г. Тюмень

20 мая 2021 г.

Дело N А70-16528/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 мая 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СтоунСтрой" на решение от 04.06.2020 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 26.10.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда и кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 на постановление от 26.10.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-16528/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СтоунСтрой" (ОГРН 1057200601480, ИНН 7219008959) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979) о признании недействительным решения от 15.03.2019 N 13-2-60 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 24.06.2019 N 294.

В судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "СтоунСтрой" - Агапова Н.В. по доверенности от 01.09.2019 (на три года);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3: Михалькова Д.Д. по доверенности от 23.12.2020, Токменина Е.И. по доверенности от 12.05.2021 N 111.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "СтоунСтрой" (далее - Общество, ООО "СтоунСтрой", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.03.2019 N 13-2-60 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 24.06.2019 N 294 (далее - оспариваемое решение).

Решением от 04.06.2020 Арбитражного суда Тюменской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 26.10.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено: признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 895 893 руб., соответствующих сумм пени и штрафов по данному налогу, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на неполное исследование обстоятельств дела, нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и направить дело в указанной части на новое рассмотрение.

ООО "СтоунСтрой" не согласно с выводом судов о правомерном увеличении доходов налогоплательщика на 29 823 421, 47 руб. в связи с перерасчетом стоимости квартир по договорам участия в долевом строительстве, заключенным между ООО "СтоунСтрой" и ООО "СибИнвест", по правилам статей 105.1,105.3,105.9 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку цены на квартиры соответствуют рыночным, отсутствует многократное отклонение рыночных цен от цен на квартиры, проданные ООО "СибИнвест"; не дана оценка кредитному соглашению между ПАО "Сбербанк России" и ООО "СибИнвест", согласно которому стоимость квартир по договорам долевого участия в строительстве установлена банком, целям его заключения и фактическому расходованию кредитных средств; не приняты во внимание доказательства невозможности финансирования на иных условиях; отсутствуют основания для применения статьи 105.9 НК РФ; нарушены правила расчета интервала рыночных цен в связи с необоснованным исключением при его расчете сопоставимых сделок, заключенных с ООО "Брокер" и ООО "Аметист"; необоснованно определены цены по отдельным квартирам (а не по договору в целом); положения статей 105.1,105.3 НК РФ применены в отсутствие доказательств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку сделки с ООО "СибИнвест" на получение такой выгоды не направлены, а обусловлены реальными экономическими причинами. Кассатор не согласен с выводом о взаимозависимости ООО "СтоунСтрой" и ООО "СибИнвест", указывает на то, что в 2015 году деятельность указанного Общества являлась прибыльной; судами неправомерно применена статья 54.1 НК РФ.

Общество также не согласно с выводами судов о необоснованном принятии к расходам стоимости услуг ООО "СтоунИнжиниринг" и ООО "Авангард", указывает, что отношения с указанными обществами носили нормальный экономический характер, они также применяли упрощенную систему налогообложения (далее-УСН), отношения с ними не привели к получению налоговых преференций; при исключении из расходов стоимости услуг данных организаций лимит по УСН не будет превышен.

Инспекция также обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения требований и оставить в силе решение суда первой инстанции в связи с неверным применением норм материального права (подпункта 14 пункта 1 статьи 251, пункта 17 статьи 270 НК РФ, пункта 2 статьи 2, пункта 1 статьи 4, пункта 1 статьи 5, пункта 2 статьи 8, пункта 1 статьи 12, пункта 1 статьи 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее-Закон N 214-ФЗ)); считает ошибочными выводы апелляционного суда о том, что финансовый результат (экономию) от строительства следует определять по объекту в целом, а также о необходимости учета финансового результата застройщика в составе расходов; указывает, что налогоплательщиком не велся раздельный учет затрат, осуществляемых в рамках целевого финансирования и за счет собственных средств; отрицательная разница между привлеченными средствами дольщиков и себестоимостью строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Определением от 11.02.2021 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа кассационное производство по настоящему делу было приостановлено до окончания кассационного производства в Верховном Суде Российской Федерации по делу N А60-43572/2019.

