Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 февраля 2025 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Левошко А.Н.,

судей: Загвоздина В.Д., Рудых А.И.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ивановой И.Г.,

при участии в судебном заседании путем использования системы веб-конференции представителей: Общества с ограниченной ответственностью "Голд филд" - Евстратовой А.В. (доверенность от 07.10.2024, паспорт, диплом), Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска - Главатских А.В. (доверенность от 13.05.2024, паспорт, диплом), Будриной Е.В. (доверенность от 21.10.2024, паспорт, диплом),

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Голд филд" на решение Арбитражного суда Красноярского края от 26 марта 2024 года по делу N А33-5819/2022 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07 августа 2024 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Голд филд" (ОГРН 1052460085325 ИНН 2460071452, далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 2.15-6 от 23.07.2021 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой Красноярского края (далее - управление) N 212-14/26957@ от 08.12.2021.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя, привлечена временный управляющий Попова Мария Валентиновна.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 26 марта 2024 года, оставленным без изменения постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07 августа 2024 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, общество обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просило решение и постановление судов отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Заявитель жалобы указывает на реальность хозяйственных операций с заявленными контрагентами, проявлении должной степени осмотрительности при выборе последних, добросовестности при исполнении спорных сделок и полном документальном оформлении совершенных хозяйственных операций; непринятие в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2016 год сумм убытков прошлых лет является необоснованным, поскольку, несмотря на непредставление в ходе выездной проверки первичных документов, подтверждающих размер понесенных убытков и периоды их образования, в рассматриваемом случае налогоплательщиком выполнены условия переноса убытков за 2009-2014 годы на финансовые результаты указанного налогового периода ввиду определения объема понесенных убытков по результатам предшествующих налоговых проверок; общество правомерно включило в состав прочих расходов для исчисления налога на прибыль за 2015 год проценты по договорам займа, фактически выплаченные в тот же период заимодавцам, при этом обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2015 год с выплаченных по договорам займа процентов отсутствовала; отказ в отражении в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль сумм убытка от реализации амортизируемого имущества является неправомерным, как и отказ суда первой инстанции в проведении аудиторской судебной экспертизы в целях установления действительного размера убытков от реализации объектов основных средств, что требует специальных познаний; имеют место существенные нарушения со стороны налогового органа при проведении проверки и вынесения решения по ее результатам, поскольку в частности акт налоговой проверки вручен обществу с нарушением установленных сроков, последнее не было должным образом ознакомлено с материалами всех проведенных мероприятий налогового контроля, на основании которых был составлен акт проверки, оспариваемое вынесено по истечении значительного срока с момента окончания проверки.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция заявила о согласии с обжалуемыми судебными актами, указала на несостоятельность доводов общества.

На основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) определением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 декабря 2024 года рассмотрение кассационной жалобы было отложено на 14 часов 40 минут 22 января 2025 года.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва на нее соответственно.

Проверив в порядке, предусмотренном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, а также с учетом доводов, содержащихся в кассационной жалобе и отзыве на нее, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017; составлен акт проверки N 2.15-8 от 16.10.2019.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией принято решение N 2.15-6 от 23.07.2021 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, которым обществу доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС), налог на прибыль в общей сумме 19 827 156 рублей, а также пени в размере 10 521 113 рублей 53 копеек.

Не согласившись с выводами, изложенными в решении N 2.15-6 от 23.07.2021, общество обратилось в управление с апелляционной жалобой.

Решением управления N 2.12-14/26957@ от 08.12.2021, апелляционная жалоба общества удовлетворена частично, решение инспекции N 2.15-6 от 23.07.2021 отменено в части доначисления НДС в размере 1 830 508 рублей 47 копеек, налога на прибыль в размере 4 067 796 рублей 60 копеек по взаимоотношениям с ООО "СтройГеоКомплекс", пени в размере 2 187 786 рублей 96 копеек, а также в части отказа в признании убытков от реализации объектов основных средств без учета срока полезного использования оборудования в части убытков по гидромонитору 3 (инв. N 000000071) в размере 86 377 рублей 97 копеек, гидроэлеватору (инв. N 000000069) в размере 145 955 рублей 50 копеек, гидроэлеватору 2 (инв. N 000000070) в размере 145 955 рублей 50 копеек, пилорамы дисковой Алтай (инв. N 000000073) в размере 66 342 рублей 78 копеек.

Не согласившись с решением инспекции N 2.15-6 от 23.07.2021 в редакции решения управления N 2.12-14/26957@ от 08.12.2021, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций исходили из наличия у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу сумм налогов и пени, в связи с чем пришли к выводам о законности решения инспекции в редакции решения управления и отсутствии нарушения им прав и законных интересов общества.

