Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 октября 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел с использованием системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн - заседания) кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сибирский Дальневосточный научно-исследовательский проектный институт" на постановление от 24.05.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Хайкина С.Н., Логачев К.Д., Павлюк Т.В.) по делу N А45-21414/2020 Арбитражного суда Новосибирской области по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сибирский Дальневосточный научно-исследовательский проектный институт" (632551, Новосибирская область, г. Чулым, ул. Механизаторов, 3, офис 1, ОГРН 1115476094337, ИНН 5402541440) к Управлению Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (630005, г. Новосибирск, ул. Каменская, 49, ОГРН 1045402550786, ИНН 5406299616) о признании недействительным решения в части.

Третье лицо - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Новосибирской области (632336, Новосибирская область, г. Барабинск, ул. Ульяновская, 20Б, ОГРН 1105470000228, ИНН 5451112387).

В заседании приняла участие представитель Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области - Соловьёва Т.Б. по доверенности от 01.09.2020.

В судебном заседании в онлайн - режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" присутствовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Сибирский Дальневосточный научно-исследовательский проектный институт" - Грачёв Н.Н. по доверенности от 21.09.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Новосибирской области - Самсонова Ю.В. по доверенности от 31.08.2021.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Сибирский Дальневосточный научно-исследовательский проектный институт" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (далее - налоговый орган, Управление) о признании недействительным решения от 22.07.2020 N 180 в части взыскания налога на прибыль в размере 4 719 519 руб., пени в размере 1 740 723,11 руб., штрафа в размере 70 226,15 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Новосибирской области.

Решением от 17.12.2020 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Рубекина И.А.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением от 24.05.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Инспекция и Управление возражают против доводов жалобы согласно отзывам.

До рассмотрения кассационной жалобы от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Новосибирской области поступило ходатайство о процессуальном правопреемстве.

Определением от 15.09.2021 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа произведена процессуальная замена стороны по делу - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Новосибирской области на ее правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 18 по Новосибирской области (далее - Инспекция).

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, по результатам которой составлен акт от 11.11.2019 N 3 и принято решение от 31.12.2019 N 1689 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа о неотражении в составе внереализационных доходов используемых не по целевому назначению денежных средств, которые были получены Обществом от администрации города Чулыма Чулымского района Новосибирской области (далее - Администрация) в рамках целевых поступлений.

Решением Управления от 22.07.2020 N 180 решение Инспекции отменено, принято новое решение, которым Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общей сумме 79 226,15 руб., ему доначислены налог на прибыль организаций в сумме 4 719 519 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 812 руб., уменьшены начисления по налогу на добавленную стоимость в сумме 702 432 руб., а также начислены пени в общей сумме 1 741 017,10 руб. (в том числе по налогу на прибыль в сумме 1 740 723,11 руб., по налогу на доходы физических лиц 293,99 руб.).

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что Общество осуществляло самостоятельно строительство жилого дома, с привлечением средств заказчика, являлось непосредственным исполнителем строительства объекта, совмещало в одном лице функции застройщика и подрядчика, в связи с чем правильно учло полученные по муниципальному контракту средства как выручку от реализации работ по строительству, исчислило в установленном порядке налог на прибыль и НДС.

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд апелляционной инстанции исходил из того, что денежные средства, полученные в рамках муниципального контракта, являются средствами целевого финансирования, использованными налогоплательщиком не по целевому назначению, в связи с чем должны быть включены (учтены) налогоплательщиком в качестве внереализационных доходов.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Положения нормы подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются, в том числе в отношении денежных средств дольщиков и (или) инвесторов, полученных организацией-застройщиком в рамках обеспечения строительства объектов капитального строительства в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

В тоже время, из содержания статей 702, 706, 740 Гражданского кодекса Российской Федерации и положений Закона N 214-ФЗ следует, что в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может выступать не только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, но и взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или собственными силами с привлечением подрядных организаций (в роли генерального подрядчика).

Применительно к такой ситуации даны Министерством финансов Российской Федерации разъяснения в письмах от 01.06.2015 N 03-07-10/31550, от 07.09.2017 N 03-03-06/1/57504, согласно которым денежные средства, поступающие от покупателей (дольщиков) объектов жилого фонда, а также нежилых помещений, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (налогу на добавленную стоимость) в качестве выручки от реализации в общеустановленном порядке.

