Резолютивная часть постановления объявлена 03 февраля 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 февраля 2025 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Ананьиной Г.В., Загвоздина В.Д.,

при участии в открытом судебном заседании: индивидуального предпринимателя Попова Александра Николаевича и его представителей - Лятифова А.Ш., Умовиста В.С., Петровой В.В. (доверенности соответственно: от 25.10.2024 N 14АА 2033084, N 14 АА 2033086 и от 30.01.2023 N 14АА 1763103, удостоверения адвокатов), а также представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области - Раднаевой А.И. (доверенность от 16.01.2025 N 00-21/00642, диплом), Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) - Матвиенко А.Н. (доверенность от 21.01.2025 N 00-21/027, диплом), Раднаевой А.И. (доверенность от 17.12.2024 N 01-65/198, диплом), Пудовой Н.И. (доверенность от 17.12.2024 N 01-65/187), Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по Дальневосточному федеральному округу - Харченко А.П. (доверенность от 06.03.2024 N 05-16/0794, диплом),

рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Попова Александра Николаевича на постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11 ноября 2024 года делу N А58-9701/2023 Арбитражного суда Республики Саха (Якутия),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Попов Александр Николаевич (ОГРН 307140203100012, ИНН 140200116603, далее - предприниматель, налогоплательщик, Попов А.Н.) обратился в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1041402072216, ИНН 1435153396, далее - Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 04.07.2023 N 1516-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле привлечены: в качестве соответчика - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 20 по Иркутской области (далее - инспекция), в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора - Попова Валерия Александровна, Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы России по Дальневосточному федеральному округу (далее - Попова В.А., МИФНС по ДВО, третьи лица).

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 30 июля 2024 года с учетом определений об исправлении арифметических ошибок требование предпринимателя удовлетворено частично: решение признано недействительным в части доначисления: 1 370 472 480 рублей 98 копеек акцизов за 2018, 2019 и 2020 годы, 273 037 839 рублей налога на добавленную стоимость (НДС) за 2018, 2019 и 2020 годы, соответствующих им штрафов, начисленных по части 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), применены меры налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ с учетом снижения ее размера в 16 раз (наличие смягчающих обстоятельств). В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11 ноября 2024 года указанное решение суда отменено, по делу принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования.

Предприниматель в кассационной жалобе, дополнениях к ней, возражениях на отзыв, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоблюдение норм процессуального права, просит постановление и решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований отменить, в части удовлетворённых требований решение суда первой инстанции оставить в силе.

По мнению Попова А.Н.: он добросовестно следовал общедоступным разъяснениям Минфина, полагая, что получение подакцизного товара со ставкой акциза равной ставке на один из товаров, использованных в качестве сырья, исключает уплату акцизов, в связи с чем начисление пени и штрафов незаконно; при перепродаже подакцизных товаров акциз не исчисляется и в бюджет не уплачивается; предполагаемого увеличения объема реализуемого подакцизного товара недостаточно для того, чтобы доначислить акциз за производство этого товара; так как он не производил в 2018-2019 годах подакцизный товар, соответствующие начисления акцизов незаконны, как незаконно и начисление НДС, рассчитанного исходя из цены дизельного топлива с акцизами.

Предприниматель считает, что апелляционным судом неправомерно не учтено заключение специалиста от 27.06.2023, подтверждающее невозможность получения дизельного топлива разных марок из одного ингредиента (газойля атмосферного) и получения бензина АИ95 из смешения бензина АИ92 с дизельным топливом и газойлем, полагает, что оценка данному заключению судом не дана, а принятые в качестве доказательства показания свидетеля Багдасарова Л.Н. - являются недопустимым доказательством, в связи с чем утверждает, что производственная мощность принадлежащего предпринимателю оборудования позволяющая произвести за 3 года оспариваемый объем топлива, не доказана.