В силу положений главы 24 АПК РФ требование об оспаривании принятых органом власти решений может быть удовлетворено при доказанности наличия совокупности следующих условий: несоответствие данных решений закону или иному нормативному правовому акту и нарушение ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 АПК РФ). Установив отсутствие совокупности указанных условий, арбитражный суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (часть 3 статьи 201 АПК РФ).

На основании части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемых решений закону или иному нормативному правовому акту, законности из принятия, наличия у органа надлежащих полномочий на принятие оспариваемых решений, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия, возлагается на орган, который вынес соответствующие решения. Изложенные положения процессуального закона не освобождают лиц, оспаривающих данные решения, от обязанности доказывания оснований своих требований.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1); при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2).

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пунктах 1, 3, 7, 9 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы; налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции; установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели; поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Исследовав и оценив представленные участвующими в деле лицами в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, руководствуясь изложенными нормами материального права и правовыми позициями высшей судебной инстанции, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно установили следующие обстоятельства. В проверяемом периоде общество осуществляло добычу руд и песков драгоценных металлов и руд редких металлов на участке открытых горных работ ручья "Левая Жайма" поселка Жайма, для чего заключило с ООО "Универсал Спецсервис" договор N 1 от 15.01.2016 на оказание услуг по техническому обслуживанию и ремонту горной и иной техники с использованием расходных материалов и запасных частей, с ООО "Трейд-М" - договоры N 1 от 01.10.2016 на выполнение работ по техническому обслуживанию, ремонту дизельной электростанции Alternateurs partner motor с использованием расходных материалов и запасных частей, N 4 от 01.08.2016 поставки товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), N 001Д-16-1 от 01.06.2016 субаренды экскаватора Hitachi ZX450-3, с ООО "Гранит" - договоры N 1 от 08.04.2016 субаренды самосвалов сочлененных марки "ТА30" (без экипажа), N 2 от 08.04.2016 субаренды экскаватора Hitachi ZX350 LCH (без экипажа), с ООО ТК "ТрансАвтоСтрой" - договор от 01.02.2016 об оказании услуг по организации автоперевозок и экспедированию грузов общества. Однако представленные в подтверждение права налогоплательщика на принятие к вычету НДС и расходов по налогу на прибыль по данным сделкам первичные документы (договоры, счета-фактуры, акты, ТТН, УПД, путевые листы и иные) носят формальный характер и не подтверждают реальность осуществления заявленных хозяйственных операций, в связи с тем, что спорные контрагенты (ООО "Универсал Спецсервис", ООО "Трейд-М", ООО "Гранит") имеют признаки организаций, не ведущих реальную хозяйственную деятельность, в частности, из анализа счетов контрагентов в банках не установлено несение расходов на обеспечение своей хозяйственной деятельности, у них отсутствовали как собственные, так и привлеченные материальные и трудовые ресурсы для исполнения обязательств перед обществом, договоры подписывались неуполномоченными лицами (ООО "Трейд-М"), поступающие от общества денежные средства обналичивались либо перечислялись в счет оплаты товаров, не имеющих отношение к сделкам с обществом, имела место номинальность руководителей (ООО "Гранит"), а также экономическая подконтрольность спорных контрагентов и взаимозависимость с обществом, что обуславливало согласованность их действий, направленных на неправомерное снижение налоговой нагрузки; вместе с тем, источники по НДС по сделкам со спорными контрагентами не были сформированы, налоговые обязательства последними исполнялись в минимальных размерах; предметы спорных договоров фактически отсутствовали (ремонтируемая техника была списана и не числилась на балансе общества либо отсутствовала на объекте осуществляемой обществом деятельности в период оказания заявленных услуг по ее ремонту / приобретение доставка, оприходование, списание ГСМ не подтверждены / дизельная электростанция Alternateurs partner motor в составе основных средств общества не числилась, на участке осуществления последним работ не находилась / наличие передаваемого в субаренду экскаватора Hitachi ZX450-3 в собственности ООО "Трейд-М" или его руководителя не подтверждено / приобретение контрагентами ТМЦ, реализуемых по договорам в адрес общества, не установлено / владение ООО "Гранит" сочлененными самосвалами марки "ТА30" и экскаватором Hitachi ZX350 LCH и предоставление их в субаренду обществу не подтверждено / ООО ТК "ТрансАвтоСтрой" не обладало собственными транспортными средствами, как того требовали условия заключенного договора); фактически общество имело достаточное количество квалифицированных специалистов для выполнения работ по ремонту спецтехники собственными силами, поставка необходимых ТМЦ и ГСМ осуществлялась реальными поставщиками (ООО "Компания Гранта-Капитал", ООО "ТехноТрейд-М", ООО "Красноярскнефтепродукт" филиал "Центральный" и др.), а услуги транспортировки техники оказывались индивидуальными предпринимателями (Белозеровым М.А. и Наумовым О.А), применяющими специальные налоговые режимы. При совокупности изложенных установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств суды пришли к обоснованным выводам о том, что в соответствии с требованиями части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ налоговым органом исполнена обязанность по доказыванию нереальности заявленных обществом финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "Универсал Спецсервис", ООО "Трейд-М", ООО "Гранит", ООО ТК "ТрансАвтоСтрой", непроявлении им должной осмотрительности при выборе данных контрагентов, создании фиктивного документооборота и в совокупности - направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды путем предъявления к вычету НДС по изложенным сделкам. При этом суд округа учитывает, что обществом в жалобе не указаны какие-либо конкретные возражения по сделкам со спорными контрагентами относительно выводов судов по изложенным эпизодам, кроме ссылок на регулирующие спорные правоотношения нормы материального права и правовые позиции высших судебных инстанций, нарушения которых в ходе кассационного производства не установлено.