Определением от 22.03.2021 Верховного Суда Российской Федерации кассационное производство по делу N А60-43572/2019 окончено, в связи с чем определением от 13.05.2021 по настоящему делу производство по кассационным жалобам возобновлено, суд перешел к рассмотрению жалоб по существу.

Определением от 11.05.2021 в составе суда в порядке части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Чапаевой Г.В., отсутствующей по уважительной причине, на судью Кокшарова А.А., после чего рассмотрение кассационных жалоб начато с самого начала в порядке части 5 статьи 18 АПК РФ.

Инспекция и Общество представили письменные отзывы на кассационные жалобы, в которых возразили против доводов кассационных жалоб процессуальных оппонентов, считают судебные акты в соответствующих частях законными и не подлежащими отмене.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационных жалоб и возражения, изложенные в отзывах на них.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационных жалоб, не находит оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда, которым изменено решение суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, основанием для вынесения оспариваемого решения Инспекции явились результаты проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в ходе которой составлен акт от 23.01.2019 N 13-2-54/1.

По результатам проведенной проверки Инспекцией вынесено решение от 15.03.2019 N 13-2-60/2 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Обществу доначислены налоги в общей сумме 16 305 076 руб. (в том числе УСН за 9 месяцев 2015 года в сумме 54 881 руб., НДС в сумме 444 476 руб., налог на прибыль организаций в общей сумме 15 860 600 руб.), начислены пени в общем размере 5 165 766, 02 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, пункту 1 статьи 119 НК РФ, статье 126 НК РФ в общей сумме 4 078 069 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 24.06.2019 N 294, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции отменено в части начисления штрафа по налогу на прибыль по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 9 296 руб. 50 коп., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 13 944 руб. 75 коп. и пени в сумме 46 011, 28 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 15.05.2020 N КЧ-4-9/8006@ жалоба Общества на решение Инспекции (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 24.06.2019 N 294) оставлена без удовлетворения, после чего заявитель оспорил решение Инспекции в судебном порядке.

При рассмотрении спора судами установлено, что основанием для начисления НДС в размере 444 476 руб., налога на прибыль организаций в сумме 15 860 600 руб., соответствующих сумм пени и штрафов явились выводы Инспекции о занижении Обществом в 4 квартале 2015 года дохода от продажи квартир обществу с ограниченной ответственностью "СибИнвест" (далее- ООО "СибИнвест") на сумму 47 077 425, 31 руб., с учетом которого общая сумма дохода превысила установленный в указанный период лимит для применения УСН, в связи с чем с 4 квартала 2015 года Общество утратило право на применение УСН.

Основанием для начисления налога на прибыль в сумме 1 895 893 руб., соответствующих сумм пени и штрафов по данному налогу явился вывод Инспекции о занижении Обществом суммы экономии от строительства (внереализационного дохода) в связи с неправомерным ее определением в целом по многоквартирному дому, а не по каждому отдельному объекту долевого строительства (конкретному помещению). При определении экономии от строительства налоговый орган исходил из того, что положительный финансовый результат для включения в налоговую базу следует определять как сумму экономии, оставшуюся в распоряжении заказчика-застройщика, составляющую разницу между суммами, полученными от инвесторов, и затратами по строительству каждой квартиры после его окончания, в то время как отрицательный результат (убытки) в виде превышения затрат на строительство над суммой средств целевого финансирования по конкретному дольщику не является для застройщика убытком и не уменьшает базу по налогу на прибыль. При суммировании экономии по каждому дольщику отрицательный результат принимается равным нулю.

Помимо этого, Инспекцией из состава затрат, учтенных при формировании себестоимости строительства, исключены расходы в размере 49 095 375, 62 руб. по оплате услуг общества с ограниченной ответственностью "СтоунИнжиниринг" (далее- ООО "СтоунИнжиниринг") по договору от 02.04.2014 N 1 о передаче функций заказчика; из состава расходов по УСН в 2015 году исключена стоимость услуг общества с ограниченной ответственностью "Авангард" (далее- ООО "Авангард") по договору от 04.04.2014 в размере 1 873 925 руб.

