Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 августа 2019 г. N Ф04-3462/18 по делу N А70-14472/2017

г. Тюмень

5 августа 2019 г.

Дело N А70-14472/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 августа 2019 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Перминовой И.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области на постановление от 18.04.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Лотов А.Н., Сидоренко О.А.) по делу N А70-14472/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сибирь" (627756, Тюменская область, город Ишим, улица 4-я Северная, дом 1Г, ИНН 7205014310, ОГРН 1057200041381) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (627756, Тюменская область, город Ишим, улица Суворова, дом 32/1, ИНН 7205010965, ОГРН 1047200043406) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Сибирь" - Болтунова Е.Е. по доверенности от 09.01.2019;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области - Михайлова Е.С. по доверенности от 20.05.2019 N 34; Бочаров Д.А. по доверенности от 16.07.2019 N 41, Миронюк Д.П. по доверенности от 29.12.2018 N 08.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Сибирь" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.06.2017 N 2.9-22/59/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в сумме 2 210 446 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 611 184 руб., пени и штрафов по указанным налогам, а также штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 596 800 руб.

Решением от 01.02.2018 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 07.05.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Постановлением от 23.08.2018 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение и постановление в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции по эпизоду привлечения Общества к ответственности по статье 126 НК РФ отменены; в указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд округа признал выводы судов о правомерности привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ преждевременными, поскольку они были сделаны без исследования и оценки всех обстоятельств спора.

При новом рассмотрении решением от 19.11.2018 Арбитражного суда Тюменской области (судья Бадрызлова М.М.) заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решение Инспекции в части привлечения Общества к ответственности на основании пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере, превышающем 288 300 руб.

Постановлением от 18.04.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено: заявление Общества удовлетворено частично: решение Инспекции признано недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по части 1 статьи 126 НК РФ в размере 596 500 руб.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду привлечения Общества к ответственности по статье 126 НК РФ отменить.

В обоснование доводов кассационной жалобы Инспекция указывает на то, что запрошенные документы, в том числе счета-фактуры были необходимы налоговому органу исключительно для осуществления мероприятий налогового контроля; требованием у Общества были запрошены счета-фактуры, отраженные в книге продаж (товарные накладные к ним) на отгрузку товаров (работ и услуг) в адрес ООО "Пивком", ООО "Трансторгсервис", ООО "Партнер", с указанием их конкретных номеров, следовательно, привлечение к ответственности за непредставление налоговому органу сведений (документов) не противоречит статье 126 НК РФ.

Общество возражает против доводов Инспекции согласно отзыву.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, по результатам которой составлен акт от 24.03.2017 N 2.9-22/53/96 и принято решение от 29.06.2017 N 2.9-22/59/13 о привлечении заявителя к ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 553 203 руб., по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 35 700 руб., по статье 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 596 800 руб.

Данным решением Обществу также доначислены налог на прибыль в сумме 6 460 505 руб., НДС в сумме 1 601 872 руб., установлено излишнее возмещение НДС в сумме 942 444 руб.; налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 5 294 руб.; начислены пени в общем размере 2 849 832,30 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) от 29.09.2017 N 089 апелляционная жалоба Общества частично удовлетворена.

С учетом решения Управления по результатам выездной налоговой проверки Обществу доначислены налоги в сумме 2 826 924 руб. (в том числе налог на прибыль - 2 210 446 руб., НДС - 611 184 руб. (отказ в возмещении), НДФЛ (налоговый агент) - 5 294 руб.); соответствующие суммы пеней и налоговые санкции в общем размере 1 074 589,2 руб., в том числе по статье 126 НК РФ - 596 800 руб.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в арбитражный суд.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Согласно статье 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Из содержания норм статей 93 и 126 НК РФ следует, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами (документы должны быть у последнего в наличии) и представил их не в установленный срок либо уклонялся от представления документов.

Также для применения ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 НК РФ необходимо, чтобы в требовании налогового органа были указаны конкретные документы и их количество, находящиеся у налогоплательщика.

Нарушение срока представления документов в установленный срок по требованию налогового органа, проводившего налоговую проверку, влечет ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьей 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что налоговым органом требованием от 08.12.2016 N 2.9-71/94 у Общества были запрошены следующие документы:

- договоры за 2013, 2014, 2015 годы, заключенные со следующими контрагентами: ООО "Пивком", ООО "Партнер", ООО "Трансторгсервис";

- счета-фактуры, отраженные в книге продаж (товарные накладные к ним) на отгрузку товаров (работ и услуг) в адрес ООО "Пивком", ООО "Партнер", ООО "Трансторгсервис";

- документы, подтверждающие получение скидок, предоставленных по дистрибьюторским договорам от поставщиков товаров (с указанием конкретных поставщиков, предоставляющих скидки), и правомерность исчисления НДС со скидок поставщиков, отраженных в бухгалтерских справках.

