Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 декабря 2014 г. N Ф04-12525/14 по делу N А27-18183/2013 (ключевые темы: договор займа - имущественные права - акции открытого акционерного общества - налоговая выгода - уставный капитал ООО)

г. Тюмень

19 декабря 2014 г.

Дело N А27-18183/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 18 декабря 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 декабря 2014 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Буровой А.А.

Поликарпова Е.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств (аудиозаписи) видеоконференц-связи помощником судьи Шороховой И.Г. рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Белон" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области на постановление от 04.09.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Хайкина С.Н., Кривошеина С.В., Ходырева Л.Е.) по делу N А27-18183/2013 Арбитражного суда Кемеровской области по заявлению открытого акционерного общества "Белон" (652600, Кемеровская область, город Белово, улица Ленина, дом 12, ИНН 5410102823, ОГРН 1025403902303) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (654041, город Новокузнецк, улица Кутузова, дом 35, ИНН 4216003097, ОГРН 1044217029834) о признании недействительным решения в части.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (до отложения рассмотрения дела судья Исаенко Е.В.), после возобновления при содействии Седьмого арбитражного апелляционного суда (судья - Андуганова О.С) в заседании участвовали представители:

от открытого акционерного общества "Белон" - Юрков В.Ю. по доверенности от 20.11.2013, Смирнов Е.В. по доверенности от 03.02.2014;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области - Черникова-Поснова В.В. по доверенности от 20.02.2014, Пальянова С.С. по доверенности от 13.01.2014, Бедехин Е.Ю. по доверенности от 14.01.2014, Пронякина Е.Ю. по доверенности от 13.01.2014, Сазыкина Е.А. по доверенности от 11.03.2014.

Суд установил:

Открытое акционерное общество "Белон" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.09.2013 N 13 в части доначисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 56 309 821 руб., налога на прибыль за 2011 год в сумме 71 669 488,60 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2011 год в сумме 10 522 364 руб., штрафа по налогу на прибыль за 2010 - 2011 годы в сумме 25 595 861,92 руб., штрафа по НДС за 2011 год в сумме 2 104 472,80 руб., пени по налогу на прибыль за 2010 - 2011 годы в сумме 9 088 790,11 руб.

Решением суда от 25.04.2014 решение Инспекции от 30.09.2013 N 13 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2010 год в размере 56 301 912 руб., за 2011 год в размере 18 767 304 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, налога на прибыль в размере 14 933,60 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, налога на прибыль в сумме 40 830 607 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2 258 691,91 руб.; в остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решением суда, Инспекция и Общество обратились в Седьмой арбитражный апелляционный суд с жалобами.

Постановлением от 04.09.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение от 25.04.2014 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-18183/2013 изменено в части абзаца 2 резолютивной части решения и изложено в следующей редакции: "Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области от 30.09.2013 N 13 в части доначисления налога на прибыль в размере 373 098 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации; налога на прибыль в сумме 40 830 607 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации; в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2 258 691,91 руб.".

Не согласившись с судебными актами, Общество и Инспекция обратились с кассационными жалобами.

В кассационной жалобе ОАО "Белон", Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области Общества указано на то, что судом апелляционной инстанции неверно оценены обстоятельства, связанные с продажей доли в ООО "Шахта Листвяжная"; отнесением заявителем на расходы оплаты государственной пошлины при обращении с исковыми заявлениями в арбитражный суд; по установлению хозяйственных операций с ООО "ТД СтройИндустрия" и ООО "Терминал".

В данной части Общество просит отменить судебные акты и удовлетворить заявленные требования.

В период отложения дела от Общества поступили объяснения по кассационной жалобе.

При этом подтверждения их направления второй стороне суду не представлено.

В соответствии с частью 3 статьи 277 АПК РФ лицо, подающее кассационную жалобу, обязано направить другим лицам, участвующим в деле, копии кассационной жалобы и прилагаемых к ней документов, которые у них отсутствуют, заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручить их другим участвующим в деле лицам или их представителям лично под расписку.

В связи невыполнением данных требований Обществом, объяснения не могут быть приняты кассационной инстанцией и подлежат возвращению заявителю.

В кассационной жалобе Инспекция указывает на нарушение судами норм материального и процессуального права по эпизодам, связанным с уступкой права требования ОАО "Торговый дом СНД-Трейдинг"; включением в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходов по процентам, выплаченным ОАО "ММК"; применением смягчающих обстоятельств.

