Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 февраля 2020 г. N Ф04-7691/20 по делу N А75-7926/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 04 февраля 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 февраля 2020 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу компании "Салым Петролеум Девелопмент Н.В." (Нефтеюганский филиал) на решение от 28.06.2019 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Заболотин А.Н.) и постановление от 28.10.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Иванова Н.Е., Шиндлер Н.А.) по делу N А75-7926/2019 по заявлению компании с ограниченной ответственностью "Салым Петролеум Девелопмент Н.В." к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628310, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Нефтеюганск, микрорайон 12, 18А, ОГРН 1048601655080, ИНН 8619011309) об оспаривании решения.

Другие лица, участвующие в деле: Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628012, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Ханты-Мансийск, ул. Дзержинского, 2, ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258), Департамент финансов Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

В заседании приняли участие представители:

от компании "Салым Петролеум Девелопмент Н.В." - Ковалева О.П. по доверенности от 25.02.2019, Дейнега Н.Н. по доверенности от 25.02.2019;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Зиновьева И.Н. по доверенности от 25.06.2019, Василенко О.А. по доверенности от 24.04.2019, Даукшес В.О. по доверенности от 02.07.2019;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Даукшес В.О. по доверенности от 25.06.2019.

Суд установил:

компания "Салым Петролеум Девелопмент Н.В." (Нефтеюганский филиал) (далее - заявитель, налогоплательщик, компания) обратилась в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция, налоговый орган) от 12.10.2018 N 14/16 в части выводов о неправомерном применении понижающей ставки в части бюджета Ханты-Мансийского автономного округа - Югры по налогу на прибыль за 2015 год в сумме 131 445 695 руб. и о занижении налогооблагаемой прибыли в результате завышения расходов по концептуальному и общему проектированию, услугам специалистов при реализации Баженовского проекта, а также технических услуг для лицензионных участков компании, на сумму 51 583 948,73 руб.

К участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление) и Департамент финансов Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (далее - департамент).

Решением от 28.06.2019 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, оставленным без изменения постановлением от 28.10.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявление удовлетворено частично: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2013 - 2015 годы в размере 8 253 432 руб., а также в соответствующей части штрафных санкций и пени.

В кассационной жалобе компания, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить в части доначисления налога на прибыль за 2015 год в сумме 131 445 695 руб., соответствующих сумм пени и штрафа и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования в указанной части. В обоснование кассационной жалобы налогоплательщик указывает на соблюдение всех условий для применения пониженной ставки по налогу на прибыль; наличие доказательств осуществления налогоплательщиком инвестиций в основной капитал; неверное толкование судами понятия "инвестиции в основной капитал (основные средства)".

Инспекция, Управление и департамент возражают против доводов жалобы согласно отзывам.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы кассационной жалобы, отзывов на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для отмены принятых судебных актов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении компании, по результатам которой составлен акт проверки от 22.02.2018 N 14/03 и принято решение от 12.10.2018 N 14/16 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 6 391 147 руб.

Данным решением компании также доначислен налог на прибыль за 2013, 2015 годы в размере 139 699 127 руб. и начислены пени в сумме 9 050 745 руб.

Решением Управления от 22.01.2019 апелляционная жалоба компании оставлена без удовлетворения.

Применительно к доводам кассационной жалобы основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном применении заявителем понижающей ставки в части бюджета Ханты-Мансийского автономного округа - Югры по налогу на прибыль иностранных организаций за 2015 год в сумме 131 445 695 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 23, 45, 52, 247, 284 НК РФ, Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерности решения налогового органа в оспариваемой части.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Согласно пункту 1 статьи 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20 процентов, если иное не установлено названной статьей. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента, если иное не предусмотрено названной статьей.

Ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, для отдельных категорий налогоплательщиков и основания их применения устанавливаются Законом Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 30.09.2011 N 87-оз "О ставках налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет Ханты - Мансийского автономного округа - Югры" (далее - Закон N 87-оз).

