Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 октября 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Буровой А.А. Кокшарова А.А.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Усть-Каменский щебень" на решение от 02.04.2021 Арбитражного суда Алтайского края (судья Трибуналова О.В.) и постановление от 01.07.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кривошеина С.В., Бородулина И.И., Хайкина С.Н.) по делу N А03-945/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Усть-Каменский щебень" (ИНН 2222796556, ОГРН 1112223006378) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N14 по Алтайскому краю (ИНН 2225099994, ОГРН 1092225000010) о признании недействительным решения.

В судебном заседании приняли участие представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю: Головнева О.А. по доверенности от 15.12.2020 N 05-09/37241, Седовичева Н.Л. по доверенности от 29.01.2021 N 05-09/02222, Шишкина Н.В. по доверенности от 15.12.2020 N 05-09/37244.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Усть-Каменский щебень" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2019 N РА-16-015 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 30.09.2019 N РА-16-015, оспариваемое решение).

Решением от 02.04.2021 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 01.07.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено частично: решение Инспекции от 30.09.2019 N РА-16-015 признано недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за 2015 год в размере 708 158,88 руб. и соответствующей суммы пени, в остальной части в удовлетворении требования отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования в полном объеме. Общество указывает, что судами не дана оценка доводу заявителя о нарушении налоговым органом требований законодательства по составлению и оформлению акта выездной налоговой проверки. По мнению Общества, налоговый орган ухудшил положение налогоплательщика, произвольно переквалифицировав объект налогообложения со строительного камня на щебень, а судами не исследованы представленные в материалы дела технические документы, в том числе технологическое заключение, подготовленное некоммерческим партнерством "Палата судебных экспертов Сибири", не назначена экспертиза, сделаны ошибочные выводы относительно технологии добычи полезного ископаемого и его переработки, необоснованно отклонен представленный заявителем альтернативный расчет недоимки и приложенные к нему документы, процессы переработки неправомерно отнесены к процессам добычи, не приняты во внимание технические условия Общества, согласно которым строительный камень является первой товарной продукцией, соответствующей требованиям технических условий по качеству; необоснованно не приняты транспортные расходы.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы возражений, изложенных в отзыве на кассационную жалобу.

Учитывая надлежащее извещение о времени и месте проведения судебного заседания заявителя, кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие его представителей в порядке, предусмотренном частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДПИ за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, о чем составлен акт от 24.05.2019 N АП16-015.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 30.09.2019 N РА-16-015, которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в сумме 460 748,48 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств), налогоплательщику доначислен НДПИ в сумме 23 964 988,69 руб., пени за несвоевременную уплату НДПИ в сумме 8 239 062,76 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 30.12.2019 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления НДПИ, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что для целей исчисления налога Общество неправомерно применяло способ оценки добытых полезных ископаемых из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (строительный камень) в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ вместо применения способа оценки исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого - щебень различных фракций в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, что привело к занижению налоговой базы при исчислении НДПИ.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что Общество на Каменском месторождении в Залесовском районе Алтайского края добывало полезное ископаемое - щебень, соответствующий ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ. Технические условия", поскольку в соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ получение щебня из добытого минерального сырья входит в комплекс технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, - строительный камень.

Принимая решение и постановление, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 334, 336, 337 НК РФ, Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах), Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 N 118, принимая во внимание правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определениях от 25.02.2013 N 189-О, от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1517-О, исходили из того, что полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое из недр минеральное сырье, а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандарту. При этом технологические операции по получению такой продукции включаются в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, и относятся к операциям горнодобычи, а не переработки.

Установив, что Общество добывало щебень как первую продукцию, по своему качеству соответствующую международному стандарту (ГОСТу 8267-93), суды признали правильным оспариваемое решение Инспекции (за исключением излишне доначисленного НДПИ за 2015 год в размере 708 158, 88 руб., соответствующей суммы пени в связи с непринятием к учету при расчете цены за единицу полезного ископаемого реализации инертных материалов, приобретенных у сторонних организаций).