Признавая неправомерным привлечение Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 20 200 руб. за непредставление 101 документа, подтверждающего получение скидок от поставщиков товаров по дистрибьюторским договорам, суд первой инстанции исходил из недоказанности налоговым органом фактического существования спорных документов, а также их наличия у заявителя.

При этом судом первой инстанции отмечено, что в судебном заседании представители Инспекции не смогли указать, на основании каких материалов, представленных в дело, налоговым органом установлено фактическое наличие у Общества спорных документов; кроме того, представитель налогового органа подтвердил, что на момент вынесения решения и на момент рассмотрения дела ему не было известно достоверно о существовании указанных документов к бухгалтерским справкам.

Указанные обстоятельства Инспекцией не опровергнуты.

Учитывая, что налоговым органом не представлено надлежащих доказательств наличия у Общества истребуемых документов, выводы суда о необоснованном привлечении заявителя к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 20 200 руб. являются правильными.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Общество, в том числе было привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 1 800 руб. за непредставление в налоговый орган договоров за 2013, 2014, 2015 годы, заключенных с контрагентами ООО "Пивком", ООО "Трансторгсервис", ООО "Партнер".

Отказывая в удовлетворении требований заявителя в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что запрашиваемые Инспекцией договоры необходимы для осуществления контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах; Общество в нарушение абзаца 2 пункта 3 статьи 93 НК РФ письменно не уведомляло проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки спорных договоров по причине того, что они были заключены в 2012 году и в последующие годы не перезаключались, а пролонгировались.

Изменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что основания для привлечения заявителя к ответственности у налогового органа имелись лишь за непредставление 3, а не 9 договоров, что составляет 600 руб., а с учетом применения статьи 112, 114 НК РФ - 300 руб.

Признавая неправомерным привлечение заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление 6 договоров, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего: наличие (отсутствие) непредставленных заявителем документов налоговым органом с достоверностью не определено; фактически между заявителем и ООО "Пивком" и ООО "Партнер" было заключено по одному договору, которые пролонгировались без заключения дополнительных соглашений и действовали в период 2013-2015 годов; с ООО "Трансторгсервис" был заключен договор от 01.10.2014 N с06004, который действовал в период 2014-2015 годов; указанные договоры были представлены налоговому органу вместе с возражениями Общества на акт налоговой проверки, что отражено в оспариваемом решении налогового органа.

Кроме того, судом апелляционной инстанции правомерно отклонена как несостоятельная ссылка налогового органа и суда первой инстанции на то, что Общество в установленный в требовании срок не уведомило заинтересованное лицо об отсутствии возможности представить договоры, поскольку налоговое законодательство предусматривает возможность привлечения к налоговой ответственности лишь за тот документ, который существует в природе, что в данном случае не имеет места быть.

Доводов и доказательств, опровергающих выводы суда апелляционной инстанции в данной части, налоговым органом не приведено.

Еще одним основанием для привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ явилось непредставлении Обществом счетов-фактур, отраженных в книге продаж, на отгрузку товаров (работ и услуг) в адрес ООО "Пивком", ООО "Трансторгсервис", ООО "Партнер".

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суд первой инстанции пришел к выводу о законности принятого налоговым органом решения.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования заявителя в части привлечения заявителя к ответственности за непредставление спорных счетов-фактур, пришел к выводу о недоказанности налоговым органом совокупности условий, свидетельствующих о наличии правовых оснований для привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

При этом суд апелляционной инстанции исходил из того, что налоговый орган обладал всей необходимой для проверки информацией, в связи с чем отсутствовали основания для привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ; в распоряжении налогового органа имелись товарные накладные, оформленные для получения товаров конечными потребителями, в которых содержалась вся необходимая информация, отражаемая также в счетах-фактурах.

Вместе с тем судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ установлено право налогового органа требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

В свою очередь налогоплательщики, как это предусмотрено подпунктом 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ, обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ (пункт 12 статьи 89 НК РФ).

В соответствии с положениями статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки 16.06.2016 заявителем были представлены в налоговый орган заверенные копии документов и оригиналы счетов-фактур, выданных за 1 и 2 полугодие 2013-2015 годов, в количестве 35 266 листов; счетов-фактур, полученных (товар) за 2013-2015 годы, в количестве 3 644 листов; счетов-фактур, полученных (услуги) за 2013-2015 годы, в количестве 1 605 листов.