Предприниматель полагает: он не может быть признан производителем (плательщиком акциза) в части топлива, находящегося на хранении у иных лиц, поскольку производитель подакцизного товара не всегда может быть собственником; применение расчетного метода определения налоговых обязательств, при наличии в деле надлежащим образом оформленных документов, характеризующих объект налогообложения и налоговую базу по акцизам (83 акта смешения нефтепродуктов), необоснованно.

По мнению предпринимателя, апелляционный суд: рассмотрел данный спор без перехода к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции, формально оценив доказательства и переоценив их в пользу налогового органа, без фактического исследования доказательств и обстоятельств дела; не установил в данном споре объект налогообложения - производство предпринимателем подакцизного товара и надлежащий субъект; в нарушение принципа, установленного статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), необоснованно отказал в проведении судебной физико-химической экспертизы и в нарушение части 1 статьи 65 АПК РФ бездоказательно принял доводы Управления относительно противодействия предпринимателя налоговому органу, признав его недобросовестной стороной.

Попов А.Н. не согласен с выводами апелляционного суда о том, что отчеты о производстве, карточки бухгалтерских счетов и иные сведения из программы 1С подтверждают хозяйственные операции по смешению нефтепродуктов, утверждая, что указанные документы не могут подтверждать факт смешения ни с точки зрения физико-химических свойств, ни с точки зрения наличия технической возможности.

Кроме того, налогоплательщик указывает на: нелегитимность указанных документов, в связи с отсутствием в них подписи должностных лиц; несостоятельность доводов налогового органа и выводов суда о подтверждении свидетелями факта смешения нефтепродуктов в течении всего проверяемого периода.

По мнению предпринимателя, апелляционным судом: неправильно истолкованы и применены положения статьи 182 НК РФ; в нарушение положений статьи 71 АПК РФ в судебном акте не изложены мотивы непринятия всех его доводов и доказательств.

Управление и МИФНС по ДВО в отзывах на кассационную жалобу, дополнения к ней, против изложенных в них доводов возразили, указав на их направленность на переоценку доказательств и необоснованность, а также на свое согласие с выводами апелляционного суда, просили оставить судебный акт в силе, как законный и обоснованный.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе, дополнениях к ней и отзывах на них.

Попова В.Н. о времени и месте судебного заседания извещена по правилам статей 121-123, 186 АПК РФ (информация о рассмотрении кассационной жалобы размещена в установленном порядке (в сети "Интернет" на сайтах fasvso.arbitr.ru, kad.arbitr.ru)), своих представителей в судебное заседание не направила, в связи с чем кассационная жалоба рассматривается в их отсутствие.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения апелляционным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов суда о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам выездной проверки предпринимателя за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 и дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением составлен акт от 20.12.2022 N 1516, дополнение к нему от 17.04.2023 и принято решение от 04.07.2023 N 1516-Р, которым предпринимателю начислено: акцизы на дизельное топливо: 416 089 227 рублей (2018 год), 627 924 743 рубля (2019 год), 464 325 980 рублей (2020 год); акцизы на автомобильный бензин: 28 155 990 рублей 61 копейка (2018 год), 21 043 431 рубля 28 копеек (2019 год), 47 780 573 рубля 24 копейки (2020 год); НДС: 79 964 139 рублей (2018 год), 105 978 865 рублей (2019 год), 102 421 311 рублей (2020 год); налог на доходы физических лиц, осуществляющих деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей (далее - НДФЛ):

10 962 598 рублей (2018 год); 6 033 595 рублей (2019 год); 16 832 222 рубля (2020 год), а всего налогов на сумму 1 951 327 85 рублей; штрафов на сумму 7 458 093 рублей и соответствующих им пени.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа об искажении предпринимателем фактов о хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, умышленном создании фиктивного документооборота, путем сокрытия собственного производства в виде смешения нефтепродуктов для увеличения объемов подакцизной продукции.

