или возврат к иным системам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса (доходы от реализации, внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьями 249, 250 НК РФ), и не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ, а также доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса;

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2017), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

С 01.01.2017 максимальная сумма доходов налогоплательщика для целей применения УСН увеличена до 150 млн. руб. в связи с внесением изменений Федеральными законами от 03.07.2016 N 243-ФЗ, от 30.11.2016 N 401-ФЗ.

Выездной налоговой проверкой, проведенной в отношении Общества, установлено, что оно осуществляло строительство многоквартирных домов по договорам долевого строительства.

Объектом строительства Общества в проверяемом периоде являлся Объект - "Жилые дома ГП-76 Восточный-2 по бульвару Бориса Щербины, д. 16". Строительство завершено 23.01.2015.

Объекты введены в эксплуатацию согласно разрешению на ввод в эксплуатацию от 23.01.2015 N RU2304000-2рв.

При определении доходной части налогооблагаемой базы и расчете подлежащего налогообложению финансового результата (экономии от строительства) Общество исходило из условий договоров долевого участия в строительстве, заключенных с участником долевого строительства - иностранной компанией "Варжатс Лимитед" (Кипр) (договоры от 03.09.2012 N N 1308, 1309, 1310, 1311, 1312, 1315).

Инспекцией установлено, что права участника долевого строительства по указанным договорам участия в долевом строительстве через несколько дней после их заключения до полного исполнения обязательств по оплате цены сделки по договору долевого участия в строительстве переданы иностранной компанией "Варжатс Лимитед" (участник долевого строительства) по договорам об уступке права требования от 11.09.2012 другой иностранной компании "Фиджелло Лимитед" (Кипр).

Иностранная компания "Фиджелло Лимитед" (Кипр) в свою очередь 25.10.2012 переуступила права участника долевого строительства по договорам уступки права требования российскому обществу "Риэлти" (далее - ООО "Риэлти").

В дальнейшем, ООО "Риэлти" права и обязанности участника долевого строительства Объекта переданы различным физическим лицам.

Исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства (договоры участия в долевом строительстве, договоры уступки права требования, платежные документы), суды установили следующие обстоятельства:

- компания "Варжатс Лимитед" нарушила условия договора долевого участия по срокам оплаты; не оплатив в полном объеме цену сделки по договору долевого участия, переуступила другой иностранной компании "Фиджелло Лимитед" свои права по договорам долевого участия в строительстве на основании договоров уступки прав требования от 11.09.2012, по условиям которых правопреемник принимает все обязанности участника долевого строительства, за исключением обязанности по внесению оплаты, что противоречит условиям договоров долевого строительства, согласно которым уступка права требования по договору третьим лицам допускается при условии полной оплаты стоимости объекта с письменного согласия застройщика, при неполной оплате уступка допускается одновременно с переводом долга на новое строительство;

- 25.10.2012 компания "Фиджелло Лимитед" переуступила права по договорам долевого участия взаимозависимой с налогоплательщиком организации - ООО "Риэлти"; по условию договора правопреемник принимает все обязанности участника долевого строительства, за исключением обязанности по внесению оплаты;

- первоначальная стоимость квартир на этапе вступления в качестве участника долевого строительства иностранной компании "Варжатс Лимитед" (Кипр) значительно меньше итоговой суммы, которая должна быть выплачена ООО "Риэлти" по договорам об уступке права требований от 25.10.2012. ООО "Риэлти" осуществляло реализацию квартир по Объекту как самостоятельно, так и на основании агентских договоров с ООО "УК "Сервис-ТИС".

- в отношении участников долевого строительства Инспекцией установлено, что кипрские компании с 2017 года находятся в стадии ликвидации; ООО "Риэлти" является взаимозависимым лицом с группой компаний "ТИС", в которую, в числе прочих организаций входит Общество;

- ООО "Риэлти" существовало с 24.04.2012 по 30.01.2015, ликвидировано после ввода Объекта строительства в эксплуатацию (23.01.2015).