В отзывах на кассационные жалобы стороны просят оставить жалобы без удовлетворения.

Судебное заседание отложено до 18.12.2014 до 15 часов 15 минут, после чего судебное заседание возобновлено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалоб, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция установила следующее.

Из материалов дела следует, что Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 15.08.2013 N 44 с отражением выявленных нарушений.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение от 30.09.2013 N 13, согласно которому Обществу доначислены налог на прибыль за 2010 - 2011 годы в общей сумме 128 299 641 руб., НДС за 2011 год - 10 522 364 руб., пени по налогу на прибыль - 9 088 790,11 руб., пени по НДС - 1 571 179,97 руб., пени по НДФЛ - 28 703,30 руб.

Также Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 25 659 928,20 руб., по НДС - 2 104 472,80 руб., по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 200 руб., по статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 676 руб.

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 27.11.2013 N 634 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

В связи с этим Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, пришел к выводам о том, что Обществом документально подтверждены и обоснованы понесенные затраты на приобретение доли в уставном капитале, подлежащие учету в составе расходов по цене сделки исходя из рыночной стоимости; невключение в состав внереализационных доходов полученной государственной пошлины не привело к занижению налоговой базы, поскольку в составе внереализационных расходов уплаченная по делам государственная пошлина не учтена; начисленные проценты на заемные средства, которые не получены Обществом и не использовались в деятельности, направленной на получение дохода, не могут быть учтены в целях налогообложения; между Обществом и ООО "ТД СтройИндустрия", ООО "Терминал" отсутствовали реальные хозяйственные операции; документы по взаимоотношениям с ООО "ТД СтройИндустрия", ООО "Терминал" содержат недостоверные сведения; выводы Инспекции о нецелесообразности несения расходов по ЗАО ОФ "Чертинская" не обоснованы; переплата по налогу на прибыль на дату принятия Инспекцией решения не сохранилась; имеются смягчающие ответственность Общества обстоятельства.

Частично изменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В части эпизода отнесения Обществом на расходы затрат по приобретению доли в уставном капитале ООО "Шахта "Листвяжная".

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В подпункте 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, другие обоснованные расходы. Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Как следует из материалов дела, в 2010 - 2011 годах Обществом реализована принадлежащая ему доля в уставном капитале ООО "Шахта "Листвяжная" на общую сумму 1 116 204 144 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2010 - 2011 годы Обществом в составе расходов учтены затраты на приобретение доли в уставном капитале ООО "Шахта "Листвяжная" в размере 1 080 204 144 руб. При этом налогоплательщик уменьшил доходы от реализации не на цену приобретения вложенных акций по налоговому учету, а на их стоимость с учетом переоценки по данным бухгалтерского учета.

Указанная сумма расходов сложилась в результате внесения в уставный капитал при создании ООО "Шахта "Листвяжная" 50 000 руб., увеличения уставного капитала акциями ОАО "Шахта Инская" на сумму 462 859 руб., увеличения уставного капитала акциями ОАО "Шахта Инская" на сумму 333 405 руб., увеличения стоимости доли за счет переоценки акций ОАО "Шахта Инская" на сумму 375 346 080 руб., приобретения доли в уставном капитале ООО "Шахта "Листвяжная" на сумму 104 011 800 руб. и увеличения уставного капитала ООО "Шахта "Листвяжная" на 600 000 000 руб.

При этом подтвержденные расходы Общества на приобретение в последующем реализованной доли в уставном капитале ООО "Шахта "Листвяжная" составляют 704 858 064 руб. Расходы Общества в сумме 375 346 080 руб., составляющих переоценку стоимости акций ОАО "Шахта Инская", документально не подтверждены.

Переоценка номинальной стоимости акций ОАО "Шахта Инская" не обусловлена внесением Обществом в уставный капитал ООО "Шахта "Листвяжная" денежных средств либо иного эквивалентного имущества в размере вновь определенной стоимости акций. Фактически увеличение стоимости акций ОАО "Шахта Инская" в результате переоценки не связано с несением Обществом расходов в понимании налогового законодательства, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Переоценка акций ОАО "Шахта Инская" в сумме 375 346 080 руб. согласно данным бухгалтерского учета ОАО "Белон" не оплачивалась, платежными документами данный факт не подтвержден. Сумма переоценки стоимости акций не является ценой приобретения этих акций. В связи с этим подлежат отклонению доводы Общества о том, что участники ООО "Шахта "Листвяжная" утвердили цену акций ОАО "Шахта Инская", вносимых в оплату увеличения уставного капитала в размере 376 142 344 руб., поскольку в результате переоценки акций ОАО "Шахта Инская" Обществом не понесено расходов на сумму 375 346 080 руб., связанных с приобретением доли в уставном капитале ООО "Шахта "Листвяжная". Оплата Обществом доли в уставном капитале ООО "Шахта "Листвяжная" осуществлена акциями ОАО "Шахта Инская", расходы Общества на приобретение которых составили 796 264 рубля.

