Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 июня 2012 г. N Ф04-2448/12 по делу N А27-12458/2011 (ключевые темы: резерв по сомнительным долгам - агентский договор - дебиторская задолженность - материалы налоговой проверки - услуги связи)

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июня 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 июня 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Перминовой И.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола помощником судьи Емельяновой Е.В. рассмотрел в открытом судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Кемеровская Мобильная Связь" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21.12.2011 (судья Кузнецов П.Л.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2012 (судьи Хайкина С.Н., Журавлёва В.А., Колупаева Л.А.) по делу N А27-12458/2011 по заявлению закрытого акционерного общества "Кемеровская Мобильная Связь" (650000 г. Кемерово, ул. Демьяна Бедного,1, ИНН4207041667, ОГРН 1024200689941) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (650024 г. Кемерово, ул. Глинки, 19, ИНН 4205035918, ОГРН 1044205091435) об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.

В заседании приняли участие представители:

от закрытого акционерного общества "Кемеровская Мобильная Связь" - Качков С.А. по доверенности от 09.02.2012,

путем использования систем видеоконференц-связи от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - Кругова Т.Н. по доверенности от 28.12.2011 N 03-12/58 и Плавкова В.А. по доверенности от 27.02.2012 N 03-12/4.

Суд установил:

закрытое акционерное общество "Кемеровская мобильная связь" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 27.07.2011 N 40 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 30 141 руб. и по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 265 300 руб., в части доначисления налога на прибыль в размере 323 575 руб. и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 80 472 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 5 637 руб. и по НДС в сумме 1 625 руб.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 21.12.2011, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2012, признано недействительным решение Инспекции от 27.07.2011 N 40 в части доначисления налога на прибыль в сумме 240 833 руб. в связи с созданием в 2009 году резерва по сомнительным долгам, образовавшимся по договорам комиссии и агентским договорам, соответствующих сумм пени и штрафа; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации; в остальной части заявление Общества оставлено без удовлетворения.

В кассационных жалобах Общество и Инспекция просят отменить решение и постановление в соответствующей обжалуемой части, принять по делу в указанной части новый судебный акт.

Общество не согласно с судебными актами в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции от 27.07.2011 N 40 в части доначисления налога на прибыль в сумме 82 742 руб. и НДС в сумме 80 472 руб. за 2009 год по взаимоотношениям с ООО "Веста", ссылаясь на существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, указывая на реальность названных взаимоотношений.

Инспекция не согласна с судебными актами в части удовлетворения требований Общества и выводами суда в отношении контрагентов индивидуальных предпринимателей Рудзис О.А., Русских С.В., ЗАО "Бета Линк", ООО "Диксис Маркет", ООО "Примус", ООО "КС", ООО "Тодди Трейд". Кроме того, Инспекция указывает на то, что Общество, являясь налоговым агентом, не представило сведения о доходах физических лиц.

В отзывах на соответствующие кассационные жалобы и в судебном заседании представители сторон поддержали в полном объеме свои доводы по делу.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией в период с 14.03.2011 по 01.06.2011 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам налогообложения налогом на прибыль и НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2009; по НДФЛ за период с 01.01.2009 по 28.02.2011, по результатам которой составлен акт от 06.06.2011 N 10 и вынесено решение от 27.07.2011 N 40, оставленное без изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 16.09.2011 N 645.

Оспариваемым в части решением Инспекции от 27.07.2011 N 40 Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в общей сумме 2 306 018 руб., ему доначислены налог на прибыль и НДС в общей сумме 661 160 руб., а также начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, НДС и НДФЛ в общей сумме 10 413 руб.

Инспекция пришла к выводам, что Общество необоснованно заявило налоговые вычеты по НДС и отнесло в расходы суммы по финансово-хозяйственным операциям с ООО "Веста"; необоснованно включило в резерв по сомнительным долгам задолженность по договору комиссии с индивидуальным предпринимателем Рудзис О.А., по агентским договорам с индивидуальным предпринимателем Русских С.В., ЗАО "Бета Линк", ООО "Диксис Маркет", ООО "Примус", ООО "КС", ООО "Тодди Трейд", образовавшуюся в период 2006 - 2009 годов в связи с несвоевременным возвратом сумм, фактически оплаченных покупателями (абонентами) за услуги связи; допускало несвоевременное перечисление НДФЛ; не представило в установленном порядке сведения по форме 2-НДФЛ.