Изменяя решение суда первой инстанции и признавая недействительным решение Инспекции в части начисления налога на прибыль в сумме 1 895 893 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, апелляционный суд, исходя из положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251, пункта 17 статьи 270 НК РФ, пункта 2 статьи 2,пункта 1 статьи 4, пункта 1 статьи 5, пункта 2 статьи 8, пункта 1 статьи 12, пункта 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ пришел к выводу о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому), а не по отдельным помещениям, как посчитала Инспекция, в связи с чем признал обоснованной позицию налогоплательщика в части примененной методики определения финансового результата.

Отказывая в удовлетворении требований в остальной части, суды двух инстанций, руководствуясь положениями статей 54.1, 105.1, 105.3, 105.9, 105.14, 146,153, 169, 172, 247, 250, 346.11, 346.14, 346.15, 346.17,346.18 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.2.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пунктом 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, признали обоснованными выводы Инспекции о занижении Обществом с целью сохранения права на применение УСН в 4 квартале 2015 года дохода от продажи части квартир взаимозависимому лицу - ООО "СибИнвест", перепродавшему квартиры иным физическим лицам и организациям по ценам, сопоставимым со стоимостью реализации квартир самим Обществом - застройщиком сторонним лицам, а также согласились с выводами Инспекции о необоснованном завышении расходов, учтенных при формировании себестоимости строительства, на стоимость услуг аффилированного с Обществом лица - ООО "СтоунИнжиниринг", завышении расходов по УСН за 2015 год на стоимость услуг другого взаимозависимого лица - ООО "Авангард".

Поддерживая выводы апелляционного суда по всем спорным эпизодам, суд кассационной инстанции исходит из норм материального права, указанных в судебном акте, и обстоятельств, установленных судами двух инстанций.

Судами установлено, что Общество являлось застройщиком объекта капитального строительства "Счастливая семья" - комплекса многоквартирных жилых домов, расположенного по адресу: Тюменская область, г. Тобольск, 7 микрорайон, 48 (1, 2, 3 очереди), и реализовывало квартиры в указанном объекте по договорам долевого участия физическим лицам и организациям. Строительство велось на основании разрешения на строительство N RU 72303000-309, выданного Комитетом градостроительной политики Администрации г. Тобольска 30.12.2013 сроком действия до 30.12.2015 (с изменениями от 31.03.2014).

Объект введен в эксплуатацию 25.12.2015 на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 25.12.2015 N 72-303-309-2014, выданного Комитетом градостроительной политики Администрации города Тобольска.

В соответствии с учетной политикой налогоплательщика, утвержденной в проверяемый период, его доходы состояли из: вознаграждения застройщика в виде процента от отчислений дольщиков; экономии по строительству; прочих доходов. Финансовый результат (экономия/перерасход) по строительству объекта недвижимости определялся на дату ввода объекта в эксплуатацию.

В проверяемый период Общество применяло специальный налоговый режим - УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

В ходе проверки Инспекцией установлено, что около 60 % квартир в строящемся ЖК "Счастливая семья" (161 квартира из 270 квартир) реализовано Обществом аффилированному с ним лицу - ООО "СибИнвест", по договорам участия в долевом строительстве от 26.08.2014 N N 65, 66, 67, 68, 69, 70, от 25.09.2015 N 116. Оплата за квартиры произведена, в том числе, с использованием векселей и за счет кредитных средств, предоставленных ПАО "Сбербанк России" по договорам об открытии невозобновляемой кредитной линии от 26.08.2014 N 102 и N 103, залогодателями и поручителями исполнения обязательств ООО "СибИнвест" по которым выступали, в том числе Общество и лично его руководитель Кривцов М.В. Помимо этого, денежные средства на расчетный счет ООО "СибИнвест" поступали непосредственно от Кривцова М.В.(руководитель Общества) с назначением "перевод по договору беспроцентного займа". Впоследствии квартиры реализованы ООО "СибИнвест" сторонним физическим лицам (123 квартиры) и организациям (5 квартир) по стоимости выше цены приобретения, сопоставимой со стоимостью продажи квартир самим Обществом-застройщиком сторонним лицам.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что ООО "СибИнвест" зарегистрировано 14.05.2014, то есть незадолго до заключения договоров участия в долевом строительстве с Обществом, ликвидировано 15.09.2016, в спорном периоде не имело иных доходов, помимо доходов от реализации приобретенных у Общества квартир, аффилировано с Обществом по признаку единого лица, контролирующего деятельность и организующего ее финансовое обеспечение (учредителя ООО "СибИнвест" и руководителя Общества Кривцова М.В.), а также учредителя и руководителя ООО "СибИнвест" Стрижак О.И., которая также работала бухгалтером иного взаимозависимого лица- ООО "Авангард"), в отношениях с банком Общество и ООО "СибИнвест" выступали как участники одной группы компаний, соединения указанных организаций с электронной системой банковского обслуживания происходили с одного IP-адреса, в расчетах использованы векселя, в отношениях с банком по получению кредита для расчетов с Обществом за приобретенные квартиры как сам налогоплательщик, так и его руководитель предоставляли обеспечение финансовых обязательств ООО "СибИнвест" (залог, поручительство), Кривцов М.В. фактически частично финансировал приобретение ООО "СибИнвест" квартир у Общества с использованием конструкции беспроцентного займа.