Полагая указанное решение незаконным и необоснованным, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, предприниматель обратился в суд с рассматриваемым требованием.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган принял решение от 23.04.2024 N 1516-Р/И, которым в порядке самоконтроля отменил оспариваемое решение в части начисления: акцизов, начисленных на объем произведенного бензина за 2018-2020 годы в размере 96 979 995 рублей и соответствующего им НДС за эти же периоды в размере 61 929 199 рублей, применения штрафа за их несвоевременную уплату в размерах 739 590 рублей и 453 791 рубля 26 копеек соответственно и 5 930 244 рублей 26 копеек, начисленных пени, всего на общую сумму 164 839 43 рублей 26 копеек, в связи с оспариваемое решение судами было рассмотрено с учетом указанных изменений.

Частично удовлетворяя требования, суд первой инстанции исходил из того, что из совокупности представленных в материалы дела доказательств подтверждением фактов смешения нефтепродуктов являются только акты смешения нефтепродуктов за 2020 год, а первичные документы, подтверждающие смешение нефтепродуктов и его объем за 2018-2019 годы, отсутствуют.

По мнению суда, сведения из программного комплекса 1C: "Бухгалтерия" об отпуске в производство компонентов, необходимых для смешения нефтепродуктов и оприходовании на счетах бухгалтерского учета, полученного после смешения дизельного топлива, не являются первичными документами или сведениями, на основании которых возможно сделать вывод о смешении нефтепродуктов (отсутствуют подписи работников предпринимателя, отсутствует обязанность по ведению бухгалтерского учета).

Иные доказательства, как указал суд первой инстанции, не могут подтвердить факт смешения предпринимателем нефтепродуктов в 2018-2019 годах.

Также суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Управлением совершенное предпринимателем правонарушение неправомерно квалифицировано как умышленное по части 3 статьи 122 НК РФ, правильной является квалификация по части 1 указанной нормы.

Апелляционный суд, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, исследовав и оценив повторно, имеющиеся в деле доказательства, установил, что выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого решения не соответствуют фактическим обстоятельствам, основаны на неправильном применении норм материального права.

При этом, апелляционный суд указал на то, что с учетом противодействия налогоплательщика мероприятиям налогового контроля, наличия оборудования для смешения нефтепродуктов, суд первой инстанции необоснованно не принял во внимание то обстоятельство, что существенным для рассмотрения настоящего спора является юридическая природа появления у предпринимателя объема дизельного топлива, превышающего объем его приобретения.

Суд округа оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не усматривает, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ в целях исчисления акцизов к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Государственный стандарт ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения" определяет производство нефтепродуктов как их изготовление, в том числе способом смешения двух или более марок нефтепродуктов.

Перечень подакцизных товаров, реализация (передача) которых является объектом налогообложения акцизами, установлен в пункте 1 статьи 181 НК РФ и включает дизельное топливо (подпункт 8), средние дистилляты (подпункт 11), авиационный керосин (подпункт 13), нефтяное сырье, представляющее собой смесь углеводородов, состоящую из одного или нескольких компонентов (нефть, газовый конденсат стабильный, вакуумный газойль, гудрон, мазут) (подпункт 13).

Налоговые ставки на подакцизные товары определены статьей 193 НК РФ.

Полученным в результате смешивания новым подакцизным товаром будет товар со ставкой акциза выше, чем ставка какого-либо из его компонентов (всех компонентов, а не только подакцизных). В противном случае добавление в производимый товар любого количества подакцизного товара с равной, либо более высокой ставкой акциза, чем у конечного продукта исключало бы налогообложение реализации вновь полученного товара в полном объеме, что не соответствует природе акциза, как налога на реализацию произведенного подакцизного товара.

Аналогичная позиция изложена в определении Апелляционной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 21.10.2021 N АПЛ21-367, согласно которой письменные разъяснения Минфина России, на которые ссылается налогоплательщик, как на подтверждение своей позиции, не содержат прямых указаний на то, что реализация полученного посредством смешения с иными нефтепродуктами объема дизельного топлива, не подлежит обложению акцизом.

