Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 октября 2020 г. N Ф04-4681/20 по делу N А70-22894/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 20 октября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 октября 2020 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.,

судей Буровой А.А.,

Кокшарова А.А.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 на решение от 18.02.2020 Арбитражного суда Тюменской области (судья Минеев О.А.) и постановление от 13.07.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю.) по делу N А70-22894/2019, принятые по заявлению открытого акционерного общества "Запсибгазпром" (ОГРН 1027200821196, ИНН 7203001796) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979) о признании недействительным решения от 07.06.2019 N 110066900/13-1 в части.

В судебном заседании приняли участие представители: Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3: Липчинская Н.П. по доверенности от 24.12.2019 N 122 (до перерыва), Михайлова Е.С. по доверенности от 24.12.2019 N 120 (после перерыва); от открытого акционерного общества "Запсибгазпром"-Лунева А.В. по доверенности от 25.12.2019 N 159 (после перерыва).

С у д установил:

открытое акционерное общество "Запсибгазпром" (далее - ОАО "Запсибгазпром", налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.06.2019 N 110066900/13-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2016 - 2017 годы в размере 7 645 257 руб., штрафа в размере 764 525 руб. 70 коп. и соответствующих сумм пени.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 18.02.2020, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2020, заявление удовлетворено. Признано недействительным решение Инспекции от 07.06.2019 N 110066900/13-1 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2016 - 2017 годы в размере 7 645 257 руб., штрафа в размере 764 525 руб. 70 коп. и соответствующих сумм пени.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, Инспекция (далее также-кассатор) оспорила их в кассационном порядке, ссылаясь на неверное применение норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, и несоответствие выводов, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела.

Инспекция утверждает, что обоснованность расходов налогоплательщика не оценивалась ей с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата; в ходе проверки установлено, что налогоплательщиком получена налоговая выгода путем создания схемы изменения правообладателя объектов основных средств по цепочке ОАО "Запсибгазпром" - ООО "Запсибгазпром - Газификация" - ОАО "Запсибгазпром". Схема изменения правообладателя основных средств в форме заключения договора возвратного лизинга, по мнению кассатора, имела целью формальную смену собственника, в то время как фактический пользователь имущества (Общество) не изменился, имущество как до, так и после заключения договора возвратного лизинга использовалось налогоплательщиком для сдачи в аренду ООО "Газпром Энерго", при этом Общество независимо от статуса несло риски гибели или порчи имущества, расходы на его содержание в состоянии, пригодном к эксплуатации; до заключения спорного договора возвратного лизинга налогоплательщик получал только доходы от сдачи имущества в аренду, а после заключения договора возвратного лизинга получил основание для их уменьшения на 86,6%. Кассатор указывает, что реализация имущества ООО "Запсибгазпром - Газификация" производилась Обществом без наценки, заключение договора лизинга не обусловлено разумными экономическими причинами и не имеет деловой цели, направлено на минимизацию налоговых обязательств; согласно операциям по расчетным счетам ОАО "Запсибгазпром" оплата лизинговых платежей за 2016 год не осуществлялась, за 2017 год оплата производилась неритмичными платежами, но при этом санкции по договору не начислялись, договор не был расторгнут, целью заключения договора возвратного лизинга являлось снижение остаточной стоимости имущества для последующей реализации ООО "Газпром Энерго", поскольку вовлечение в цепочку реализации имущества ООО "Запсибгазпром - Газификация" и заключение с ним договора возвратного лизинга позволило получить основания для применения ускоренной амортизации и для снижения остаточной стоимости имущества. При этом созданы условия для сокращения налоговой нагрузки для всех трех участников схемы, в том числе для ОАО "Запсибгазпром" - в виде увеличения расходов за счет включения в них сумм лизинговых платежей; ООО "Газпром Энерго" как до, так и после заключения договора лизинга уплачивало арендные платежи, но в дальнейшем сэкономило на уплате налога на имущество, поскольку остаточная стоимость имущества (объекта лизинга) значительно снизилась.