Установив данные обстоятельства, свидетельствующие о том, что сделки между Обществом, кипрскими компаниями и ООО "Риэлти" осуществлялись в очень короткие сроки, при этом стоимость уступаемых прав увеличивалась в цепочке сделок по уступке; объем прав, переходящих от компании "Варжатс Лимитед" к компании "Фиджелло Лимитед" и далее к аффилированному с Обществом лицу-ООО "Риэлти", на дату регистрации договоров ничем не обеспечен, так как обязательства дольщиком в 2012 году не исполнены, что подтверждается материалами налоговой проверки и не опровергнуто в ходе рассмотрения дела, принимая во внимание, что Общество никаких действий по взысканию задолженности с иностранной компании не осуществляло, суды сделали верный вывод об отсутствии разумной деловой цели по сделкам между Обществом и иностранными компаниями.

Вексельная форма расчетов, произведенных компанией "Варжатс Лимитед", на которую ссылается Общество, была предметом оценки судов двух инстанций, которые установили следующее:

- векселя, выданные банками (ПАО "ВТБ", АО "Банк Москвы) иностранной компании "Варжатс Лимитед" (Кипр), впоследствии предъявленные Обществом к исполнению, получены аффилированным с группой компаний ТИС представителем Афанасьевым Е.А., реальная связь которого с иностранной компанией не подтверждена;

- погашение векселей, полученных от компании "Варжатс Лимитед", начинается с 09.11.2012 по 22.05.2014, при этом строительство объекта ГП-76 Восточный-2 начинается с 31.08.2012 (согласно актов выполненных работ, предъявляемых ООО "ТИС" в адрес ООО "МонтажТИС");

- до ноября 2012 года на расчетный счет Общества поступают денежные средства в виде беспроцентных займов от взаимозависимой организации ООО УК "Сервис-ТИС"; полученные денежные средства от погашения векселей компании "Варжатс Лимитед" направлялись на предоставление беспроцентных займов взаимозависимым с ООО "МонтажТИС" организациям и во вклад;

- строительство Объекта фактически осуществлялось за счет заемных средств компаний группы ТИС; в адрес Общества денежные средства по договорам долевого участия в строительстве от компании "Варжатс Лимитед" (Кипр) не поступали, ООО "Риэлти" не произведена оплата по договорам уступки права требования от 25.10.2012 в адрес иностранной компании "Фиджелло Лимитед" (Кипр).

Установив данные обстоятельства, учитывая данные Росреестра, принимая во внимание показания свидетелей: лиц, которыми представлялись в органы Росреестра от имени участников сделок правоустанавливающие документы (Шевцовой И.В., Афанасьевым Е.А., Чижиковым А.Ю.), физических лиц - собственников квартир (выборочно), пояснивших, что у конечных покупателей квартир ООО "Риэлти" ассоциировалось с организациями, входящими в группу компаний "ТИС", суды согласились с выводом налогового органа о создании фиктивного документооборота с вовлечением кипрских компаний в отсутствие реальных экономических отношений с ними для применения схемы минимизации налогообложения в целях сокращения дохода и сохранения заявителем права на применение УСН, в связи с чем обоснованно признали верным примененный Инспекцией расчет реального дохода застройщика (экономии от строительства) как разницы между суммой первоначальных инвестиций и ценой уступки прав требования по сделкам между компанией "Фиджелло Лимитед" (Кипр) и ООО "Риэлти".

В результате произведенного перерасчета налоговых обязательств доход налогоплательщика превысил предельную величину, при которой допускается применение УСН, следствием чего явилось начисление налога на прибыль по общей системе налогообложения в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Судами установлено и отражено в судебных актах, что налоговая база определена Инспекцией в соответствии с Учетной политикой застройщика в целом по объекту строительства на дату ввода объекта в эксплуатацию (23.01.2015), суммы налоговых начислений по налогу на прибыль исчислены с учетом уплаты налога по УСН.