Для целей налогообложения нового нефтепродукта, в связи с его реализацией в качестве критерия для взимания акциза, установленного статьей 193 НК РФ, для нового продукта (нефтепродукта), применительно к настоящему спору имеет значение превышение размера акциза на новый продукт (товар) над размерами акцизов на компоненты (нефтепродукты), использованные при смешении, в том числе в случаях, когда один или несколько исходных компонентов не являлись подакцизными товарами.

Таким образом, если налогоплательщиком получен подакцизный товар путем смешения нескольких компонентов, то в целях исчисления акцизов под произведенным объемом этого подакцизного товара следует понимать ту часть объема смеси, которая отвечает требованиям пункта 3 статьи 182 НК РФ.

Правильно применив указанные нормы права, принимая во внимание правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, апелляционный суд, оценив доводы сторон и представленные в их обоснование доказательства, установил следующее.

Предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность (ОКВЭД 46.71 Торговля оптовая твердым, жидким и газообразным топливом и подобными продуктами) с 31.01.2007.

В проверяемый период он осуществлял предпринимательскую деятельность на территории Республика Саха в г.Алдан и п.Нижний Куранах, где имел в собственности производственные и офисные помещения, ремонтно-механические мастерские и контейнерную автомобильную заправочную станцию.

В 2018-2020 годах нефтепродукты, принадлежащие предпринимателю, хранились у иных юридических лиц на основании договоров на хранение и переработку нефтепродуктов.

При анализе расчетного счета предпринимателя за проверяемый период установлен факт осуществления сделок по приобретению авиационного керосина, газойля атмосферного, дистиллятов газового конденсата при отсутствии их реализации за исключением дистиллятов газового конденсата и авиационного керосина (частично подтверждена реализация в адрес покупателей).

Из представленных поставщиками и покупателями документов установлено, что предприниматель в проверяемый период произвел закуп нескольких видов топлива (бензина и дизельного топлива различных видов, классов и сортов, газойля, дистилляторов газового конденсата, керосина, топлива для реактивных двигателей и топлива нефтяного). При этом из 35 видов приобретенного топлива покупателям было реализовано всего 26 видов топлива.

Из актов осмотра N 1 и N 2 от 16.12.2021, письма Ленского Управления Ростехнадзора от 17.05.2022 N 400-1759 апелляционным судом установлено, что предприниматель имеет зарегистрированные в установленном порядке производственные мощности (склад ГСМ с оборудованием) для проведения технологического блиндирования (смешения) нефтепродуктов.

При этом, склад ГСМ, эксплуатируемый предпринимателем, состоит в государственном реестре опасных производственных объектов (свидетельство о регистрации от 18.10.2013 N А73-01019), оборудован насосной станцией, автоматизированной системой налива в автоцистерны, резервуарами и цистернами, системой трубопроводов, запорной арматурой, датчиками давления, фильтрами и расходомерами, складу присвоен III класс опасности по признакам: получение, использование, переработка, образование, хранение, транспортирование, уничтожение опасных веществ.

На территории базы ГСМ находятся 20 резервуаров объемом от 25,0м3 до 1000,0м3, перечисленное оборудование по мощности перекачки и объему позволяет осуществить смешение нефтепродуктов в количестве, установленном в ходе налоговой проверки.

Представленные предпринимателем сведения об использовании в проверяемом периоде только насосов мощностью 38,0 м3/час не соответствует фактическим обстоятельствам дела, в том числе расчетам амортизации налогоплательщика за 2018-2020 годы, приложению N 2 к договору купли-продажи насоса марки КМ 100-80-170Е мощностью 100,0 м3/час.