Инспекция указывает на формальность отношений по передаче имущества в лизинг, отсутствие реальных расчетов между налогоплательщиком и обществом "Запсибгазпром - Газификация", создание сторонами сделки возвратного лизинга видимости ее исполнения, поскольку полученные в оплату за приобретение имущества, переданного в возвратный лизинг, денежные средства возвращались налогоплательщиком обществу "Запсибгазпром - Газификация" под видом платежей по агентскому договору; считает, что целью заключения договора возвратного лизинга также не являлось погашение кредиторской задолженности Общества перед ООО "Запсибгазпром - Газификация", поскольку Общество имело значительную переплату перед ним на конец 2015 года; полагает ошибочными выводы судов о том, что выручка, полученная Обществом от реализации объектов недвижимого имущества, была использована им для расчетов с кредитором и авансирования дальнейшего строительства, указывает, что в результате передачи имущества в лизинг налогоплательщик получил возможность дважды заявить НДС к вычету, просит отменить решение с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Общество в письменном отзыве на кассационную жалобу возразило против доводов Инспекции, считает судебные акты законными и обоснованными, не подлежащими отмене.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании объявлялся перерыв с 13.10.2020 по 20.10.2020 по ходатайству Общества в связи с болезнью представителя. Резолютивная часть постановления объявлена 20.10.2020.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражений, изложенных в отзыве на нее.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что основанием для вынесения оспариваемого решения Инспекции явились результаты выездной налоговой проверки, проведенной в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по НДФЛ - за период с -01.09.2015 по 31.12.2017, в ходе которой Инспекцией, в числе прочего, установлено занижение Обществом налога на прибыль в связи с включением в состав расходов лизинговых платежей в общей сумме 51 563 822, 22 рубля по договору возвратного лизинга от 25.09.2015 N 017045-К-12, заключенному налогоплательщиком с ООО "Запсибгазпром-Газификация", о чем оставлен акт от 22.04.2019 N 13-1-44/6, вынесено решение от 07.06.2019 N 110066900/13-1, которым Обществу, в числе прочего, начислены спорные суммы недоимки, пени и налоговой санкции.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 19.09.2019 N 507 решение Инспекции оставлено без изменения, после чего Общество оспорило его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленное требование и признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2016 - 2017 годы в размере 7 645 257 руб., штрафа в размере 764 525 руб. 70 коп. и соответствующих сумм пени, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статьи 247, пункта 1 статьи 252, подпункта 10 пункта 1 статьи 264, пункта 8.1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), истолкованных с учетом Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, во взаимосвязи с совокупностью собранных по делу доказательств исходили из наличия у Общества права учесть лизинговые платежи по договору возвратного лизинга от 25.09.2015 N 017045-К-12, заключенному налогоплательщиком с ООО "Запсибгазпром-Газификация", указали, что заключение данного договора не имело своей единственной целью получение налоговой выгоды, а уплаченные по нему лизинговые платежи обоснованы и документально подтверждены, связаны с предпринимательской деятельностью Общества, производимые между сторонами договора возвратного лизинга взаиморасчеты по уплате лизинговых платежей и выплате агентского вознаграждения не являются возвратом денежных средств, у Инспекции нет права контролировать экономическую обоснованность совершаемых налогоплательщиком сделок.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих доход от реализации для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль, включены расходы по оплате лизинговых платежей по договору возвратного лизинга от 25.09.2015 N 017045-К-12, заключенному между ОАО "Запсибгазпром" и ООО "Запсибгазпром-Газификация", в общей сумме 51 563 822 руб. 22 коп.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ для целей налогообложения налогом на прибыль устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

В соответствии с пунктом 8.1 статьи 272 НК РФ расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена статьей 4 Федерального Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 N 9010/06).

Само по себе заключение договора возвратного лизинга не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку налоговое законодательство позволяет учитывать в расходах лизинговые платежи (подпункт 10 пункт 1 статьи 264 НК РФ), в том числе и по договору возвратного лизинга (постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.10.2017 N 6399/07).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

По смыслу статьи 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением налогоплательщиком доходов в соответствующем налоговой (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.

Судами установлено, что имущество, реализованное налогоплательщиком ООО "Запсибгазпром-Газификация" и предоставленное ему же по договору возвратного лизинга, представляет из себя построенные Обществом магистральные сети электроснабжения жилого комплекса "Ямальский -2", которые в период с 01.11.2014 года по 30.09.2015 находились на балансе налогоплательщика, были учтены на счете бухгалтерского учета 01, в отношении них начислялась амортизация (за исключением земельных участков).