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов о добыче Обществом полезного ископаемого - щебня, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых (горнодобывающая промышленность) (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

Судами установлено, что основным видом деятельности Общества в ЕГРЮЛ заявлен ОКВЭД - 08.11 - добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев.

В проверяемом периоде Общество имело действующую лицензию БАР N 80048 ТЭ от 09.11.2011 на добычу строительного камня. Добычу полезного ископаемого Общество осуществляло на Каменском месторождении в Залесовском районе Алтайского края. Согласно пункту 3.3 лицензионного соглашения, являющегося неотъемлемой частью лицензии, полезным ископаемым являются порфиры, которые соответствуют ГОСТ 2345-86 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ. Технические требования и методы испытаний" (дата окончания действия 01.07.1995) и могут быть использованы в качестве сырья для производства щебня для строительных работ. Щебень из этих пород соответствует требованиям ГОСТ 8267-82 и пригоден для устройства оснований и покрытий автомобильных дорог.

Согласно представленных деклараций по НДПИ Общество в проверяемом периоде отчитывалось по объекту налогообложения - камень строительный (код - 10012).

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого определена исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, количество добытого полезного ископаемого определено прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств) в соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ.

Налоговый орган при проверке установил, что на Каменском месторождении в Залесовском районе Алтайского края Обществом ведется добыча щебня. Для его получения применяются специальные дробильно-сортировочные установки (далее - ДСУ); в ДСУ физические, а также химические свойства горной массы при получении щебня не меняются.

Исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства (в том числе Рабочий проект отработки Каменского месторождения строительного камня в Залесовском районе Алтайского края, подготовленный ООО "Дальта" в 2004 г. (далее - Рабочий проект), Отчет о поисковых работах на строительный камень в Залесовском районе Алтайского края, выполненный геологической партией в 1981 году, Пояснительные записки к планам развития горных работ по Каменскому месторождению строительного камня Обществом), суды установили, что сырьевой базой служит Каменское месторождение строительного камня; месторождение представлено пироксеновыми порфиритами (порода) и предназначается для обеспечения сырьем производства щебня; по вещественному и качественному составу порфириты соответствуют требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия"; обработка и сортировка поступающего строительного камня, разрыхленной массы на ДСУ меняет только его геометрические параметры, иные физические, а также химические свойства горной массы при получении щебня не меняются.

Установив данные обстоятельства, суды пришли к верному выводу о том, что доставка горной массы к приемному бункеру ДСУ и непосредственно ее дробление входит в комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого и представляет собой единую технологическую линию, которая заключается в получении щебня, соответствующего качеству, утвержденному ГОСТ. Доведение щебня до требований ГОСТ 8267-93 за пределами карьера не является существенным обстоятельством, поскольку наличие необходимого вспомогательного производства в непосредственной близости от карьера предусмотрено рабочим проектом.

Каких-либо доказательств, подтверждающих переработку добытого строительного камня путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, Обществом не представлено. Довод о том, что полученная в результате переработки строительного камня продукция имеет иное назначение к дальнейшему использованию (применению), не опровергает вывод судов о добыче Обществом щебня различных фракций.

Судами также учтено, что согласно Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2001 (КДЕС), утвержденного постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 N 454-ст, по группировке 14.11 "Добыча камня для строительства" подкласса 14.1 "Разработка каменных карьеров" класса 14 "Добыча полезных ископаемых" включает в себя добычу открытым способом, первичную обработку, распиловку и измельчение мрамора, гранита, песчаника и другого камня для строительства, внутренней и внешней облицовки зданий и сооружений, изготовления художественных, декоративных и хозяйственных изделий.

В ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС) в подразделе СВ группировка включает добычу ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений. Получаемые продукты используются главным образом в строительстве (например, песок, камень и т.п.), в производстве строительных материалов (например, глины, гипса и т.п.), в производстве химикатов и т.п. Указанная группировка включает также дробление, измельчение, обогащение, сушку, сортировку и смешивание добываемых полезных ископаемых.

Кроме того, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008) щебень (08.12.12.140) также отнесен к группе "Гравий, песок, глины и каолин", классу "Продукция горнодобывающих производств прочая" раздела "Продукция горнодобывающих производств".

Исходя из вышеизложенного суды согласились с выводом Инспекции о том, что процессы дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых относятся непосредственно к добыче полезного ископаемого, а щебень является продукцией горнодобывающей промышленности, первым соответствующим стандарту качества ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ", его получение предусмотрено Рабочим проектом, в связи с чем для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым должен признаваться щебень.

Данные выводы соответствуют налоговому и отраслевому законодательствам, а также согласуются с выводами Верховного Суда Российской Федерации, содержащимися в определении от 30.05.2018 N 309-КГ18-5990.

Довод Общества о том, что им самостоятельно разработан и утвержден стандарт организации "Строительный камень Каменского месторождения", введенный в действие с 01.10.2014 и утвержденный директором Общества (далее - Стандарт организации), критически оценен судами, поскольку установлены признаки формальности его составления, Обществом в ходе проверки представлялась противоречивая информация о документах, определяющих основы технологии осуществляемой им производственной деятельности, не обоснована необходимость принятия и применения Стандарта организации, отличающегося от требований ГОСТа.

Суд округа отмечает, что в силу прямого указания пункта 1 статьи 337 НК РФ применение стандарта организации при определении полезного ископаемого допускается в случае отсутствия национального стандарта, регионального стандарта, международного стандарта, при их наличии (как в настоящем случае) подлежат применению требования ГОСТа.

Кроме того, сотрудники налогоплательщика, в должностные обязанности которых входит проверка качества добываемого полезного ископаемого (лаборанты, мастера), при допросе в ходе проверки не подтвердили принятие и использование в работе названного стандарта организации; суды установили, что стандарт организации по своему содержанию идентичен ГОСТу 22132-76 "Бутовый камень. Технические условия", утратившему силу с 1987 года, при этом в его тексте имеются ссылки на ГОСТ 8269-76 "Щебень из естественного камня, гравий и щебень из гравия для строительных работ. Методы испытаний", являющийся недействующим.

Статистические отчеты, письмо Министерства природных ресурсов и экологии Алтайского края N 241549950 от 20.08.2020, на которые ссылается Общество в подтверждение своей позиции о добыче полезного ископаемого - строительного камня, обоснованно не приняты во внимание судами, поскольку, как правильно отметил суд, понятие полезного ископаемого может определяться законодателем различно в зависимости от специфики правового регулирования отношений; статистические сведения представляются не для целей налогового учета; в указанном письме перечень общераспространенных полезных ископаемых составлен без учета норм налогового законодательства.

Довод Общества о том, что первой продукцией, по своему качеству соответствующей ГОСТу, является не только щебень, но и ЩПС, был оценен судами и обоснованно отклонен в отсутствие доказательств того, что производство ЩПС по техническому процессу первично по отношению к производству и проверке качества щебня. Напротив, ЩПС как смесь песка и щебня, соответствующая требованиям отдельного ГОСТа 25607-2009 "Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов", является производной от щебня продукцией.

Довод Общества о необоснованном отказе в удовлетворении ходатайств о назначении судебной строительно-технической экспертизы не является основанием для отмены судебных актов, поскольку вопрос назначения экспертизы отнесен к компетенции суда, ходатайство судом первой инстанций рассмотрено, отказ в назначении экспертизы был соответствующим образом мотивирован и отражен в судебном акте (стр.17 решения). Суд обоснованно исходил из того, что вопросы права не могли быть поставлены на разрешение судебных экспертов.