Об этом же свидетельствуют изъятые правоохранительными органами акты смешения нефтепродуктов за 2020 год, согласно которым за один день смешивалось от 800,0 до 824,0т нефтепродуктов. Возможность смешения нефтепродуктов в указанном объеме подтверждает и свидетель Багдасаров Л.H., указавший на возможность смешения на складе ГСМ до 300 000 тон нефтепродуктов в год, тогда как налоговым органом предпринимателю вменяется смешение в 2019-2021 годы 190 317,92 тонны нефтепродуктов.

Из материалов дела апелляционным судом также установлено следующее.

В данных программного обеспечения "1С Предприятие 8 (8.3.13.1644)", используемого на компьютере главного бухгалтера, содержатся данные бухгалтерского учета за периоды с 01.01.2018 по 31.12.2020 (отчеты производства за смену, содержащие вкладки "Продукция" и "Материалы", которые формировали первичные производственные документы для учета движения материальных ценностей внутри производственной деятельности предпринимателя: требование-накладная и накладная на передачу готовой продукции в места хранения) (протокол выемки N 1 от 16.12.2021).

Приобретенные товары предпринимателем приходовались на 41 счет бухгалтерского учета, списывались в производство на 20 счет бухгалтерского учета, произведенная продукция приходовалась обратно на склад 41 счета, списание себестоимости товаров производилась на счет 90.02.1, выручка отражалась на 90.01.1.

Газойль атмосферный, дистилляты газового конденсата, керосин участвовали в производстве, после чего увеличивался объем выпускаемой продукции, что фиксировалось в учете налогоплательщика посредством отражения в программном комплексе 1C: "Бухгалтерия".

При формировании книги учета доходов и расходов (и, соответственно, учет в расходах в налоговой декларации по форме N 3-НДФЛ) материальные расходы на приобретение нефтепродуктов учитывались только по мере списания в производство приобретенного сырья в соответствии с положениями пункта 3 статьи 273 НК РФ.

Кроме того, оценив документы, полученные при выемке, судом установлено, что предпринимателем все хозяйственные операции отражаются в программном комплексе 1C: "Бухгалтерия", установленной в типовой конфигурации, в связи с чем суд обоснованно согласился с налоговым органом, установившим увеличение объёма произведенных подакцизных товаров на основании содержания "отчетов производства за смену" и карточек бухгалтерского, налогового счета 41 "Товары", определившим расчет количества реализованного дизельного топлива в 2018 году, с которого не был исчислен акциз в объеме 51 397,38 тонн и автомобильного бензина в объеме 6 728,128 тонн.

Аналогичный анализ проведен за 2019 и 2020 годы и установлено: в 2019 году увеличенный объем реализованной продукции, полученной в результате смешения составил: "дизельное топливо летнее" в объеме 22 756,508 тонн, "дизельное топливо "Арктическое" в объеме 27 488,452 тонн, "дизельное топливо "зимнее" в объеме 1 090,686 тонн, "дизельное топливо "Евро сорт Е" в объеме 17 253,538 тонн и "дизельное топливо" в объеме 801,288 тонн; за 2020 год согласно расчетам налогового органа увеличенный объем реализованной продукции, полученной в результате смешения, составил, в том числе "дизельного топлива летнего" в объеме 16 183,750 тонн и "дизельного топлива "Арктического" в объеме 18 479,101 тонн).

Произведенный налоговым органом расчет акцизов апелляционный суд по результатам совокупной оценки доказательств, проанализировал, в том числе с содержанием оспариваемого решения (стр.401 Решения) (т.д.90 л.д.99), признал объективным и соответствующим действительности.

Апелляционным судом также установлено: по требованию налогового органа предпринимателем не представлены документы, подтверждающие смешение нефтепродуктов за 2018-2020 годы, со ссылкой на то, что им такая деятельность не осуществлялась (ответы от 23.08.2021 N 976, от 09.12.2021 N 3237).