В соответствии с пунктом 4 статьи 2 Закона N 87-оз ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет автономного округа, организациями, являющимися владельцами лицензий на пользование участками недр на территории автономного округа, содержащими месторождения углеводородного сырья, которые вкладывают инвестиции в основной капитал (основные средства) или вкладывают инвестиции в основной капитал (основные средства) и осуществляют расходы на проведение геологоразведочных работ на территории автономного округа, применяется:

1) на 4 процентных пункта ниже ставки, предусмотренной пунктом 1 настоящей статьи, если объем инвестиций в основной капитал (основные средства) или объем инвестиций в основной капитал (основные средства) и расходов на проведение геологоразведочных работ на территории автономного округа в предыдущем налоговом периоде превысил половину объема инвестиций в основной капитал (основные средства) и расходов на проведение геологоразведочных работ (при наличии расходов на проведение геологоразведочных работ) на территории автономного округа за два налоговых периода, предшествовавших предыдущему налоговому периоду;

2) на 3 процентных пункта ниже ставки, предусмотренной пунктом 1 настоящей статьи, если сумма средств, высвобожденных в результате применения данной ставки, не превысила 10 процентов объема инвестиций в основной капитал (основные средства) и расходов на проведение геологоразведочных работ (при наличии расходов на проведение геологоразведочных работ) на территории автономного округа за отчетный (налоговый) период.

Из буквального толкования приведенной нормы следует, что обязательным условием для применения пониженной ставки налога на прибыль, уплачиваемого в бюджет субъекта Российской Федерации, является факт инвестиции в основной капитал (основные средства).

Согласно пункту 6 статьи 2 Закона N 87-оз термин "инвестиции в основной капитал (основные средства)", используемый в настоящем Законе, применяется в том же значении, что и в Законе N 39-ФЗ.

В соответствии со статьей 1 Закона N 39-ФЗ под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; под инвестиционной деятельностью - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта, под капитальными вложениями - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Из анализа указанных положений следует, что основным определением в понятии инвестиций, инвестиционной деятельности является конечная цель - получение прибыли и (или) достижение иного полезного эффекта, а капитальные вложения - это инвестиции в основные средства.

Согласно разъяснениям департамента, изложенным в письме от 12.10.2017 N 14-1/21/11937, целью льготы, установленной подпунктами 1, 2 пункта 4 статьи 2 Закона N 87-оз, является улучшение инвестиционного климата и развития инвестиционной и инновационной деятельности. Кроме того, льгота направлена на получение в перспективе увеличения налоговой базы не только по налогу на прибыль, но и по имуществу организаций.

Организация может применять пониженную ставку по налогу на прибыль организаций в случае осуществления инвестиций в основной капитал (основные средства). До получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, объекты продолжают относиться к незавершенным капитальным вложениям. Это определено пунктом 41 приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Из пояснительной записки к проекту закона Ханты-Мансийского автономного округа - Югры "О ставках налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет Ханты-Мансийского автономного округа - Югры" следует, что установление пониженных ставок по налогу на прибыль организаций для владельцев лицензий позволит нефтяным компаниям увеличить объем дополнительных инвестиций в нефтедобычу, в том числе за счет средств высвободившихся в результате применения пониженной ставки по налогу на прибыль организаций, что в дальнейшем приведет к поддержанию роста и увеличению добычи нефти, увеличению налоговой базы по налогу на прибыль и имуществу организаций, а также к сохранению рабочих мест.

Условием применения пониженной ставки налога является сохранение уровня инвестиций в основной капитал за предыдущий налоговый период не менее среднегодового показателя инвестиций за три налоговых периода, предшествующие предыдущему налоговому периоду.

При этом, как указано в письме департамента от 04.06.2018 N 14-1/21/06625, данное условие рассчитано на побуждение налогоплательщиков к инвестированию в том объеме, который позволит привести к образованию основных средств в максимально короткие сроки. При этом срок образования основных средств определяется сроком строительства объекта, установленным в проектной документации, утвержденной в установленном порядке.

Из вышеизложенного следует, что вкладываемые инвестиции необязательно должны приводить к образованию основных средств в этом же периоде, вместе с тем само формирование основных средств обязательно должно иметь конечный срок, определяемый сроками строительства объекта, установленными в проектно-сметной документации.

Судами установлено, что в период 2013-2015 годов заявитель, в связи с тем, что является владельцем лицензий на пользование участками недр на территории Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, содержащими месторождения углеводородного сырья, осуществлял инвестиции в основной капитал и осуществлял расходы на проведение геологоразведочных работ на территории автономного округа, оказывал содействие в социально-экономическом развитии территории присутствия и местных ресурсов в рамках Соглашения о сотрудничестве с Правительством Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, на основании Закона N 87-оз применял пониженную ставку налога на прибыль иностранных организаций в части бюджета Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, а именно:

в 2013 году на 4% согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 2 Закона N 87-оз; в 2014 году на 3% согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 2 Закона N 87-оз; в 2015 году на 4% согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 2 Закона N 87-оз.