При этом само по себе назначение или неназначение экспертизы судом не препятствует лицам, участвующим в деле, представлять иные доказательства в подтверждение своих доводов (статья 65 АПК РФ).

Судами также был подробно оценен довод Общества о неверном исчислении Инспекцией размера налоговых обязательств с учетом положений пункта 3 статьи 340 НК РФ, представленных в материалы дела доказательств, пояснений заявителя и предложенного им контррасчета.

Отклоняя довод Общества о том, что Инспекцией при определении налоговой базы по НДПИ в ходе проверки необоснованно не приняты расходы по доставке полезного ископаемого до покупателя посредством автомобильной перевозки, а также иные расходы, связанные с погрузкой и доставкой, суды, исследовав представленные в материалы дела документы (договоры поставки, транспортные накладные), принимая во внимание показания свидетелей (должностные лица перевозчиков, собственники транспортных средств), допрошенных налоговым органом, исходили из того, что ни налогоплательщиком, ни иными организациями, заявленными Обществом в качестве перевозчиков реализованной продукции до покупателя, в ходе проверки не представлены надлежаще оформленные транспортные накладные, предусмотренные постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272; в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие стоимость данных (предполагаемых) транспортных услуг, а также доказательства оплаты за транспортные расходы; из представленных документов не усматривается, какому покупателю и в рамках какого договора осуществляется доставка (указан грузополучатель, покупатель не указан).

Доводы кассационной жалобы Общества в данной части направлены на переоценку доказательств, правом на которую суд округа не наделен.

Оценивая расчет, представленный налогоплательщиком, суды указали, что из налогооблагаемой базы налогоплательщиком необоснованно исключены объемы реализованного щебня в части ЩПС мелких фракций; расчет содержит информацию по общехозяйственным расходам налогоплательщика, которые в соответствии со статьей 340 НК РФ не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДПИ.

При этом судами учтена правовая позиция Верховного Суда Российской Федерации, изложенная в определении от 27.03.2020 N 310-ЭС20-2777, из которой следует, что разница в подходах к оценке стоимости единицы добытого полезного ископаемого обусловлена тем, что общехозяйственные расходы, в том числе касающиеся внутреннего перемещения добытого полезного ископаемого внутри карьера до ДСУ, связаны с завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов) по его добыче, соответственно, расходы на доставку добытого полезного ископаемого от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам на добычу полезного ископаемого, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от ее реализации; расходы на транспортировку добытого полезного ископаемого от места добычи до склада готовой продукции и связанные с этим процессом общехозяйственные расходы подлежат включению в себестоимость продукции и участвуют в формировании цены реализации, то есть компенсируются покупателем.

Исходя из изложенного, суды согласились с Инспекцией, которая при проверке рассчитала стоимость единицы продукции без учета расходов по доставке.

Суд кассационной инстанции полагает, что вывод судов о правомерности оспариваемого решения налогового органа является верным.

Доводы Общества относительно допущенных налоговым органом нарушений при составлении и оформлении акта выездной налоговой проверки были оценены судами и обоснованно отклонены как не свидетельствующие о существенных нарушениях условий процедуры проверки, являющихся основанием для отмены решения Инспекции согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ.

Ссылки Общества на судебную практику в подтверждение доводов не принимаются, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств, а потому иные судебные акты, вынесенные по другим арбитражным делам с участием других юридических лиц, не могут свидетельствовать о наличии оснований для удовлетворения требовании Общества в рамках настоящего дела.

Несогласие налогоплательщика с оценкой судами представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка с его стороны не могут являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Суд округа считает, что при принятии обжалуемых судебных актов судами надлежащим образом исследованы имеющиеся в деле доказательства, выводы судов двух инстанций подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую правовую оценку судов в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, нарушений норм материального и процессуального права, влекущих отмену судебных актов, судами не допущено.

При данных обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы относятся на ее подателя.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно - Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 02.04.2021 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 01.07.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-945/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.