В дополнениях к возражениям на акт проверки налогоплательщик также указал, что не осуществляет смешение нефтепродуктов, что было обоснованно расценено судом как сокрытие документов, на основании которых возможно определить его реальные налоговые обязательства по операциям реализации дизельного топлива, полученного в результате смешения нефтепродуктов.

Установив, что налогоплательщик противодействовал проведению налоговой проверки и отрицал сам факт смешения нефтепродуктов, не представлял запрашиваемые документы, распространял среди работников инструкции с алгоритмом действий на случай прихода в офис сотрудников налогового органа, с целью сокрытия первичных документов, приведших к невозможности исчислить налоги, суд обоснованно согласился с правильностью определения Управлением сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным способом, что соответствует подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Для определения размера акциза, подлежащего уплате, налоговым органом в каждом налоговом периоде: определена доля приобретенных компонентов для смешивания в общем количестве приобретенных нефтепродуктов в каждом налоговом периоде; определен объем смеси, на которую увеличился объем дизельного топлива; определена сумма акциза на дизельное топливо, подлежащая уплате в бюджет посредством умножения объема смеси, на которую увеличился объем дизельного топлива, на ставку акциза, налог на добавленную стоимость определен расчетным способом как сумма акциза х 20%/120.

Судом также установлено: объем реализованного предпринимателем дизельного топлива значительно превышает объем приобретенного дизельного топлива (по данным товарного баланса объем реализованного дизельного топлива в 2018-2020 годы (399 131,50 тонн) превышает объем приобретенного дизельного топлива (208 813,58 тонн) на 190 317,90 тонн, что подтверждается договорами поставки, паспортами качества, УПД, железнодорожными накладными, ТТН и иными первичными документами, которые представлены в материалах дела.

Указанная разница в объемах реализованного и приобретенного дизельного топлива не могла сложиться за счет остатков ГСМ на складах до начала проверяемого периода (по состоянию на 01.01.2018): согласно анализу счета 41 "Товары на складах" в изъятой базе данных "1C Бухгалтерия" остатки дизельного топлива по состоянию на 01.01.2018 составили 25 270,80 тонн; в ответах на требования налогового органа от 23.08.2021 N 976 (п. 1.38), от 09.12.2021 N 3237 (п. 8) предпринимателем информация о товарных остатках на 01.01.2018 не представлена.

Доказательства того, что разница между приобретенным и реализованным дизельным топливом сложилась за счет иных хозяйственных операций, не связанных со смешением нефтепродуктов, при наличии всех условий для производства смешения, в деле отсутствуют.

Предпринимателем в 2018-2020 годах приобретен значительный объем нефтепродуктов, использующихся для смешения с дизельным топливом с целью придания ему новых свойств (увеличения его объема), реализация таких компонентов в приобретенном объеме отсутствуют (стр. 28, 46-53, 106-117, 142 решения), что подтверждается первичными имеющимися в деле документами (договоры поставки, паспорта качества, УПД, железнодорожные накладные, ТТН и т.д).

При этом доказательства реализации указанного (или сопоставимого) объема нефтепродуктов в адрес покупателей в деле также отсутствуют, указанный объем реализованного дизельного топлива подтверждается только с учетом объемов приобретения газойля, дистиллята газового конденсата и керосина (с учетом остатков керосина на 01.01.2018) (стр. 107-113, 116-117, 378, 445 решения).

Представленные предпринимателем акты смешения апелляционным судом оценены критически, поскольку они не подписаны ни главным бухгалтером, ни предпринимателем при наличии соответствующих граф, более того, указанные документы не отражены в учете предпринимателя и не учитывались при формировании книги учета, соответственно, они не могли быть приняты судом первой инстанции единственным и достаточным основанием для определения налоговых обязательств.

Апелляционным судом при этом обоснованно учтено, что на протяжении налоговой проверки предприниматель отрицал ведение деятельности по смешению нефтепродуктов, однако соответствующие акты и только за один налоговый период появились только после вручения акта налоговой проверки.