Вопреки доводам заявителя жалобы, нарушения процедуры проведения проверки и принятия налоговым органом оспариваемого решения в ходе судебного разбирательства не установлены, налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 НК РФ в части вручения акта налоговой проверки, ознакомления с материалами мероприятий налогового контроля, обеспечения налогоплательщику возможности представления возражений на акт проверки, участия в рассмотрении материалов проверки и представления своих пояснений (возражений), при этом ранее, в том числе при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, в ходе рассмотрения настоящего дела в судах первой и апелляционной инстанций общество указанных доводов не заявляло, в связи с чем на основании пункта 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" соответствующие доводы судом округа рассмотрению не подлежат.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под документально подтвержденными расходами понимаются в том числе затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

В силу статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (пункт 1); налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4).

С учетом изложенных норм материального права, правовой позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 24 июля 2012 года N 3546/12, судами обоснованно отклонены требования общества о соблюдении установленных законом условий переноса полученных в 2009 - 2011, 2013, 2014г.г. убытков на финансовые результаты 2016 года, влияющих на размер подлежащего уплате налога на прибыль, поскольку ни в ходе проведенной выездной налоговой проверки по мотивированному требованию инспекции, ни в ходе судебного разбирательства вопреки требованиям статьи 65 АПК РФ налогоплательщиком не представлены какие - либо первичные документы, достоверно подтверждающие объем понесенных убытков и периоды их образования, при этом не установлено и фактов представления налогоплательщиком данных документов и подтверждения налоговым органом объема указанных убытков в ходе ранее проведенных мероприятий налогового контроля.

На основании статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 257 настоящего Кодекса (подпункт 1 пункта 1); если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке; полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пункт 3).

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

В ходе судебного разбирательства установлено, что инспекцией с учетом выводов управления, отраженных в вынесенном по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества решении N 2.12-14/26957@ от 08.12.2021, произведен перерасчет налоговых обязательств общества по налогу на прибыль за 2015 - 2016 г.г. с внесением изменений в резолютивную часть оспариваемого решения ввиду изменения размера полученных в 2015 году убытков от реализации амортизируемого имущества с учетом сведений о сроке полезного использования реализованных основных средств - гидромонитора 3 (инв. N 000000071); гидроэлеватора (инв. N 000000069); гидроэлеватора 2 (инв. N 000000070); пилорамы дисковой Алтай (инв. N 000000073); письмом N 2.15-33/40291 от 13.12.2021 соответствующие изменения направлены в адрес налогоплательщика и получены последним 21.12.2021, вместе с тем, выражая несогласие с данным расчетом налогового органа, обществом какого-либо альтернативного расчета либо обоснованных возражений не приведено, а судами не установлено каких-либо нарушений либо несоответствий в отношении уточненных инспекцией налоговых обязательств по данному эпизоду. При этом вопреки доводам общества, по результатам рассмотрения ходатайства о назначении аудиторской судебной экспертизы, мотивированного необходимостью объективировать несогласие с обжалуемым решением налогового органа, с учетом представленных участвующими в деле лицами доказательств и исходя из предмета заявленных требований суд первой инстанции пришел к обоснованным выводам о том, что целью назначения испрашиваемой экспертизы фактически является оценка доказательств, положенных в основу оспариваемого решения, что относится к исключительной компетенции арбитражного суда и не соответствует целям, установленным частью 1 статьи 82 АПК РФ. Суд округа также учитывает, что в жалобе общества какие-либо конкретные возражения относительно определенных инспекцией налоговых обязательств по данному эпизоду отсутствуют.