Общество, не согласившись с решением Инспекции от 27.07.2011 N 40, обратилось в суд с заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворив заявление Общества в части эпизода, связанного с созданием в 2009 году резерва по сомнительным долгам, образовавшимся по договорам комиссии и агентским договорам, пришли к выводам, что данная задолженность связана с реализацией услуг и в соответствии со статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно отнесена Обществом в резерв по сомнительным долгам. Спорные суммы дебиторской задолженности по НДФЛ являются невзысканным долгом физических лиц в пользу организации, нереальными ко взысканию в связи с истечением срока исковой давности, поэтому эти суммы не подлежат налогообложению, подача сведений по ним не производится.

Отказывая Обществу в удовлетворении требований в части эпизодов по отношениям с ООО "Веста" и по НДФЛ, суды пришли к выводам, что между Обществом и ООО "Веста" отсутствуют реальные хозяйственные операции, представленные Обществом документы содержат недостоверные сведения; Обществом не проявлена должная степень осмотрительности при осуществлении операций с ООО "Веста"; Инспекция не нарушила процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения обжалуемые решение и постановление, основывается на следующем.

Суды первой и апелляционной инстанций при принятии судебных актов правомерно руководствовались положениями статей 169, 171, 172, 247, 248, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", учитывали правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Из правового анализа вышеназванных норм следует, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли, заявления права на налоговый вычет необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами, а счета-фактуры соответствуют предъявляемым к порядку их заполнения требованиям; условием для включения понесенных затрат в состав расходов, уменьшение исчисленной суммы НДС на налоговые вычеты является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что финансово-хозяйственные операции реально осуществлены.

Суды, исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства, в том числе материалы налоговой проверки, договор от 23.03.2009 N 363 аренды рекламных мест, расположенных на кольцевой развязке "Дом Быта" г. Новокузнецка с ООО "Веста", акт приемки выполненных работ КС-2, справку о стоимости выполненных работ КС-3, счет-фактуру, платежные поручения; принимая во внимание постановление Новокузнецкого городского Совета народных депутатов от 28.05.2008 N 6/67 "Об утверждении новой редакции положения "О порядке распространения наружной рекламы на территории города Новокузнецка", согласно которому распространение наружной рекламы на территории города Новокузнецка допускается на основе разрешения на установку рекламной конструкции, выдача которого производится районными администрациями города, на территории которых предполагается установка рекламной конструкции; протокол допроса Смирнова О.Г., результаты почерковедческой экспертизы, согласно которым подписи от имени руководителя ООО "Веста" выполнены неустановленным лицом; результаты технической экспертизы, согласно которым оттиски присвоенной печати ООО "Веста" в названных выше договоре, акте, карточке с образцами подписей и оттиском печати владельца счета нанесены разными клише присвоенной печати ООО "Веста"; ответ Комитета градостроительства и земельных ресурсов администрации города Новокузнецка, согласно которому оформление прав на установку и эксплуатацию рекламных конструкций-растяжек, световых лайт-боксов на столбах освещения кольцевой развязки "Дом быта" не производилось, пришли к выводам о том, что представленные документы содержат недостоверные сведения, что ООО "Веста" не выдавалось разрешение на размещение рекламы, что ООО "Веста" не могло сдать в аренду право, которого у него не было, соответственно, об отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений между Обществом и ООО "Веста" и необоснованном получении Обществом налоговой выгоды по указанному договору.

Общество в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представило в материалы дела доказательства получения в установленном законом порядке разрешения на установку рекламной конструкции либо паспорт на распространение наружной рекламы.

Ссылки кассационной жалобы Общества на фотографии, показания свидетелей Юриновой Е.М., Миндиярова И.Г., Курганкова М.И. были предметом исследования судов, которые их отклонили, указав, что никто из свидетелей не подтверждает факт наличия арендных отношений между Обществом и ООО "Веста"; из представленных налогоплательщиком фотографий не представляется возможным установить период и место размещения рекламы (отсутствует привязка к местности); в ходе налоговой проверки установлено отсутствие ООО "Веста" по адресу государственной регистрации, отсутствие у ООО "Веста" необходимого для ведения нормальной хозяйственной деятельности управленческого и технического персонала, основных и транспортных средств, другого имущества; оплата за аренду рекламных мест осуществлялась путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО "Веста", движение денежных средств по которому носило транзитный характер.

Суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что Общество не представило в материалы дела пояснения о том, какие сведения на дату заключения спорного договора о деловой репутации контрагента, его платежеспособности, наличии у него необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, свидетельствовали о том, что в рассматриваемом случае Общество проявило осмотрительность при выборе контрагента.

Также подлежат отклонению доводы кассационной жалобы Общества о допущенном Инспекцией существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с несоблюдением налоговым органом срока для представления возражений согласно пункту 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку они противоречат материалам дела.

Судом установлено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля Общество имело возможность представить свои доводы относительно дополнительно полученных Инспекцией документов, с которыми налогоплательщик был ознакомлен.