Проанализировав условия совершенных сделок, отношения их участников, примененный порядок расчетов по договорам, суды пришли к обоснованному выводу о том, что целью заключения налогоплательщиком договоров долевого участия в строительстве с ООО "СибИнвест" являлось сохранение права на применение УСН, установленная Инспекцией взаимозависимость между Обществом и ООО "СибИнвест" повлияла на цену сделок, реализация части квартир взаимозависимому лицу, перепродавшему их сторонним лицам по ценам, сопоставимым с ценами застройщика, используемыми в отношениях с третьими лицами, привела к необоснованному занижению доходов Общества на сумму разницы между ценами реализации объектов долевого участия в строительстве взаимозависимому лицу ООО "СибИнвест" и рыночными ценами реализации аналогичных объектов сторонним лицам.

Установив данные обстоятельства, принимая во внимание установленное отклонение цены реализации квартир от минимального значения рыночной цены с учетом положения статьи 105.1 НК РФ, Инспекция определила действительные налоговые обязательства Общества (с учетом утраты права на применение УСН в 4 квартале 2015 года), приняв за основу при определении рыночной цены реализованных квартир в соответствии с положениями статей 105.3, 105.7, 105.9 НК РФ цены реализации 66 квартир сторонним лицам (61 квартиры, реализованной Обществом физическим лицам, и 5 квартир, реализованных сторонней организации).

Доводы кассатора о нарушении правила расчета интервала рыночных цен в связи с необоснованным исключением при его расчете сопоставимых сделок, заключенных с ООО "Брокер" и ООО "Аметист", являлись предметом рассмотрения в судах двух инстанций и обоснованно отклонены по мотиву установленной Инспекцией и судами фактической взаимозависимости указанных лиц и налогоплательщика и факта реализации указанным лицам квартир также на нерыночных условиях (ниже себестоимости) с последующей перепродажей.

Инспекцией установлено, что ООО "Аметист" изначально являлось арендатором земельного участка, на котором Обществом был построен ЖК "Счастливая семья", ему было выдано разрешение на строительство жилых домов, на основании которого построен ЖК "Счастливая семья", а также проектная документация, которая впоследствии приобретена Обществом у ООО "Брокер". ООО "Аметист" занималось получением технических условий на подключение объекта к сетям теплоснабжения, водоснабжения и канализации, электрическим сетям, уступило Обществу право аренды земельного участка и полученное разрешение на строительство на основании договора уступки от 11.02.2014 всего за 1 000 руб. Приведенные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о наличии отношений фактической взаимозависимости между Обществом и указанными лицами.

Оценив указанные обстоятельства в совокупности, суды пришли к обоснованному выводу о том, что взаимозависимость сторон сделки и реализация им квартир ниже себестоимости не позволяет рассматривать цены, примененные в отношениях Общества с ООО "Брокер" и ООО "Аметист", в качестве рыночных, и учитывать сделки с указанными лицами при определении минимального и максимального интервала рыночных цен.