Проанализировав положения статьи 257 НК РФ, Закона N 39-ФЗ, Закона N 87-оз, суды указали, что право на применение сниженной ставки налога на прибыль, предусмотренное подпунктом 1 пункта 4 статьи 2 Закона N 87-оз, возникает в случае инвестирования денежных средств в основные средства или в связи с созданием основного средства.

Вместе с тем в ходе налоговой проверки Инспекцией установлено неправомерное применение пониженной ставки налога на прибыль иностранных организаций в 2015 году в части налога, зачисляемого в бюджет Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, предусмотренное подпунктом 1 пункта 4 статьи 2 Закона N 87-оз, ввиду того, что вкладываемые компанией инвестиции не ведут к образованию основных средств.

Так, в ходе проверки налоговым органом установлено, что в течение проверяемого периода компания осуществляла инвестиции по проекту "Баженовского горизонта" по строительству скважин N N 91091, 91092, 91094, 91095 и 91096.

"Баженовский проект" (проект "Бажен") компании по разработке и строительству объектов "Баженовской свиты" включает разработку проектной документации в 2013 году, бурение в 2014 году трех оценочных горизонтальных скважин и проведение многостадийного гидроразрыва и необходимого комплекса геофизических исследований на первых двух скважинах с целью получения данных по начальному дебиту скважин, продолжения строительства объектов "Баженовской свиты".

Для реализации проекта "Бажен" на заседании ЦКР Роснедр по УВС принято и утверждено решение от 11.12.2012 N 1432 по разработке пласта Юо, приуроченного к Баженовской свите. В июле, декабре 2012 года на заседании Наблюдательного Совета директоров Компании "Салым Петролеум Девелопмент Н.В." принято решение о целесообразности проекта "Бажен" и 01.10.2013, 20.01.2014 утверждены проекты N 587, 588 по строительству 3 эксплуатационных горизонтальных скважин.

Согласно утвержденным проектам продолжительность строительства скважин на Верхне-Салымском месторождении N 91092, N 91094 определена периодом в 145 дней, продолжительность строительства эксплуатационной горизонтальной скважины на Верхне-Салымском месторождении N 91095 - периодом в 163 дня. По скважинам N 91091, 91096 разработка проектно-сметной документации не начата, задания на разработку рабочего проекта не представлены.

Капитальные вложения по проекту "Баженовская свита", отраженные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в полном объеме учтены заявителем при расчете условий применения понижающих ставок по налогу на прибыль иностранных организаций за 2013-2015 годы, уплачиваемому в бюджет Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

Вместе с тем на основании анализа счета 01 "Основные средства" установлено, что в проверяемом периоде объекты проекта "Баженовская свита" в состав основных средств не вводились.

Из документов и пояснений, представленных налогоплательщиком в налоговый орган, следует, что скважины Баженовской свиты N 91092, N 91094 находятся в незавершенном строительстве и законсервированы, по скважинам N 91091, 91095, 91096 строительство не начиналось. Приостановление работ связано с введением Европейским союзом и Соединенными Штатами Америки санкций, предусматривающих ограничения на проведение работ по разработке трудно извлекаемых запасов (сланцевой нефти) европейскими компаниями в соответствии с Регламентом Совета Евросоюза от 31.07.2014 N 833/2014, Регламентом от 08.09.2014 N 960/2014, Директивой от 12.09.2014 N 4. Поскольку компания является резидентом государства Нидерланды, входящего в состав Европейского союза, введенные санкции повлияли на производственные планы Компании по разработке "Баженовской свиты".

Факт того, что скважины Баженовской свиты N 91092, N 91094 находятся в незавершенном строительстве и законсервированы, по скважинам N 91091, 91095, 91096 строительство не начиналось, также подтверждается показаниями главного бухгалтера Московского филиала Компании "Салым Петролеум Сервисиз Б.В." Мирчу Л.Л., протоколом осмотра территории проверяемого лица.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды первой и апелляционной инстанций, учитывая цель введения льготы, признали обоснованной позицию налогового органа о том, что в рассматриваемом случае инвестиции по проекту "Баженовская свита" за 2014 год в сумме 1 016 831 796 руб. не могут быть учтены в расчете для применения пониженной ставки по налогу на прибыль организаций на основании положений Закона N 87-оз.