Именно указанная стоимость акций подлежит учету в качестве расходов при исчислении налога на прибыль по эпизоду, связанному с реализацией доли в уставном капитале ООО "Шахта "Листвяжная". Учитывая, что Обществом не представлено доказательств несения расходов на приобретение доли в уставном капитале ООО "Шахта "Листвяжная" в размере 375 346 080 руб., Инспекцией правомерно исключены указанные расходы из состава затрат, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 - 2011 годы.

Доводы Общества относительно того, что подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить доходы от реализации имущественных прав на цену их приобретения, а не на цену приобретения акций, которыми была осуществлена оплата, правомерно не приняты апелляционным судом.

Действительно, в указанной Обществом норме говорится о цене приобретения имущественных прав, однако, данное указание нельзя рассматривать в отрыве от общего смысла, содержащегося в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В данном случае должен соблюдаться общий принцип, подразумевающий, что доходы могут быть уменьшены на расходы реально осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Право сторон по сделке устанавливать цену по взаимному соглашению, в том числе предусмотренное статьей 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, в налоговых правоотношениях корреспондируется с обязанностью налогообложения дохода с разницы между затратами на приобретение и ценой реализации.

При этом судами установлено, что произведенная Обществом переоценка стоимости акций ОАО "Шахта Инская" на основании статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не учитывалась в составе доходов Общества после такой переоценки.

Поскольку понятие и порядок определения цены приобретения имущественных прав не раскрыто в статье 268 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции правомерно применил положения статьи 277 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 277 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей настоящей главы признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку (далее в настоящей статье - имущественные права)), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

С учетом того, что по налоговому учету Общества на дату взноса в уставной капитал ООО "Шахта "Листвяжная" стоимость акций ОАО "Шахта "Инская" составляла 796 264 руб., апелляционный суд правомерный поддержал вывод Инспекции о том, что именно эта сумма и является ценой приобретения доли и именно на эту сумму Общество имело право уменьшить выручку при реализации имущественного права.

В данной части суд кассационной инстанции согласен выводами Седьмого арбитражного апелляционного суда.

По эпизоду, связанному с невключением в доходы сумм государственной пошлины.

Как следует из материалов дела, Инспекцией доначислен налог на прибыль за 2010 - 2011 годы в связи с невключением Обществом в состав внереализационных доходов средств, присужденных ему в качестве возмещения расходов по уплате государственной пошлины по искам к ЗАО "СтройИнвестПарапет", ООО "СтройИнвест" и ООО "СТК Вавилон".

Согласно решениям Арбитражного суда Иркутской области и города Москвы с ответчиков в пользу ОАО "Белон" взысканы расходы по оплате государственных пошлин.

Признавая решение Инспекции в данной части недействительным, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Инспекцией при определении доначислений по налогу на прибыль по результатам проверки следовало учесть затраты Общества по уплате спорной суммы государственной пошлины, следовательно, невключение Обществом в состав внереализационных доходов полученной государственной пошлины не привело к занижению налоговой базы, поскольку налоговый орган обязан был учесть в составе внереализационных расходов уплаченную по делам государственную пошлину, т.е. в соответствии с положениями статей 89, 101 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган должен был определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции отменил в данной части судебный акт, при это он правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.18 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина при обращении в арбитражные суды уплачивается до подачи искового заявления.

Следовательно, в целях налогообложения прибыли при применении метода начисления расходы, понесенные в 2009 году, не могут быть учтены при определении налоговой базы за 2010 - 2011 годы. Факт несения расходов по уплате госпошлины ранее 2010 года не оспаривался заявителем.

В случае если налогоплательщик не учел ранее понесенные расходы при исчислении налога на прибыль, он имеет право представить уточненную налоговую декларацию по тому периоду, в котором подлежат учету понесенные расходы в соответствии с положениями пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

При данных обстоятельствах в данной части жалоба Общества не подлежит удовлетворению.