По договору аренды имущества от 02.12.2014 N 00-02-03/513/14-3 объекты были переданы Обществом в аренду ООО "Газпром Энерго", которое фактически их эксплуатировало, уплачивая арендные платежи, вплоть до приобретения по остаточной стоимости по договору купли -продажи от 31.12.2019 N 53-03/187/19-3.

В отношении вышеуказанного имущества в период аренды до выкупа его арендатором между налогоплательщиком и обществом "Запсибгазпром-Газификация" был заключен договор возвратного лизинга от 25.09.2015 N 017045-К-12, по условиям которого ООО "Запсибгазпром-Газификация" приобрело указанное имущество с одновременной передачей в лизинг продавцу (налогоплательщику), который обязался принять предмет лизинга и своевременно выплачивать ООО "Запсибгазпром-Газификация" лизинговые платежи. Выкупная цена имущества по договору составила 165 304 731 руб. 24 коп., в том числе НДС 18% - 25 207 128 руб. 50 коп. В договоре оговорено обременение имущества арендой у ООО "Газпром Энерго" в соответствии с договором аренды oт 02.12.2014 N 00-02-03/513/14-3.

По условиям пунктов 2.3.3., 3.2.,4.2. договора лизинга за Обществом сохранялась обязанность в течение всего срока действия договора использовать предмет лизинга только по прямому назначению, своими силами и за свой счет производить необходимый ремонт и поддерживать его в состоянии, пригодном для эксплуатации, а также нести риск случайной гибели и/или случайного повреждения предмета лизинга. По окончании срока действия договора лизинга имущество подлежало обратной передаче в собственность ОАО "Запсибгазпром".

Суммы лизинговых платежей в отношении вышеуказанного имущества включены в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2016 год и 2017 год, в общем размере 51 563 822 руб. 22 коп.

При рассмотрении спора судами двух инстанций установлено, что построенные Обществом объекты энергетики предназначены для эксплуатации специализированной организацией (ООО "Газпром Энерго"), которая не имела возможности выкупить их единовременно в 2014 году в связи с ограниченными возможностями инвестиционной программы, вследствие чего эксплуатировала на условиях аренды, уплачивая налогоплательщику арендные платежи.

Заключение Обществом договора возвратного лизинга с ООО "Запсибгазпром-Газификация" совершено по инициативе арендатора (ООО "Газпром Энерго"), изложенной в письме от 21.03.2014 N АС-07/1323, об увеличении арендных платежей при условии начисления ускоренной амортизации для уменьшения выкупной стоимости объектов недвижимости, что позволило налогоплательщику на протяжении длительного времени сдавать в аренду имущество с ежемесячной арендной платой 3 900 408 руб. 38 коп., в том числе НДС 594 977,55 рублей, определенной с учетом ускоренной амортизации и значительно превышающей размер арендной платы, начисленной без ускоренной амортизации (1 388 886 руб., в том числе НДС 211 863 руб. 97 коп.), а ООО "Газпром Энерго" начисление ускоренной амортизации позволило выкупить эксплуатируемые объекты энергетики по меньшей остаточной стоимости.

Таким образом, произведенные Обществом расходы в виде лизинговых платежей по договору возвратного лизинга в данном случае направлены на получение доходов от реализации имущества и увеличение доходов от его использования (аренды) одновременно.

Проанализировав условия сделки и обстоятельства ее исполнения, суды двух инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что, вопреки доводам Инспекции, участники спорных отношений имели деловую цель и обоюдный экономический (а не только налоговый) интерес в совершении договора возвратного лизинга, заключавшийся в увеличении размера арендных платежей, получаемых налогоплательщиком, с одной стороны, и уменьшении остаточной стоимости имущества при начислении ускоренной амортизации, позволившей ООО "Газпром Энерго" выкупить арендованное имущество по меньшей цене (на более выгодных условиях), с другой стороны.