Судами также обоснованно отклонена ссылка Общества на приказ об установлении стоимости квадратного метра от 01.06.2015 N 2/с, поскольку фактически данный приказ при заключении договоров со сторонними покупателями не применялся, доли/квартиры реализовались по ценам, отличным от установленных приказом. Кроме того, суды при оценке данного приказа обоснованно учли, что указанная в нем стоимость квадратного метра на 40% ниже цены, установленной через месяц по приказу N 3/с от 01.07.2014.

Довод кассатора о том, что цену сделки устанавливал банк, также являлся предметом рассмотрения в судах, которые отклонили ссылку Общества на письмо ПАО "Сбербанк России" от 17.04.2019 N 0029-01-исх/103, указав, что поведение налогоплательщика и аффилированного с ним лица имело своей целью, прежде всего, сохранение Обществом льготного налогового режима УСН. Суд округа отмечает, что банк в силу объема своих полномочий не вправе осуществлять контроль за установлением рыночных цен при реализации квартир. В рассматриваемой ситуации смысл сделки Общества с ООО "СибИнвест" заключался в передаче части квартир на реализацию аффилированному с Обществом лицу по ценам, позволяющим не превысить барьер, при котором допускается применение УСН.

Довод кассатора об отсутствии у Инспекции права оспаривать цену сделок с ООО "СибИнвест", поскольку отклонение цены от рыночной в установленных Инспекцией пределах (около 20%) нельзя признать многократным, со ссылкой на положения пункта 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, основан на неверном толковании положений приведенного Обзора, которое в силу прямого в нем указания не подлежит применению в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, то есть в том числе при совершении сделок между взаимозависимыми лицами. В рассматриваемой ситуации сделка совершена между взаимозависимыми лицами.

Установив, что сделки с ООО "СибИнвест" были совершены с отклонением цены реализации квартир от минимального значения рыночной цены, Общество в 4 квартале 2015 году занизило доход от продажи квартир ООО "СибИнвест" на 47 077 425, 31 руб., фактически сумма дохода налогоплательщика в 4 квартале 2015 года превысила установленный максимальный предел, при котором в указанный период допускалось применение УСН, Инспекция и суды пришли к обоснованному выводу о том, что Общество с 4 квартала 2015 года утратило право на применение УСН, в связи с чем ему обоснованно доначислены налоги по общей системе налогообложения, в связи с чем суды обоснованно отказали в удовлетворении требований Общества по указанному эпизоду.

Признавая правомерным исключение Инспекцией из состава расходов налогоплательщика затрат на оплату услуг взаимозависимых лиц (ООО "СтоунИнжиниринг" и ООО "Авангард"), суды двух инстанций обоснованно исходили из положений статьи 252, пунктов 1 и 2 статьи 346.16 НК РФ о том, что в составе расходов могут быть учтены лишь фактически понесенные, экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Проанализировав отношения Общества с ООО "СтоунИнжиниринг" и ООО "Авангард", суды пришли к выводам о том, что расходы по договорам, заключенным с аффилированными лицами, понесены необоснованно, поскольку функции заказчика по заключенному с ООО "СтоунИнжиниринг" договору о передаче функций заказчика от 02.04.2014 N 1 Общество исполняло самостоятельно, а технические условия на подключение инженерных сетей оформляло о иное лицо, ООО "Авангард" услуги по договору от 04.04.2014 также не оказывало.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что ООО "СтоунИнжиниринг" зарегистрировано 02.04.2014, ликвидировано 01.06.2017, в период существования являлось взаимозависимым с Обществом лицом по признаку единого учредителя и руководителя (Кривцова М.В.), справки по форме 2-НДФЛ представлены за 2015 год только на Карпова А.В., единственным покупателем услуг данного общества являлся аффилированный с ним налогоплательщик, иной деятельности с внешними контрагентами, помимо деятельности по заключенному с Обществом договору и покупки/продажи долей (квартир) в ЖК "Счастливая семья", приобретенных у ООО "СибИнвест", ООО "СтоунИнжиниринг" не осуществляло, расходы в 2015 году понесло только на выплату заработной платы Карпову А.В., а также уплату налогов и страховых взносов за указанного работника; в отношениях с банком Общество, ООО "СибИнвест" и ООО "СтоунИнжиниринг" также выступали как участники одной группы компаний.