Указанные разъяснения даны Министерством финансов Российской Федерации в письмах от 01.06.2015 N 03-07-10/31550, от 07.09.2017 N 03-03-06/1/57504.

Судами установлено и из материалов дела следует, что между Администрацией и Обществом заключен муниципальный контракт от 02.11.2015 N 0851200000615005377 на приобретение в муниципальную собственность жилых помещений (квартир) в объекте долевого строительства (далее - муниципальный контракт).

Муниципальный контракт заключен по результатам аукциона, проведенного в рамках Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд", и его финансирование осуществлялось за счет бюджетных средств.

По условиям муниципального контракта муниципальный заказчик - Администрация, именуемая "Участник долевого строительства", поручает, а Общество, именуемое "Застройщик", обязуется своими силами и (или) с привлечением других лиц построить многоквартирный дом и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию передать Участнику долевого строительства жилые помещения (квартиры), (далее - "объект долевого строительства"), указанные в пункте 1.2 контракта, а Участник долевого строительства обязуется оплатить обусловленную контрактом цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома (пункт 1.1 муниципального контракта).

Объектами долевого строительства по настоящему контракту являются жилые помещения (квартиры) - 23 квартиры: 5 (пять) квартир-студий, 7 (семь) однокомнатных квартир, 3 (три) двухкомнатных квартир и 8 (восемь) трехкомнатных квартир, общей площадью 854,4 кв. м. (пункт 1.2 муниципального контракта).

В соответствии с пунктом 3.1 муниципального контракта цена настоящего контракта представляет собой сумму денежных средств на возмещение затрат на долевое строительство Объекта долевого строительства в части выполнения работ Застройщиком, денежных средств на возмещение затрат на долевое строительство, понесенных в связи с привлечением других лиц (подрядчиков), и денежных средств на оплату услуг Застройщика.

Цена муниципального контракта составляет 30 741 312 руб., в том числе НДС - 18%, 4 689 352,68 (пункт 3.2 муниципального контракта), является твердой и не может изменяться в ходе его исполнения (пункт 3.3. муниципального контракта).

По муниципальному контракту Обществом на основании актов приемки выполненных работ КС-2 и справок о стоимости выполненных работ КС-3, в которых он выступает подрядчиком, передавались, а Администрацией принимались работы по мере их выполнения.

Результат по муниципальному контракту достигнут. Передача объекта долевого строительства Обществом и принятие его Администрацией осуществлено на основании подписанного сторонами акта прием-передачи имущества от 17.01.2017.

Доходы (денежные средства), полученные по муниципальному контракту, в соответствии с пунктом 1 статьи 39, подпунктом 1 пункта 1, подпунктом 1 пункта 2 статьи 146, пунктом 1 статьи 154, подпунктом 1 пункта 1 статьи 162, пунктом 2 статьи 153, пунктом 8 статьи 171, статьей 172, пунктами 1, 2 статьи 249, пунктами 1, 3 статьи 271 НК РФ в полном объеме были учтены налогоплательщиком при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и НДС и отражены в качестве доходов от реализации товаров (работ, услуг) в соответствующих налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС.

В ходе налоговой проверки Инспекция, полагая, что муниципальный контракт является договором долевого строительства, переквалифицировала для целей обложения налогом на прибыль учтенные налогоплательщиком в качестве доходов от реализации денежные средства по муниципальному контракту в средства целевого финансирования. Одновременно Инспекция сделала вывод о нецелевом использовании переквалифицированных им денежных средств в размере 27 500 000 руб. (указанные денежные средства в рамках договоров займа перечислены Обществом на расчетный счет ООО "САЯН"), и на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ включила эти средства в налоговую базу по налогу на прибыль за 2015 год в качестве внереализационных доходов.

Управление в ходе рассмотрения апелляционной жалобы заявителя, поддержав выводы Инспекции о нецелевом использовании денежных средств, вместе с тем, с учетом положений подпункта 9 пункта 4 статьи 271, пункта 14 статьи 250 НК РФ пришло к выводу о том, что внереализационные доходы Общества подлежат увеличению за 2015 год на 16 000 000 руб., за 2016 года - на 11 500 000 руб.