В связи с приостановлением проверки в соответствии с пунктом 9 статьи 89 НК РФ налоговым органом были возвращены налогоплательщику оригиналы полученных документов, что не оспаривается Обществом. При этом копии спорных счетов-фактур Инспекцией сделаны не были (кроме копий бухгалтерских справок и книг покупок-продаж).

Требованием от 08.12.2016 N 2.9-71/94 у Общества были запрошены копии счетов-фактур, с указанием их конкретных номеров, отраженных в книге продаж (товарные накладные к ним), на отгрузку товаров (работ и услуг) в адрес ООО "Пивком", ООО "Партнер", ООО "Трансторгсервис".

Общество истребуемые налоговым органом документы не представило со ссылкой на неправомерность повторного истребования документов налоговым органом и отсутствии на этом основании у Общества обязанности представлять данные документы в налоговый орган.

Вместе с тем, в силу пункта 5 статьи 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков), а также документы, представленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Суд первой инстанции, установив, что оригиналы счетов-фактур были возвращены налогоплательщику, обоснованно указал, что истребование у Общества копий документов в рассматриваемом случае не противоречит пункту 5 статьи 93 НК РФ.

Принимая во внимание изложенное, а также учитывая, что Общество располагало запрошенными документами и могло представить их налоговому органу в установленный в требовании срок, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган правомерно привлек заявителя в указанной части к ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что под документами, необходимыми для проведения выездной проверки, понимаются любые документы, имеющиеся у налогоплательщика и относящиеся к проверяемому периоду, в связи с чем на налогоплательщика возложена обязанность по представлению любых документов, прямо или косвенно связанных с хозяйственной деятельностью за определенный период, с целью проверки соблюдения налогового законодательства.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Счет-фактура является первичным документом бухгалтерского учета, форма которого утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Поскольку для всестороннего и объективного исследования обстоятельств, необходимых для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, требуется оценка налоговым органом отдельных первичных документов (к которым в том числе относится счет-фактура), документов налогового или бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, обязательств и хозяйственных операций, у налогового органа имеются правовые основания для истребования у Общества счетов-фактур.

То обстоятельство, что в ходе апелляционного рассмотрения дела Управлением было установлено, что представленная совокупность обстоятельств не подтверждает вывод налогового органа об отсутствии реальных взаимоотношений с ООО "Пивком", ООО "Трансторгсервис", ООО "Партнер", в связи с чем вышестоящий налоговый орган отменил доначисления по налогу на прибыль и НДС по данному основанию, вопреки выводам суда апелляционной инстанции и доводам Общества, не свидетельствует о неправомерности истребования налоговым органом спорных документов.

Истребованные налоговым органом счета-фактуры (товарные накладные к ним), как установлено судом первой инстанции, были необходимы для установления фактического отражения операций по отгрузке товаров в бухгалтерском и налоговом учете за проверяемый период.

Таким образом, поскольку запрашиваемые документы содержали сведения, необходимые для исчисления налога на прибыль и НДС, то есть относились к документам, подтверждающим данные об объектах налогообложения, вывод суда первой инстанции о том, что требование налогового органа о представлении данных документов является законным, соответственно, непредставление указанных документов влечет ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 126 НК РФ, является верным.

Суд первой инстанции также исследовал вопрос о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения и, руководствуясь статьями 112 и 114 НК РФ, а также закрепленным Конституцией Российской Федерации принципом, согласно которому размер применяемой ответственности должен отвечать требованиям справедливости и соразмерности, признал смягчающим вину Общества обстоятельством привлечение его впервые к налоговой ответственности и уменьшил размер подлежащего взысканию штрафа в два раза (с 574 800 руб. до 287 400 руб.).

Оснований для переоценки указанного вывода суда первой инстанции у суда кассационной инстанции не имеется.

При таких обстоятельствах решение Инспекции подлежит признанию недействительным в части привлечения Общества к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 309 100 руб. (20 200 руб. - за непредставление документов, подтверждающих получение скидок, +1 500 руб. - за непредставление договоров, + 287 400 руб. - за непредставление счетов-фактур).

Учитывая, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, но судами неправильно применены нормы материального и процессуального права применительно к установленным по делу обстоятельствам, суд кассационной инстанции считает возможным изменить судебные акты.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 19.11.2018 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 18.04.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-14472/2017 изменить, изложив резолютивную часть решения арбитражного суда в следующей редакции:

"Заявленные требования общества с ограниченной ответственностью "Сибирь" удовлетворить частично.

Решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области от 29.06.2017 N 2.9-22/59/13 признать недействительным в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "Сибирь" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 309 100 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Сибирь" 10 500 руб. государственной пошлины, в том числе 6 000 руб. за рассмотрение дела в суде первой инстанции, 4 500 руб. за рассмотрение дела в судах апелляционной и кассационной инстанциях".

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров И.В. Перминова