Между тем следует отметить, что несоблюдение условий, позволяющих применить компании подпункт 1 пункта 4 статьи 2 Закона N 87-оз в 2015 году, явилось основанием для перерасчета налога на прибыль организаций за 2015 год с учетом подлежащей применению ставки, предусмотренной подпунктом 2 пункта 4 статьи 2 Закона N 87-оз (уменьшение ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет автономного округа, на 3 процентных пункта).

Довод заявителя в кассационной жалобе относительно того, что компанией были выполнены все условия для применения пониженной ставки по налогу на прибыль, уплачиваемому в бюджет субъекта Российской Федерации, отклоняется судом кассационной инстанции как противоречащий материалам дела.

Доводы налогоплательщика о том, что применение пониженной ставки по налогу на прибыль соответствует целям введения рассматриваемой льготы, не принимается судом кассационной инстанции в силу следующего.

Предоставление (установление) льготы по уплате того или иного налога на территории Российской Федерации, в том числе и субъектом Российской Федерации, это своего рода предоставление преимущества одному налогоплательщику перед другим в связи с определенными критериями установленными в законодательстве.

Налоговая льгота - это один из критериев развития социально - экономических отношений государства. Предоставление льготы по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации на начальном этапе разработки (внедрения) того либо иного технологического процесса, в том числе и основных средств, само по себе подразумевает развитие предприятия, достижение экономического результата, получение прибыли (дохода), создание социальной структуры (рабочих мест), уплата в дальнейшем налогов и сборов, то есть освобождение конкретного налогоплательщика от уплаты налога на основании закона направлено, в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности. При отсутствии конечного результата (создание инвестиционного проекта) нарушается цель введения (принятия) льготы.

В рассматриваемом случае, как указывалось выше, скважины Баженовской свиты N 91092, N 91094 находятся в незавершенном строительстве и законсервированы, по скважинам N 91091, 91095, 91096 строительство не начиналось; доказательств того, что основные средства в будущем будут созданы, налогоплательщиком не представлено. При этом вероятность завершения строительства основных средств, как верно отмечено судами, существует одновременно с вероятностью демонтажа незавершенного строительством объекта.

Ссылки заявителя на введение санкций в нефтяных компаниях обоснованно не приняты судами, поскольку указанное не является обстоятельством непреодолимой силы, так как в рассматриваемом случае сроки строительства, установленные технической документацией, нарушены самой компанией.

Заявитель в жалобе указывает на то, что изменения в Закон N 87-оз, предусматривающие, что ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, применяются организациями, обеспечивающими рост налоговой базы по налогу на имущество организаций, в период применения пониженной налоговой ставки, внесены только с 01.01.2019; до указанной даты Закон N 87-оз не предусматривал в качестве условия для применения налоговой льготы обеспечение увеличения налоговой базы.

Согласно пояснениям департамента необходимость обеспечения увеличения налоговой базы по налогу на имущество в качестве дополнительного условия для применения пониженной ставки по налогу на прибыль организаций с 2019 года обусловлена не уточнением существующей нормы, а установлена в связи с принятием решения на федеральном уровне по исключению из объектов налогообложения движимого имущества. В связи с чем доходы бюджета автономного округа значительно снижаются. В целях сокращения выпадающих доходов бюджета принято решение о предоставлении льготы по прибыли только тем организациям-владельцам лицензий, которые обеспечивают в периоде применения пониженных ставок рост налоговой базы по налогу на имущество и (или) неснижение финансирования по Соглашению с Правительством автономного округа относительно 2018 года. В проверяемом периоде условие по росту налоговой базы могло быть достигнуто в последующих периодах, в периоде с 2019 года рост налоговой базы должен быть обеспечен именно в периоде применения пониженной ставки.

С учетом установленных судами обстоятельств и действующих в проверяемом периоде положений законодательства суд округа указанный заявителем довод отклоняет как необоснованный и не опровергающий выводы судов о правомерности доначисления налога на прибыль.

Доводы об отсутствии у департамента полномочий давать разъяснения законодательства автономного округа в сфере налогообложения отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку такое право установлено пунктом 2 статьи 34.2 НК РФ и пунктом 14.1. приложения 1 к постановлению Губернатора автономного округа от 06.06.2010 N 101 "О Департаменте Финансов Ханты-Мансийского автономного округа - Югры".

Иное толкование подателем кассационной жалобы положений действующего законодательства, а также иная оценка обстоятельств рассматриваемого спора не свидетельствуют о неправильном применении судами норм права.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не усматривает предусмотренных статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 28.06.2019 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 28.10.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-7926/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.