Из статьи 226 НК РФ следует, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1); исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса), с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2); налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате; удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4); налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках; в иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме (пункт 6).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

В ходе судебного разбирательства судами обоснованно установлено, что обществом вопреки изложенным нормам материального права в 2015 году не исполнена обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в отношении выплаченных физическим лицам наличными денежными средствами процентов по заключенным ранее договорам займа, при этом положения подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ подлежат применению, в том числе при неисполнении налоговыми агентами установленной пунктом 1 статьи 226 НК РФ обязанности, поскольку в силу пункта 9 данной статьи (в редакции, действовавшей в период рассматриваемых правоотношений) уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается; оспариваемое решение в изложенной части соответствует изложенным нормам материального права, поскольку обществу по результатам выездной проверки не предлагался к уплате НДФЛ, не исчисленный и не удержанный с выплаченного физическим лицам дохода в виде процентов по договорам займа.

Вместе с тем, суд округа не соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии правовых оснований для принятия обществом в составе прочих расходов для исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год выплаченных физическим лицам процентов по договорам займа, начисленных за предшествующие налоговые периоды по следующим основаниям.

Статьей 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса (пункт 1); по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором (пункт 8).

Из статьи 328 НК РФ следует, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам (пункт 1); проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой (пункт 3); признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (пункт 4).

Руководствуясь изложенными нормами материального права, поскольку выплаченные обществом физическим лицам в 2015 году проценты по договорам займа N 1 от 03.07.2008, б/н от 08.07.2008, N 01/11/10 от 01.11.2010, N 29/12/10 от 29.12.2010 согласно данным оборотно - сальдовой ведомости по счету 67 "Долгосрочные займы" уже имелись по состоянию на 01.01.2015, в силу положений пунктов 1.3, 2.2 данных договоров вся сумма займа и проценты за пользование займом должны быть возвращены заимодавцам не позднее 30.10.2014, а в материалах проверки отсутствуют учетные документы общества, в том числе сопоставимые ежемесячные расчеты сумм процентов, исчисленных по договорам займа, за 2015 год, а также соответствующие регистры бухгалтерского учета, суды первой и апелляционной инстанций поддержали выводы налогового органа об отсутствии оснований для признания в составе прочих расходов для исчисления налога на прибыль за 2015 год начисленных за предшествующие налоговые периоды процентов по договорам займа.

Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (абзац первый); при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац второй); в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий).

Как следует из правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 21 января 2019 года N 308-КГ18-14911, смысл положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 статьи 54 НК РФ, состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Приведенный подход к толкованию положений пункта 1 статьи 54 НК РФ также высказывался Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в Определении от 19 января 2018 года N 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04 июля 2018 года, Определении от 12 апреля 2021 года N 306-ЭС20-20307.

На основании изложенного общество (при отсутствии иных установленных законом препятствий) имело право на перерасчет налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2015 год путем отражения в составе прочих расходов процентов по договорам займа, относящихся к предыдущим налоговым периодам в пределах установленного статьей 78 НК РФ срока, а поскольку судами первой и апелляционной инстанций при отказе в удовлетворении требований общества в части выводов о неправомерном принятии обществом в составе прочих расходов для исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год процентов по договорам займа в сумме 5 911 840 рублей не учтены изложенные выше нормы материального права и правовые позиции высшей судебной инстанции, не установлены в полном объеме все имеющие существенное значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, а у суда округа отсутствуют полномочия по самостоятельному установлению и оценке обстоятельств по делу (статьи 284, 286 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции"), обжалуемые судебные акты в данной части подлежат отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287, частей 1, 2 статьи 288 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции; в остальной части обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения.

При новом рассмотрении дела Арбитражному суду Красноярского края необходимо учесть изложенное выше, установить все имеющие значение для правильного рассмотрения дела фактические обстоятельства, входящие в предмет доказывания, в том числе сумму расходов, которые в пределах установленного статьей 78 НК РФ срока могли быть учтены в составе прочих расходов для исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год, оценить представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи и при правильном применении норм материального права и соблюдении норм процессуального права принять законный, обоснованный, мотивированный судебный акт по существу спора.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа. По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от 26 марта 2024 года по делу N А33-5819/2022 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07 августа 2024 года по тому же делу отменить в части выводов о неправомерном принятии Обществом с ограниченной ответственностью "Голд филд" в составе прочих расходов для исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год процентов по договорам займа в сумме 5 911 840 рублей. В данной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Красноярского края.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.