Обществом указанные выводы не опровергнуты, в том числе в кассационной жалобе, дополнительные расходы в связи с изменением режима налогообложения и метода учета доходов и расходов не заявлены.

Довод Общества о необоснованном применении положений статьи 54.1 НК РФ был предметом оценки судов и обоснованно отклонен, поскольку материалами дела подтверждены обстоятельства искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, явившиеся основанием для применения положений статьи 54.1 НК РФ и для налоговых начислений, исходя из действительного размера дохода налогоплательщика (без учета допущенных искажений).

Судами обоснованно отклонен довод Общества о необходимости исследования финансовой отчетности ООО "Риэлти" ввиду аффилированности указанного общества и его непосредственного участия в схеме получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком.

Отклоняя довод Общества о неверном определении Инспекцией налоговых обязательств заявителя, суд апелляционной инстанции исходил из того, что в основу расчетов налогового органа положена информация уполномоченного государственного органа - Управления Росреестра, при этом Общество не представило надлежащих доказательств (в том числе по предложению Арбитражного суда Тюменской области) в подтверждение своей позиции о завышении Инспекцией реальных налоговых обязательств налогоплательщика, а также собственный контррасчет, в связи с чем в силу части 2 статьи 9 АПК РФ несет риск наступления неблагоприятных последствий несовершения данного действия.

Довод Общества, изложенный в кассационной жалобе, о неправомерном принятии судом представленных Инспекцией документов в отношении банковских счетов кипрских организаций, полученных за рамками проведения проверки, был оценен судом апелляционной инстанции с учетом положений налогового законодательства (статьи 87, 89 НК РФ) и правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2007 N 1461/07, и обоснованно отклонен как не свидетельствующий о допущенных судом первой инстанции нарушениях процессуальных норм.

Доводы налогоплательщика о необоснованном привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов, которые у него отсутствуют и (или) не являются необходимыми для исчисления и уплаты налогов, либо в отношении которых в требовании Инспекцией не указаны индивидуализирующие признаки, также являлись предметом детального исследования в судах двух инстанций.

Проанализировав все доводы заявителя по каждому спорному документу (за исключением документов, указанных в тех пунктах требований, привлечение к ответственности по которым признано незаконным решением ФНС России от 30.04.2020 N КЧ-4-9/7434@), суды отклонили их, обоснованно указав на то, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекция вправе истребовать не только первичные учетные документы, но и аналитические регистры бухгалтерского и налогового учета за проверяемые периоды, в которых систематизируются и отражаются сведения первичных учетных документов (оборотно - сальдовые и аналитические ведомости, бухгалтерские справки, карточки счетов); требования налогового органа о предоставлении документов (договоров займа, платежных документов на выдачу и на получение займов, договоров аренды, договоров участия в долевом строительстве, отчетов к агентским договорам и других) сформулированы в спорных требованиях достаточно определенно, истребованные документы имеют отношение к предмету проверки, должны находиться в распоряжении налогоплательщика, у Общества была возможность идентифицировать документы; отсутствие в требованиях указания на конкретное количество и реквизиты документов или иных индивидуализирующих признаков не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности по статье 126 НК РФ.

Оценивая доводы заявителя о неправомерном истребовании документов, выходящих за рамки проверяемых периодов, за пределами сроков хранения, суд обоснованно указал, что истребованные Инспекцией документы, несмотря на то, что датированы периодами, не входящими в проверяемые, но могут исполняться в проверяемых периодах, влиять на объем налоговых обязательств Общества, то есть могут относиться к предмету проверок. Общество в любом случае имело возможность представить пояснения относительно данного обстоятельства.

Суд кассационной инстанции полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, доказательства исследованы, описаны в судебных актах и оценены в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ.

С учетом изложенного, суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленного требования.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе и дополнениях к ней, повторяют позицию Общества по делу, направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и представленных участниками спора доказательств, что в силу положений главы 35 АПК РФ не допускается при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции.

Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов (статья 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы относятся на ее подателя.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 13.04.2021 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 20.07.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-20968/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.