По эпизоду уступки Обществом ООО "Торговый дом СДН-Трейдинг" права требования к ЗАО ОФ "Чертинская" в части доначисления налога на прибыль.

Суды, отказывая в удовлетворении требований в данной части, исходили из следующего.

В 2011 году Обществом заключены договоры уступки прав требований с ООО "Торговый дом СДН-Трейдинг" от 26.07.201 и от 30.08.2011 N 4/11-7, согласно которым ОАО "Белон" уступило ООО "Торговый дом СДН-Трейдинг" право требования к ЗАО ОФ "Чертинская" по договорам займов в сумме 207 345 615 руб.

Стоимость уступленного права определена сторонами в размере 1 000 000 рублей.

Также по итогам 2011 года Общество отразило процентный доход по договорам займа за период с 2006 по 2011 годы в общей сумме 2 192 580 руб.

В связи с этим финансовый результат уступки права требования составил убыток в размере 204 153 035 руб.

Указанная сумма включена Обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2011 год.

Налоговый орган, исключая указанные суммы из состава расходов Общества, основывался на том, что операции по выдаче ЗАО ОФ "Чертинская" учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным смыслом, а именно: выдача займов направлена на финансирование деятельности ЗАО ФО "Чертинская" и на расчеты с кредиторами ЗАО ОФ "Чертинская" в ущерб собственным интересам.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов в данной части правильными.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

Судами исследованы все обстоятельства и дана надлежащая оценка всем доказательствам и доводам сторон.

В частности судами учтено: наличие взаимозависимости между ОАО "Белон" и ЗАО ОФ "Чертинская"; недостаточность у ЗАО ОФ "Чертинская" денежных средств для оплаты арендных платежей, налогов, электроэнергии, воды и заработной платы, а также на выполнение обязательств по рекультивации земель по условиям договоров аренды с Администрацией Беловского район под технологическую дорогу, под шламовые отстойники, пульпопровод и водовод осветления воды, гидроотвал илов и отстойник; целесообразности выдачи займов в связи с необходимостью поддержания деятельности указанного заемщика с целью в дальнейшем его продажи.

При этом доказательств преследования Обществом цели получения именно необоснованной налоговой выгоды от выдачи займов ЗАО ОФ "Чертинская" Инспекцией в материалы дела не представлено.

Доводы налогового органа о том, что операции учтены заявителем не в соответствии с их действительным смыслом и договор займа прикрывает операции по несению расходов за третье лицо основаны на предположениях.

В указанной части предположения Инспекции основаны на выводах об экономической нецелесообразности действий Общества, что в силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации (Определение от 04.06.2007 N 320-О-П, Постановление от 24.02.2004 N 3-П) является недопустимым для оценки деятельности налогоплательщика.

С учетом изложенного судами первой и апелляционной инстанций обоснованно признано недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль по эпизоду с уступкой заявителем ООО "Торговый дом СДН-Трейдинг" права требования к ЗАО ОФ "Чертинская".

По эпизоду включения Обществом в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходов по процентам, выплаченным ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат" (далее - ОАО "ММК").

Налоговый орган считает, что Общество в состав внереализационных расходов включило расходы в виде процентов без фактического поступления суммы займа на расчетный счет ОАО "Белон", что привело к неполной уплате налога на прибыль.

Поддерживая данный вывод Инспекции, суд первой инстанции указал на то, что только с момента фактического поступления денежных средств по договору займа от 26.04.2010 N 1811281 на расчетный счет ОАО "Белон" от ЗАО "Шахта "Костромовская" (декабрь 2011 года) у Общества появилось право на распоряжение денежными средствами и возникла обязанность по начислению процентов на сумму поступивших денежных средств.

Отменяя в данной части решение суда первой инстанции, апелляционный суд основывался на следующем.

В связи с заключением соглашения от 15.07.2011 N 181281-1 о перемене лица в обязательстве (далее - Соглашение) к ОАО "Белон" (новый заемщик) перешли все права и обязанности ЗАО "Шахта "Костромовская" (прежний заемщик) по договору займа от 26.04.2010 N 181281, заключенному с займодавцем в том объеме, в котором они существуют у ЗАО "Шахта "Костромовская" на момент подписания Соглашения.

Согласно пункту 5 Соглашения за переход прав и обязанностей заемщика ЗАО "Шахта "Костромовская" уплачивает ОАО "Белон" сумму 43 019 642,70 руб. в срок до 30.04.2013.