В ходе налоговой проверки Инспекция установила, что Общество в 2009 году включило в резерв по сомнительным долгам задолженность индивидуального предпринимателя Рудзис О.А. по договору комиссии от 01.05.2005 N 78 и агентскому договору от 01.04.2008 N 401, ЗАО "Бета Линк" по агентскому договору от 01.04.2008 N 403, ООО "Диксис Маркет" по агентскому договору от 01.04.2008 N 390, ООО "Примус" по агентскому договору от 21.04.2008 N 465, ООО "КС" по агентскому договору от 21.04.2008 N 468, ООО "Тодди Трейд" по агентскому договору от 01.04.2008 N 391 и индивидуального предпринимателя Русских С.В. по агентскому договору от 20.11.2008 N 129 в размере 1 204 464 руб., образовавшуюся в период за 2006 - 2009 годы в результате невыполнения агентами (комиссионерами) своих обязательств по указанным договорам.

Суды, исследовав названные договоры, пришли к выводам, что основной деятельностью Общества являлась реализация услуг связи. Реализация услуг связи осуществлялась Обществом как напрямую конечному потребителю, так и через сеть дилеров, с которыми заключены агентские (комиссионные) соглашения (договоры), по условиям которых дилер (агент) оказывает услуги по оформлению подключения абонентов к услугам сотовой радиотелефонной связи принципала в собственных точках продаж от имени и за счет принципала. Стоимость подключения абонента к сети принципала включает в себя стоимость переданных агенту комплектов подключения, которые включают в себя Sim-карту с индивидуальным абонентским номером, регистрационную форму абонента, справочник абонента, публичный договор. При этом комплекты подключения являются собственностью принципала. Суммы платежей, получаемых агентом от абонентов за комплекты подключения, перечисляются принципалу в порядке и сроки, установленные договором. По условиям договора агент обязуется возместить принципалу стоимость оформленных комплектов подключения на основании счетов, выставленных принципалом.

Согласно подпункту 7 пункта 1 стати 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии со статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Учитывая изложенное, суды пришли к выводам, что задолженность, отнесенная Обществом в резерв сомнительных долгов, является задолженностью, возникшей в результате исполнения агентом гражданско-правового договора по реализации услуг связи от имени принципала в связи с неперечислением последнему стоимости реализованных комплектов подключения, принадлежащих принципалу на праве собственности, то есть данная задолженность связана с реализацией услуг и в соответствии со статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно отнесена Обществом в резерв сомнительных долгов.

Доводы кассационной жалобы Инспекции в этой части основаны на неправильном толковании вышеназванных норм Налогового кодекса Российской Федерации и подлежат отклонению.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что налогоплательщиком по результатам инвентаризаций выявлена дебиторская задолженность физических лиц по состоянию на каждое последнее число месяца за период 2009 и 2010 годов. В актах инвентаризации отражена также дебиторская задолженность физических лиц (абонентов) с истекшим сроком давности, которая списана за счет резерва по сомнительным долгам и отнесена на расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли; правомерность списания дебиторской задолженности Инспекция не оспаривает.

Пункт 2 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Суды, исследовав имеющиеся в деле доказательства, в том числе материалы налоговой проверки, пришли к выводам, что рассматриваемые суммы дебиторской задолженности нельзя признать доходом налогоплательщика (физического лица), ни в качестве полученного в натуральной форме в соответствии с требованиями статьи 211 Налогового кодекса Российской Федерации, ни в качестве полученного в виде материальной выгоды в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса, поскольку указанные суммы являются списанной дебиторской задолженностью по абонентской плате, нереальной ко взысканию в связи с истечением срока исковой давности, то есть эти суммы являются невзысканным долгом физического лица в пользу организации. Доказательств того, что физическим лицам были оказаны услуги связи надлежащим образом материалы дела также не содержат.

Таким образом, суды пришли к обоснованным выводам, что указанные суммы выявленной дебиторской задолженности не являются в данном случае объектом налогообложения, и подача сведений по ним не производится, в связи с чем правомерно признали необоснованным требование Инспекции о представлении сведений по форме 2-НДФЛ о доходах физических лиц в Инспекцию, и обоснованно удовлетворили требования Общества в части признания недействительным решения Инспекции о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Несогласие Инспекции с оценкой судами первой и апелляционной инстанций установленных по делу обстоятельств и имеющихся в деле доказательств не опровергает выводы судов и доводы Общества по данному эпизоду.

В целом доводы кассационных жалоб Общества и Инспекции направлены на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств, что к полномочиям суда кассационной инстанции по правилам главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не относится.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены или изменения принятых по делу решения и постановления отсутствуют.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21.12.2011 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2012 по делу N А27-12458/2011 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.