Между Обществом (застройщик) и ООО "СтоунИнжиниринг" (заказчик) заключен договор о передаче функций заказчика от 02.04.2014 N 1, в соответствии с которым заказчик обязуется по поручению застройщика за вознаграждение оказать услуги по выполнению функций заказчика по строительству объекта - "Многоквартирных жилых домов, расположенных по адресу: Тюменская область, г. Тобольск, 7 микрорайон, 48 (1, 2, 3 очереди). Заказчик оказывает услуги по договору от своего имени, но за счет застройщика, а именно, обязуется: получить технические условия на подключение объекта к сетям теплоснабжения, водоснабжения и канализации, электрическим сетям; заключить договор генерального подряда и исполнить принятые по такому договору обязательства, организовать производство работ на объекте силами генерального подрядчика и (или) субподрядчиков в объемах, предусмотренных проектно-сметной документацией, с соблюдением действующих технических регламентов, СНиПов других обязательных норм и правил; осуществлять технический надзор за производством строительно-монтажных работ (с правом передачи данной функции третьему лицу); заключить иные договоры, необходимые для осуществления строительства объекта; ежемесячно представлять застройщику отчет об исполнении договора с приложением документов (сводного счета-фактуры на сумму НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками; копии или оригиналы счетов-фактур, предъявленных поставщиками и подрядчиками; акт об услугах за выполнение функций заказчика); осуществлять взаимодействие с органами власти и органами, выполняющими контрольно-надзорные функции в области строительства; произвести приемку и ввод в эксплуатацию завершенного строительством объекта; организовать передачу объекта в эксплуатацию управляющей компании; передать застройщику завершенный строительством объект в течение 30 дней с момента получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта и передать застройщику всю техническую документацию и бухгалтерскую документацию, относящуюся к объектам; контролировать исполнение гарантийных обязательств генерального подрядчика (пункт 2.1. договора).

Пунктом 3 указанного договора установлено, что вознаграждение за выполнение функций заказчика состоит из основной и дополнительной частей. Основная часть составляет 10% от стоимости работ, указанной в сводной счет-фактуре по строительству за отчетный период. Дополнительная часть составляет 3 000 000 руб. и выплачивается в случае получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не позднее 30.12.2015, а также в случае исполнения календарного графика производства работ и освоения денежных средств по состоянию на следующие даты: 30.09.2014, 31.12.2014, 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015. Дополнительная часть выплачивается за каждый указанный выше случай.

Согласно акту зачета взаимных требований от 31.12.2015 оплата Обществом услуг ООО "СтоунИнжиниринг" осуществлена, в том числе путем зачета взаимных требований по договору займа от 25.09.2014.

Во исполнение указанного выше договора ООО "СтоунИнжиниринг" в лице Кривцова М.В. заключены договоры генерального подряда с ООО "Строймонтаж-Т" и с ООО "Демиург".

Исследовав акты выполненных работ, счета-фактуры, выставленные генеральными подрядчиками, в которых покупателем указано Общество, допросив единственного работника ООО "СтоунИнжиниринг" Карпова А.В. (протокол допроса от 08.11.2018 N 200), Инспекция установила, что фактически в отношения с подрядными организациями вступало само Общество, договоры с подрядными организациями заключены формально от имени ООО "СтоунИнжиниринг", за подписью Кривцова М.В., контролировавшего деятельность обоих юридических лиц, Кривцов М.В. контролировал объемы выполненных работ, согласовывал акты выполненных работ с подрядчиком, осуществлял взаимодействие с органами власти, выполняющими контрольно-надзорные функции в области строительства. Технические условия на подключение объекта к сетям теплоснабжения, водоснабжения и канализации, а также электрическим сетям оформляло иное лицо - ООО "Аметист".