При этом при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль Управление исключило отраженные налогоплательщиком в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2015, 2016 годы суммы доходов и расходов по строительству многоквартирного дома по муниципальному контракту: за 2015 год доходы от реализации - 16 250 852 руб., расходы - 15 925 833 руб., за 2016 год доходы от реализации - 9 801 107 руб., расходы - 6 223 724 руб. и исчислило сумму заниженных обязательств по налогу на прибыль за 2015 год в размере 3 134 996 руб., за 2016 год - 1 584 523 руб., итого 4 719 519 руб.

Кроме того, учитывая, что средства дольщиков (за вычетом вознаграждения) не подлежат включению в налоговую базу по НДС, Управление уменьшило исчисленную налогоплательщиком налоговую базу по НДС за 4 квартал 2015 года на 16 250 851,96 руб. и за 4 квартал 2016 года - на 9 801 107 руб., а также исключило из налоговых вычетов суммы НДС (2 866 650 руб. за 4 квартал 2015 года и 1 120 270 руб. за 4 квартал 2016 года) по счетам-фактурам контрагентов, выставленным налогоплательщику в рамках выполнения последним обязательств, предусмотренных договором долевого участия в строительстве.

Суд первой инстанций, проанализировав условия муниципального контракта и составленные при его исполнении акты КС-2, КС-3 в совокупности с иными имеющимися в деле доказательствами, установил, что налогоплательщик, осуществляя строительство жилого дома на основании муниципального контракта, одновременно выполнял функции заказчика и генерального подрядчика и производил работы по строительству объекта собственными силами (в том числе с привлечением субподрядчиков).

Совмещая функции застройщика и подрядчика, Общество в целях бухгалтерского и налогового учета рассматривало строительство жилого дома собственными силами как выполнение строительных работ (оказание услуг заказчика-застройщика), а доходы от этого вида деятельности отражало как выручку от реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом на прибыль и НДС. Соответственно, в состав расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, налогоплательщик включал затраты, которые нес по муниципальному контракту. Претензий относительно несоответствия затрат, понесенных Обществом при выполнении работ, критериям статьи 252 НК РФ, Инспекция и Управление при проведении проверки и рассмотрении дела в суде не заявляли.

С учетом изложенного суд первой инстанции, принимая во внимание, что цель заключения муниципального контракта достигнута, жилой дом построен и передан заказчику, полученные по муниципальному контракту денежные средства в полном объеме были учтены налогоплательщиком при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и НДС и отражены в качестве доходов в соответствующих налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС, пришел к верному выводу о незаконности оспариваемого решения Управления.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и поддерживая позицию Управления о переквалификации полученных по муниципальному контракту денежных средств (с доходов от реализации товаров (работ, услуг) на средства целевого финансирования), необходимости отражения полученных по муниципальному контракту денежных средств в составе внереализационных доходов вместе с тем не учел следующее.

Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57). В силу указанного конституционного требования налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 31-П).

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные от дольщиков, рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к необлагаемым налогом на прибыль доходам.

Фактические затраты на строительство жилых домов, помещения в которых в будущем передаются дольщикам, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования (пункт 17 статьи 270 НК РФ).

При этом нормы подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 17 статьи 270 НК РФ следует толковать исключительно во взаимной связи, изъятие из состава расходов затрат, произведенных за счет средств целевого финансирования, установлено законодателем не произвольно, - ему корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования.

То есть, расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются ровно в той мере и в тех пределах, в которых они не учитывались в составе доходов, а такой мерой и таким пределом выступает размер целевого финансирования, полученного застройщиком.

Вместе с тем в рассматриваемом случае при расчете налога на прибыль Управлением в составе внереализационных доходов учтены полученные Обществом в рамках муниципального контракта денежные средства, при этом из налоговой базы Управлением исключены понесенные Обществом затраты на строительство жилого дома, что противоречит нормам налогового законодательства.

Учитывая изложенное, у суда апелляционной инстанции отсутствовали правовые основания для признания правомерным доначисление Управлением налога на прибыль.

В силу пункта 5 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Поскольку выводы суда апелляционной инстанции основаны на неверном толковании норм материального права применительно к установленным по делу обстоятельствам, постановление апелляционного суда подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 24.05.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-21414/2020 отменить. Оставить в силе решение от 17.12.2020 Арбитражного суда Новосибирской области по настоящему делу.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Сибирский Дальневосточный научно-исследовательский проектный институт" государственную пошлину в размере 1 500 (одна тысяча пятьсот) рублей за рассмотрение кассационной жалобы.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.