Судами установлено, что, формируя доходную часть налоговой базы по налогу на прибыль, Общество учло в составе доходов как суммы арендных платежей в повышенном размере, определенном с учетом ускоренной амортизации, так и доходы от реализации имущества по договору лизинга, что повлекло формирование прибыли по итогам соответствующих налоговых периодов и от аренды (в размере превышения доходов от аренды над суммами лизинговых платежей), и от реализации имущества по договору возвратного лизинга. С сумм полученных доходов налогоплательщиком исчислены и уплачены в бюджет налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость.

Вторая сторона договора возвратного лизинга - ООО "Запсибгазпром-Газификация" также получило прибыль от использования находившегося в лизинге имущества в сумме 11 764 246,14 руб., с которой подлежит исчислению и уплате налог, в связи с превышением сумм лизинговых платежей над общей суммой амортизации и налога на имущество организаций за соответствующий период. Полученные доходы учтены контрагентом при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Инспекция со своей стороны при перерасчете налога на прибыль в целях установления действительного объема налоговых обязательств Общества корректировку доходной части не производила, суммы доходов от аренды и реализации имущества по договору возвратного лизинга не уменьшила, ограничившись лишь исключением лизинговых платежей из расходов.

Отклоняя довод Инспекции об отсутствии доказательств реального исполнения обязательств сторонами договора возвратного лизинга, поскольку полученные по лизингу денежные средства возвращены под видом оплаты по иным гражданско-правовым обязательствам, суды установили, что отношения сторон по агентскому договору от 11.11.2014 N 016109-КПА-3-1, а также кредиторская задолженность налогоплательщика перед данным контрагентом по договору от 15.09.2014 N 016117-КПА-3-1, в счет которых Обществом производилась оплата на счет ООО "Запсибгазпром-Газификация", реальны, подтверждены отчетом агента и оборотно-сальдовой ведомостью по счету 76 за период с 01.01.2015 по 01.12.2015, доход Общества от реализации объектов недвижимого имущества по договору возвратного лизинга использован для его коммерческой деятельности (авансирования строительства инженерных сетей в г. Надым), из чего суды сделали обоснованный вывод о том, что расчеты действительно произведены сторонами в рамках исполнения обязательств по различным договорам и не являются возвратом денежных средств по договору лизинга.

Инспекцией не опровергнута действительность гражданско-правовых обязательств, оплату по которым налоговый орган признал возвратом денежных средств.

При рассмотрении спора судами установлено и подтверждено материалами дела, что налогоплательщик и ООО "Газпром Энерго" входят в одну группу лиц по признаку одного учредителя (ПАО "Газпром"), Общество является учредителем ООО "Запсибгазпром-Газификация", однако, обоснованно указано, что состояние взаимозависимости в данном случае не повлияло на условия заключенных сторонами сделок и их исполнение, поскольку отношения реальны, имеют экономическую цель, произведенные расходы направлены на получение доходов, отклонение цен (арендных, лизинговых платежей, выкупной стоимости имущества) от рыночных Инспекцией не установлено, экономическую целесообразность совершенных сделок налоговый орган контролировать не вправе.

Доводы Инспекции о занижении налога на имущество в результате ускоренной амортизации, двойном предъявлении НДС к вычетам не имеют отношения к предмету настоящего спора, в рамках которого судами проверялась обоснованность уменьшения прибыли за счет лизинговых платежей, иные налоги не начислялись и не оспаривались.

Суд кассационной инстанции полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Доводы кассационной жалобы Инспекции являлись предметом исследования и судебной оценки в судах первой и апелляционной инстанций, направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной, в том числе в Определении от 17.02.2015 N 274-О, статьи 286 - 288 АПК РФ, находясь в системной связи с другими положениями данного Кодекса, регламентирующими производство в суде округа, предоставляют суду округа при проверке судебных актов право оценивать лишь правильность применения нижестоящими судами норм материального и процессуального права и не позволяют ему непосредственно исследовать доказательства и устанавливать фактические обстоятельства дела. Иное позволяло бы суду округа подменять суды первой и второй инстанций, которые самостоятельно исследуют и оценивают доказательства, устанавливают фактические обстоятельства дела на основе принципов состязательности, равноправия сторон и непосредственности судебного разбирательства, что недопустимо.

Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется (статья 286 АПК РФ).

Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов (статья 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено.

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

От уплаты государственной пошлины по кассационной жалобе Инспекция освобождена.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 18.02.2020 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 13.07.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-22894/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу-без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.