Принимая во внимание изложенное, с учетом отсутствия в деле доказательств ведения самостоятельной хозяйственной деятельности ООО "СтоунИнжиниринг", оказания им реальных услуг для Общества по договору, примененный порядок расчетов, суды обоснованно согласились с выводами Инспекции о том, что реквизиты ООО "СтоунИнжиниринг" в отношениях с Обществом и подрядными организациями использованы в целях увеличения расходов на себестоимость строительства, фактически обязательства по договору выполнены самим Обществом либо ООО "Аметист" (в части получения технических условий на подключение инженерных сетей), в связи с чем сумма расходов на оплату услуг ООО "СтоунИнжиниринг" в размере 49 095 375, 62 руб. по договору от 02.04.2014 N 1 обоснованно исключена Инспекцией в ходе проверки при формировании себестоимости строительства многоквартирных домов.

По аналогичным основаниям суды признали обоснованным исключение Инспекцией из состава расходов Общества по УСН за 2015 год затрат по оплате услуг ООО "Авангард".

В ходе проверки Инспекцией установлено, что Общество и ООО "Авангард" также являются взаимозависимыми лицами по признаку единого руководителя и учредителя (Кривцов М.В. и его мать Кривцова Л.И.), а также в определенный период Стрижак О.И., являвшаяся учредителем и руководителем ООО "СибИнвест". Согласно справкам по форме N 2-НДФЛ единственным работником ООО "Авангард" является Кривцов М.В. (он же руководитель Общества), который в ходе допроса указал, что работы от лица ООО "Авангард" выполнялись им лично, он вел бухгалтерский и налоговый учет (протоколы допроса от 10.04.2018 N 13-2/6640, от 27.09.2018 N13-2/6641).

Между Обществом (заказчик) и ООО "Авангард" (исполнитель) заключен договор возмездного оказания услуг от 04.04.2014, согласно которому заказчик поручает и обязуется оплатить, а исполнитель принимает на себя обязательства осуществить определенную деятельность и оказать заказчику следующие услуги: представлять интересы заказчика по поиску покупателей и ведению переговоров с ними для заключения договоров участия в долевом строительстве объекта, договоров уступки права требования, договоров купли-продажи; содействовать заключению договоров участия в долевом строительстве, договоров уступки права требования, договоров купли-продажи между застройщиком или заказчиком и покупателем; рекламировать объект; изготавливать рекламную продукцию с описанием объекта; проводить акции, продвигающие объект на рынке.

Согласно пункту 4.3 указанного договора за услуги, оказанные исполнителем по договору, заказчик уплачивает исполнителю вознаграждение в размере 5% от общей стоимости объекта, которая указана в договоре участия в долевом строительстве, договоре уступки права требования, договоре купли-продажи.

Исследовав первичные документы об исполнении указанного договора, представленные ООО "Авангард" по взаимоотношениям с подрядчиками, Инспекция в ходе проверки установила, что работы, выполненные подрядчиками, перевыставлены указанным лицом Обществу с учетом вознаграждения, предусмотренного договором возмездного оказания услуг от 04.04.2014, акты выполненных работ не содержат сведений о фактах хозяйственной жизни, за которые ООО "Авангард" уплачено вознаграждение, и не позволяют установить, в чем заключался поиск ООО "Авангард" возможных покупателей, оказание иных услуг.

С учетом изложенного, принимая во внимание установленные обстоятельства взаимозависимости и отсутствие доказательств фактического оказания услуг в рамках договора, заключенного с ООО "Авангард", при определении налоговой базы по УСН Инспекцией обоснованно были учтены только расходы ООО "СтоунСтрой" в размере 2 016 635 руб. (фактическая стоимость спорных услуг (работ), оказанных подрядчиками) и отказано в применении расходов по взаимоотношениям с ООО "Авангард" (в части наценки стоимости его услуг) в сумме 1 873 925 руб. (3 890 560 - 2 016 635).