О наличии иных хозяйственных операций или фактов, подтверждающих правомерность и обоснованность реализации увеличенного объема дизельного топлива предпринимателем не заявлено, соответствующие доказательства в деле отсутствуют.

При этом апелляционный суд обоснованно исходил из того, что само по себе наличие актов смешения, без их отражения в учете предпринимателя (программном комплексе 1C: Бухгалтерия" или книге учета доходов и расходов) не может являться достаточным основанием для определения налоговых обязательств.

В адрес покупателей предприниматель осуществлял реализацию именно дизельного топлива, что подтверждается первичными документами. Основные покупатели относятся к организациям добывающей отрасли экономики и осуществляют деятельность с использованием специализированной техники, работающей на дизельном топливе, что исключает возможность использования керосина, газойля и дистиллята газового конденсата для заправки транспортных средств.

Доказательства того, что авиационный керосин, используемый предпринимателем при смешении нефтепродуктов в 2020 году, уже обложен акцизом в порядке, установленном подпунктом 28 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в деле отсутствуют.

При сравнении представленных покупателям паспорта качества и проведенными испытаниями нефтепродуктов следует, что даты выпуска партии нефтепродуктов и заводов изготовителей не соответствуют, что расценено судом как умышленный ввод в заблуждение покупателей, в целях подмены собственного произведенного топлива путем смешения, под видом реализации приобретенного у поставщиков топлива и выдачей их паспортов качества.

Из свидетельских показаний апелляционным судом установлен и подтвержден факт того, что производство дизельного топлива происходило по непосредственному указанию самого предпринимателя, после пробного смешения, давались указания операторам ГСМ по смешению нефтепродуктов в зависимости от физических показателей топлива, указывалось процентное соотношение, количество, объем нефтепродуктов, необходимых для смешения компонентов в резервуарах в целях увеличения объемов дизельного топлива и автомобильного бензина.

Установленные апелляционным судом обстоятельства соответствуют материалам дела, заявителем кассационной жалобы по существу не опровергнуты.

С учетом изложенного, апелляционный суд пришел к обоснованным выводам: о доказанности фактов: нарушения предпринимателем в проверяемый период налогового законодательства, сокрытия реализации произведенного посредством смешения нефтепродуктов подакцизного товара и отрицания соответствующей деятельности; наличии у предпринимателя в силу пункта 3 статьи 182 НК РФ обязанности исчислить и уплатить акциз в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала); о законности и обоснованности оспариваемого решения налогового органа и об отсутствии оснований для удовлетворения требования.

Данные выводы соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, основаны на правильном толковании и применении, в том числе положений статьи 182 НК РФ к установленным в настоящем деле фактам.

Апелляционным судом в постановлении на страницах 20-22 изложены мотивы, по которым признана ошибочной оценка, данная судом первой инстанции таким доказательствам, как отчеты производства, сведения из программного комплекса 1C: "Бухгалтерия", показания свидетеля Багдасарова Л.H. При этом апелляционным судом оценены в совокупности имеющиеся в деле иные доказательства (представленные поставщиками и покупателями предпринимателя первичные учетные документы), из которых установлены и предпринимателем не опровергнуты факты того, что: объем приобретенного дизельного топлива за спорные периоды меньше объема его реализации в 1,9 раз, при отсутствии реализации приобретенных иных нефтепродуктов (гайзоль, конденсат) и соответствует их объему.

Исследование и оценка доказательств, а также распределение между сторонами бремени доказывания фактов, имеющих значение для правильного рассмотрения настоящего дела, вопреки утверждению предпринимателя, апелляционным судом осуществлены с соблюдением требований главы 7, статьи 200 АПК РФ.