ОАО "Белон" исчислило проценты по долговым обязательствам в сумме 1 887 386 руб. Начисленная сумма процентов с июля по декабрь 2011 года в размере 1 887 386 руб. включена согласно регистрам налогового учета в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2011 год как проценты по долговым обязательствам.

Квалифицируя фактические правоотношения, сложившиеся между сторонами, суд апелляционной инстанции установил, что между ОАО "Белон" и ЗАО "Шахта "Костромовская" был осуществлен перевод долга в порядке, предусмотренном главой 24 ГК РФ. У ЗАО "Шахта "Костомовская" отсутствует обязанность передать сумму займа ОАО "Белон" в силу отсутствия между сторонами отношений, вытекающих из договора займа.

Перемена лиц в обязательстве, совершенная в порядке, установленном главой 24 ГК РФ, применительно к переводу долга означает переход обязанностей должника по возврату долга взыскателю к другому лицу, в результате которого место прежнего должника в обязательстве занимает новый должник, прежний выбывает из правоотношения и не несет ответственности перед кредитором. Само обязательство остается неизменным.

В соответствии с пунктом 1 Соглашения ОАО "Белон" с 01.07.2011 становится стороной по договору займа, к нему переходят все права и обязанности заемщика по договору займа в том объеме, в котором они существовали на момент подписания Соглашения у ЗАО "Шахта "Костромовская". С 01.07.2011 права и обязанности заемщика у ЗАО "Шахта "Костромовская" считаются прекращенными.

Таким образом, с 01.07.2011 у ОАО "Белон" возникают все обязанности заемщика по договору займа, в том числе вернуть в установленный срок сумму займа, и начислить и уплатить проценты за пользование займом займодавцу. Ни нормами гражданского законодательства, ни нормами налогового законодательства не предусмотрено при переводе долга по договору займа обязательного условия передачи заемных средств от первоначального заемщика к новому заемщику.

В данном случае между сторонами было заключено соглашение о перемене лиц в обязательстве, переводе долга на возмездной основе. Согласно пункту 5 Соглашения за переход прав и обязанностей заемщика по договору займа ЗАО "Шахта "Костромовская" уплачивает ОАО "Белон" сумму 43 019 642,70 руб.

В силу условий договора займа и соглашения о перемене лиц в обязательстве, заключенных между сторонами, обязанность по уплате процентов в случае перевода долга у нового должника ОАО "Белон" возникает с даты вступления в силу соглашения о переводе долга, соответственно, расходы в виде процентов возникают у нового должника с даты вступления в силу договора перевода долга. У первоначального должника обязанность по начислению и уплате процентов также прекращается с указанной даты, поскольку он перестает быть стороной по договору займа.

Таким образом, позиция налогового орган об отсутствии у ОАО "Белон" права на включение в расходы процентов за пользование заемными денежными средствами до того момента пока первоначальный должник не перечислит ему ранее взятую сумму займа у займодавца не основана на нормах права.

В части начисления Обществу налога на прибыль и НДС за 2011 год и отказа в принятии расходов и налоговых вычетов по хозяйственным операциям с ООО "ТД СтройИндустрия", ООО "Терминал".

Отказывая в данной части в удовлетворении заявленных требований суды исходили из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Феде-рации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продав-цами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, доку-ментов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Применение вычетов по НДС предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по НДС, или для перепродажи; их оприходование (статьи 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации) и наличие счета - фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

При соблюдении указанных требований Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

В силу пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, является счет-фактура.

Пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Из анализа положений статей 169, 171, 172 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что положения законодательства о налогах и сборах не освобождают налогоплательщика от обязанности по доказыванию правомерности как применения налоговых вычетов по НДС, так и правомерности отнесения к расходам при исчислении налога на прибыль организации затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, поскольку такая обязанность законодателем возложена на налогоплательщика. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на получение налоговой выгоды.

Из представленных для налоговой проверки документов (договоров поставки, счетов-фактур, товарных и товарно-транспортных накладных к ним) следует, что ОАО "Белон" в проверяемом периоде заявлены вычеты по НДС и включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль затраты по операциям с ООО "ТД СтройИндустрия" и ООО "Терминал".