Доводы Общества о том, что налогоплательщик и ООО "Авангард" применяли одну систему налогообложения (УСН), в связи с чем не получили каких-либо налоговых преференций, затраты, предъявленные ООО "Авангард" Обществу, не повлияли на сумму экономии от использовании инвестиционных средств при определении размера внереализационных доходов в целях налогообложения и определения превышения лимита по УСН, являлись предметом исследования и судебной оценки при рассмотрении спора апелляционным судом и обоснованно были отклонены, поскольку судом установлено, что включение ООО "Авангард" в цепочку взаимоотношений по покупке квартир в ЖК "Счастливая семья" у ООО "СтоунСтрой" через ООО "СибИнвест" в проверяемый период с учетом увеличения расходной части позволило Обществу минимизировать свои налоговые обязательства и уплатить минимальный налог на основании пункта 6 статьи 346.18 НК РФ.

Всем доводам Общества, фактическим обстоятельствам по делу и представленным в дело доказательствам по перечисленным эпизодам судами дана оценка. Доводы кассационной жалобы Общества направлены на переоценку выводов судов, соответствующих установленным по делу фактическим обстоятельствам.

Доводы кассационной жалобы Инспекции на постановление апелляционного суда в части удовлетворения требований Общества также не могут являться основанием для отмены судебного акта апелляционной коллегии.

Частично удовлетворяя требование налогоплательщика, изменяя решение суда и признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 895 893 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по данному налогу, апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о неправомерном определении налоговым органом финансового результата деятельности по каждой квартире, а не по объекту строительства в целом.

Признавая данную позицию ошибочной, апелляционный суд обоснованно исходил из положений статьи 247, пункта 14 статьи 250, подпункта 14 пункта 1 статьи 251, подпункта 17 статьи 270 НК РФ, истолкованных в системной взаимосвязи с положениями Закона N 214-ФЗ, согласно которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль в период строительства не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в том числе аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов, а также расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования; средства, использованные не по целевому назначению, образуют внереализационный доход налогоплательщика.

Апелляционный суд указал, что организации -застройщики определяют налоговую базу исходя из итоговой величины финансового результата (прибыли или убытка). При этом критерием определения финансового результата является использование полученных от дольщиков средств по целевому назначению.

В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона N 214-ФЗ объектом долевого строительства является жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно пункту 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией, а также на иные цели, связанные со строительством, перечисленные в указанной норме права.

В Законе N 214-ФЗ не содержится требований, которые бы определяли целевой характер использования средств дольщиков с оплатой строительства (возмещением расходов застройщика на строительство) только тех объектов (помещений), которые подлежат передаче конкретным дольщикам.

Указанные положения Налогового кодекса и Закона N 214-ФЗ свидетельствуют о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому), что также согласуется с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России 30.12.1993 N 160), согласно пункту 3.1.6 которого экономия средств, выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов зачисляется на счет учета прибылей и убытков.

Если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает его базу по налогу на прибыль. Если полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль.

С учетом изложенного апелляционный суд обоснованно согласился с позицией налогоплательщика в части определения методики формирования финансового результата от строительства (в целом по дому) и с учетом произведенного налоговым органом по определению суда расчета (приведен в тексте постановления апелляционного суда), признал необоснованным доначисление налога на прибыль в сумме 1 895 893 руб., соответствующих сумм пени и штрафов по данному налогу.

Указанные выводы апелляционного суда соответствуют обстоятельствам дела, приведенным выше нормам права и правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578 по делу N А 60-43572/2019.

Приведенные в кассационной жалобе Инспекции доводы основаны на неверном толковании норм материального права и не могут быть приняты кассационным судом. Постановление апелляционного суда в части удовлетворения требований Общества также является законным и обоснованным.

Все доводы Инспекции и Общества, приведенные в кассационных жалобах, являлись предметом рассмотрения апелляционного суда и им дана надлежащая правовая оценка, иное толкование Инспекцией положений законодательства, а также иная оценка Обществом обстоятельств рассматриваемого дела не свидетельствуют о нарушении апелляционным судом норм права, не опровергают правильность выводов суда апелляционной инстанции, которым изменено решение суда первой инстанции, направлены на переоценку положенных в их основу доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции (статья 286 АПК РФ).

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы Общества относятся на ее подателя, налоговый орган от уплаты государственной пошлины по кассационной жалобе освобожден.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 26.10.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-16528/2019 Арбитражного суда Тюменской области оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

А.А. Бурова А.А. Кокшаров