В связи с изложенным, доводы предпринимателя (верность выводов суда первой инстанции в части удовлетворенных требований, недоказанность фактов смешения нефтепродуктов, не установление объекта налогообложения (производство подакцизного товара) и надлежащего субъекта; невозможность признания предпринимателя производителем и плательщиком акциза в части топлива, находящегося на хранении у иных лиц; необоснованность применения расчетного метода определения налоговых обязательств при наличии в деле надлежащим образом оформленных 83 актов смешения нефтепродуктов) со ссылкой на нарушение судом требований статьи 71 АПК РФ подлежат отклонению, как направленные на переоценку доказательств.

Аналогичным образом суд округа отклоняет ссылку предпринимателя на товарно-транспортные накладные, которые оценены апелляционным судом на страницах 23-24 постановления.

Применительно к доводу предпринимателя о неправомерности начисления ему НДС, апелляционным судом, со ссылкой на правовую позицию, изложенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.07.2023 N 305-ЭС23-4066, правомерно указано на доказанность факта наличия умысла в его действиях, направленного на уклонение от уплаты налогов.

Оснований для иных выводов по указанным выше обстоятельствам у суда округа с учетом его полномочий не имеется.

Апелляционным судом правомерно отклонена ссылка предпринимателя на письма Минфина с указанием на то, что они ему не адресованы, не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, изданы в связи с конкретными обращениями о применении акцизов на нефтепродукты, полученные в процессе смешивания.

Данный вывод суда также согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 21.10.2021 N АПО21-367, согласно которой разъяснения Минфина России не противоречат положениям пункта 3 статьи 182 НК РФ и не дают разъяснения по уплате акциза при получении дизельного топлива путем смешения с нефтепродуктами, не являющимися подакцизными товарами.

Довод о формальном рассмотрении апелляционным судом указанного спора без надлежащей оценки имеющихся в деле доказательств, судом отклоняется, поскольку отсутствие в судебном акте информации о содержании отдельных доказательств (дело состоит из 730 томов), на которые ссылался налогоплательщик при рассмотрении дела, в настоящем случае не означает, что этим доказательствам оценка дана не была.

Отсутствие в мотивировочной части обжалуемого постановления детализированной оценки суда по каждому доводу предпринимателя относительно выявленных Управлением нарушений, не свидетельствует о том, что они не были рассмотрены судом и не учтены при принятии судебного акта.

Ссылка предпринимателя на немотивированное отклонение судом отдельных его доводов неосновательна и противоречат содержанию постановления. Необходимые для правильного разрешения спора обстоятельства установлены судом, в том числе, с учетом позиции заявителя. При этом бремя доказывания обстоятельств, необходимых для правильного разрешения спора, судом распределено в соответствии с требованиями статей 65 и 200 АПК РФ.

Довод о необходимости назначения судебной физико-химической экспертизы отклоняется, поскольку в силу положений части 1 статьи 82 АПК РФ назначение экспертизы является правом, а не обязанностью суда. В данном случае необходимости в проведении такой экспертизы апелляционный суд не усмотрел.

Довод о том, что апелляционный суд рассмотрел данный спор без перехода к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции отклоняется, как основанный на ошибочном толковании самим обществом положений части 4 статьи 270 и части 6.1 статьи 268 АПК РФ, согласно которым такой переход осуществляется апелляционным судом при наличии оснований, предусмотренных частью 4 статьи 270 указанного кодекса, которые в настоящем деле отсутствуют и о наличии таких обстоятельств обществом не заявлено, и при усмотрении такой необходимости самим судом.

Иные доводы кассационной жалобы, несмотря на ссылку на нарушение норм материального и процессуального права, по сути, выражают несогласие с результатами оценки доказательств, направлены на их переоценку и установление иных фактических обстоятельств, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, определенных в главе 35 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены постановления в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, судом округа не установлено.

В связи с изложенным обжалуемое постановление на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежит оставлению без изменения.

Расходы по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 АПК РФ подлежат отнесению на заявителя кассационной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа и по их ходатайству копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11 ноября 2024 года делу N А58-9701/2023 Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.