Представленные Обществом документы проверены налоговым органом. Кроме того, в ходе проверки Инспекцией проведены мероприятия налогового контроля, в результате которых поставлены под сомнение достоверность представленных Обществом документов в обоснование заявленных вычетов, а также сам факт приобретения заявителем товара у ООО "ТД СтройИндустрия" и ООО "Терминал".

Суды полно и всесторонне исследовали доводы и доказательства Инспекции и Общества, установив, в том числе следующие обстоятельства.

Представленные Обществом документы по взаимоотношениям с ООО "ТД СтройИндустрия" и ООО "Терминал" подписаны соответственно от имени руководителей Коромысло Е. П. и Купчикова М. С..

Согласно показаниям Коромысло Е. П. он по просьбе знакомого открыл ООО "ТД СтройИндустрия", ездил к нотариусу и в банк, расчетным счетом не распоряжался, ни учредителем, ни директором данной фирмы не являлся, договоров ни с кем не заключал, счета-фактуры, товарные накладные, доверенности никогда не подписывал, ОАО "Белон" не знает, в г. Белово не выезжал, переговоры с ОАО "Белон" не вел; налоговую и бухгалтерскую отчетность не подписывал и в налоговые органы не сдавал.

Показания Коромысло Е. П. о неподписании первичных документов от ООО "ТД СтройИндустрия" подтверждаются результатами проведенной почерковедческой экспертизы, согласно которым подписи от имени Коромысло Е. П., расположенные в документах, представленных на исследование, выполнены не самим Коромысло Е. П., а другими (разными) лицами.

Из показаний Купчикова М.С. следует, что к организации ООО "Терминал" он не имеет никакого отношения, никакой финансово-хозяйственной деятельности от лица данной организации не осуществлял, не был учредителем и руководителем каких-либо организаций, не заключал каких-либо договоров от лица организаций, зарегистрированных на его имя, не нанимал работников, не выплачивал заработную плату, об ОАО "Белон" слышит в первый раз, никакой уголь в адрес данной организации он не продавал, ни с кем из работников ОАО "Белон" не было никаких отношений, расчетным счетом не распоряжался.

Показания Купчикова М. С. о неподписании первичных документов от ООО "Терминал" подтверждаются результатами проведенной почерковедческой экспертизы, согласно которым подписи от имени Купчикова М. С., расположенные в документах, представленных на исследование, выполнены не самим Купчиковым М. С., а другими (разными) лицами.

С учетом изложенного суды правильно пришли к выводу о том, что документы по взаимоотношениям с ООО "ТД СтройИндустрия" и ООО "Терминал" подписаны неустановленными лицами.

Налоговая выгода на основании документов, содержащих недостоверные сведения, не может быть признана обоснованной.

Представление ОАО "Белон" всех необходимых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации документов в обоснование налоговой выгоды с учетом требований статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 171 - 172 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-О, правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 53, не может являться безусловным доказательством наличия реальных хозяйственных операций без проверки достоверности сведений, содержащихся в указанных документах.

Обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения настоящего спора, является не только формальная схожесть действий ОАО "Белон" с нормами налогового законодательства, регламентирующими порядок учета затрат в составе расходов и применения налоговых вычетов, но и наличие реальных хозяйственных операций, по которым заявлена налоговая выгода, а также отсутствие злоупотребления правом.

В пункте 3 Постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Таким образом, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В связи с этим, оценив отсутствие у ООО "Терминал" и ООО "ТД СтройИндустрия" материальных и трудовых ресурсов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности, основных средств и товара, заявленного к реализации в адрес Общества, отсутствие доказательств реального движения товара от ООО "Терминал" и ООО "ТД СтройИндустрия" к ОАО "Белон", формальное перечисление ОАО "Белон" денежных средств под видом оплаты товара, влияние заявителя на движение денежных средств, поступающих на счета ООО "Терминал" и ООО "ТД СтройИндустрия", в совокупности с наличием недостоверных сведений в представленных заявителем документах, а также наличием у ОАО "Белон" неучтенных излишков угля, заявленного к приобретению у спорных контрагентов, арбитражные суды пришли правильному выводу об отсутствии реальных хозяйственных операций между ОАО "Белон" и ООО "Терминал", ООО "ТД СтройИндустрия".

Несогласие Общества с установленными налоговым органом обстоятельствами в отношении деятельности ООО "Терминал" и ООО "ТД СтройИндустрия" не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств.

При этом арбитражные суды правильно исходили из того, что предусмотренная частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, не может быть расценена, как полностью освобождающая налогоплательщиков от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые они ссылаются как на основания своих требований и возражений относительно предмета спора.

Согласно действующему законодательству обязанность подтверждать правомерность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товара, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. При этом, как указывалось выше, документы, подтверждающие расходы и налоговые вычеты должны отражать достоверную информацию. В настоящем случае представленные Обществом документы не отражают реальных хозяйственных операций и не содержат достоверной информации.

Следовательно, приняв документы ООО "Терминал" и ООО "ТД СтройИндустрия", содержащие недостоверную информацию, Общество взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, не соответствующим требованиям вышеприведенных норм права, содержащим недостоверную информацию.

При этом Обществом не представило достаточных доказательств, свидетельствующих о том, что им осуществлены действия по проверке реальности существования ООО "Терминал" и ООО "ТД СтройИндустрия" как субъектов предпринимательской деятельности, что в совокупности свидетельствует о непроявлении Обществом должной осмотрительности при выборе таких контрагентов и неосуществлении необходимых действий, направленных на максимальное уменьшение рисков при осуществлении хозяйственной деятельности с ООО "Терминал" и ООО "ТД СтройИндустрия".

Таким образом, заявителем не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагентов, что в совокупности с установленными Инспекцией обстоятельствами свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Ссылка Общества на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, правомерно отклонена судами.

Правоприменительная практика, установленная постановлением Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, касается лишь тех случаев, где реальность хозяйственных операций не вызывает сомнений, однако в рассматриваемом деле не установлено осуществления реальной хозяйственной деятельности Общества с заявленными им контрагентами, несения заявителем реальных затрат на приобретение угля, а также приобретения самого угля.

В связи с этим решение суда первой и постановление апелляционной инстанции в части эпизода по взаимоотношениям ОАО "Белон" с ООО "ТД СтройИндустрия" и ООО "Терминал" не подлежат изменению.

Общество в дополнении к кассационной жалобе указало на неверное определение судом апелляционной инстанции размера штрафных санкций, подлежащих взысканию с заявителя по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2 258 691,91 руб.

Рассмотрев данные доводы, кассационная инстанция установила следующее.

Судом апелляционной инстанции изменено решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции от 30.09.2013 N 13 в части доначисления налога на прибыль в размере 373 098 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации; налога на прибыль в сумме 40 830 607 руб., Тем самым суд апелляционной инстанции размер сумм налогов, по которым Инспекция правомерно начислила налоговые санкции, увеличил на 74 711 051,6 руб., при этом в части снижения размера штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации до 2 258 691,91 руб. решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции считает, что в данной части постановление апелляционной инстанции принято с нарушением норм материального права и подлежит изменению в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статьям 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации, статье 71 АПК РФ мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым, и суд самостоятельно устанавливает такие обстоятельства.

В силу пункта 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

При рассмотрении настоящего дела, суды первой и апелляционной инстанций установили обстоятельства, смягчающие ответственность Общества.

Наличие указанных обстоятельств подтверждено представленными в материалы дела доказательствами.

Таким образом, снижение налоговых санкций не может составлять менее двукратного размера.

Однако размер снижения налоговых санкций судом апелляционной инстанции составил лишь 2 258 691,91 руб., тогда как при правильном снижении размера суммы штрафа он должен составлять 9 729 796,86 руб.

При таких обстоятельствах в данной части судебный акт апелляционной инстанции подлежит отмене.

Остальные доводы кассационных жалоб повторяют позиции сторон по делу, не опровергают выводов суда апелляционной инстанций, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судом обстоятельств и материалов дела. В данной части нарушений норм материального и процессуального права судом кассационной инстанции не установлено, приняты законные и обоснованные судебные акты, оснований для их переоценки кассационная инстанция не имеет.

При данных обстоятельствах в остальной части кассационные жалобы удовлетворению не подлежат.

В связи с частичным удовлетворением кассационной жалобы Общества, расходы заявителя по оплате государственной пошлины за ее рассмотрение подлежат взысканию с налогового органа.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, пунктом 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление от 04.09.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-18183/2013 об отказе в признании недействительным решения от 30.09.2013 N 13 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 7 471 104,95 руб. отменить.

В данной части принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных ОАО "Белон" требований.

В остальной части постановление от 04.09.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-18183/2013 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области в пользу ОАО "Белон" расходы по государственной пошлине за рассмотрение кассационной жалобы в размере 1 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

А.А. Бурова Е.В. Поликарпов