Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 6 февраля 2023 г. N Ф02-26/23 по делу N А33-9821/2020

город Иркутск

06 февраля 2023 г.

Дело N А33-9821/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 6 февраля 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 6 февраля 2023 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Левошко А.Н., Рудых А.И.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Красноярского края, представителей общества с ограниченной ответственностью "Деревообрабатывающая компания "Енисей" - Черкашиной Л.В. (доверенность от 30.12.2022, удостоверение адвоката), Кириловой Н.А. (доверенность от 30.12.2022, диплом о высшем юридическом образовании), Фоминой Л.Е. (доверенность от 30.12.2022), а также Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю - Бранченко С.И. (доверенность от 23.01.2023, диплом о высшем юридическом образовании), Давыдовой Д.А. (доверенность от 23.01.2023, диплом о высшем юридическом образовании), Дмитриенко Д.Н. (доверенность от 28.11.2022, диплом о высшем юридическом образовании),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Деревообрабатывающая компания "Енисей" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю на постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2023 года по делу N А33-9821/2020 Арбитражного суда Красноярского края, а также ходатайство о процессуальном правопреемстве,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Деревообрабатывающая компания "Енисей" (ИНН 2465071745, ОГРН 1022402484642, далее - ООО ДОК "Енисей", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю (ИНН 2452029714, ОГРН 1042441220018, далее - налоговый орган, МИФНС N 26) о признании недействительным решения от 01.10.2019 N 2.2-55/02.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 10 мая 2022 года требования общества удовлетворены частично, решение от 01.10.2019 N 2.2-55/02 признано недействительным в отношении доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 13 462 977 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 5 941 858 рублей 78 копеек и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 367 245 рублей. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2022 года решение суда первой инстанции отменено, принят новый судебный акт о признании недействительным решения от 01.10.2019 N 2.2-55/02 в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 732 508 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 4 312 173 рублей 89 копеек и штрафа по статье 122 НК РФ в размере 110 413 рублей. В удовлетворении остальной части требований отказано. Также с налогового органа взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанциях в размере 4 500 рублей.

Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит постановление от 16 ноября 2022 года отменить в части отмены решения суда первой инстанции и принятия нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований общества о признании незаконным доначисления налога на прибыль в суммах 5 584 029 рублей и 5 065 320 рублей, начисления за его неуплату пени в суммах 1 110 630 рублей 9 копеек и 789 614 рублей 55 копеек и штрафов в суммах 111 768 рублей и 185 139 рублей. Общество просит в указанной части оставить в силе решение суда от 10 мая 2022 года.

Как указано налогоплательщиком в кассационной жалобе, законодательство не запрещает выплачивать лицензионные платежи за использование изобретений в период прекращения действия патентов на них. По мнению общества, указанные затраты отвечают понятию расходов для целей исчисления налога на прибыль (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

По второму эпизоду налогоплательщик полагает необоснованными выводы апелляционного суда о законности исключения из состава расходов по налогу на прибыль лицензионных платежей в сумме 32 000 000 рублей в пользу Гайдуцкого Ю.М. (директора и участника общества) за предоставление права использования товарного знаком.

По мнению ООО ДК "Енисей", судом апелляционной инстанции не учтены положения пункта 1 статьи 1475, статей 1476, 1477 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), регулирующие соотношение прав на фирменное наименование с правами на коммерческое обозначение и на товарные знаки; не приняты во внимание предусмотренные законодательством способы защиты прав правообладателей средств индивидуализации.

Также апелляционным судом не учтено, что товарный знак был разработан лично Гайдуцким Ю.М. вне рамок его должностных обязанностей, а подача заявки на регистрацию товарного знака от имени общества являлась ошибочной. Последующая переуступка прав требования на товарный знак от ООО ДОК "Енисей" к Гайдуцкому Ю.М. была направлена на исправление этой ошибки.

Кроме того, в кассационной жалобе приведены доводы о:

- положительной динамике роста хозяйственных показателей общества (отгрузки производимой продукции) в 2011-2016 годах, то есть в период использования рассматриваемого товарного знака, наличии в материалах дела объективной оценки стоимости товарного знака ("ENISEY", "Енисей", "Деревообрабатывающая компания"), проведенной ООО "ИнвестОценкаАудит" (отчет N 3638-НМА/18);

- наличии в деле доказательств фактического использования рассматриваемого товарного знака при маркировке продукции;

- допущенных судом апелляционной инстанции ошибках (в обжалуемом постановлении указана сумма расходов 180 000 000 рублей, тогда как фактически сумма расходов за использование товарного знака в 2012-2016 годах составляет 32 000 000 рублей);

Также, по мнению ООО ДОК "Енисей", налоговым органом и апелляционным судом не дана надлежащая квалификация действиям налогоплательщика применительно конкретным положениям статьи 54.1 НК РФ (в то время как согласно сформированной правоприменительной практике возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной); осведомленность налогоплательщика о наличии ряда правообладателей схожих товарных знаков, нетипичное поведение общества не являются в настоящем деле юридически значимыми обстоятельствами.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю (далее - МИФНС N 24) обратилась в суд округа с заявлением о процессуальном правопреемстве в связи с завершившейся реорганизацией МИФНС N 26 и кассационной жалобой на постановление от 16 ноября 2022 года в части признании недействительным решения от 01.10.2019 N 2.2-55/02 в отношении доначисления налога на прибыль в сумме 752 000 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 174 020 рублей 21 копейки и штрафа по статье 122 НК РФ в размере 37 598 рублей 56 копеек.

По мнению МИФНС N 24, апелляционный суд неверно применил положения статей 54, 78 НК РФ, определив, что налогоплательщиком при подаче 28.03.2019 уточненной декларации по налогу на прибыль за 2016 год с отражением расходов, относящихся к 2014 году, соблюдены сроки распоряжения переплатой с учетом ее фактического возникновения по итогам 2014 года.

Кроме того, правомерно отказывая налогоплательщику в праве на признание расходов, впервые заявленных в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2016 год, представленной 28.03.2019, по процентам, начисленным за 2013 год, апелляционный суд по данному эпизоду пришел к ошибочному выводу о пропуске налоговым органом срока давности привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2016 год в виде штрафа в размере 18 799 рублей 28 копеек (статья 113 НК РФ, пункт 15 постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", далее - Постановление N 57).

ООО ДОК "Енисей" в судебном заседании 06.02.2023 представило дополнения к кассационной жалобе, в которых просило с учетом доводов кассационной жалобы МИФНС N 24 в отношении процентов, начисленных за 2014 год, проверить по тем же основаниям законность постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2023 года и в части правильности применения норм материального права по вопросу признания расходов, впервые заявленных в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2016 год, представленной 28.03.2019, по процентам, начисленным за 2013 год.

С учетом мнения сторон, доводы дополнений к кассационной жалобе включены в предмет исследования суда кассационной инстанции.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте проведения судебного заседания извещены судом округа по правилам статей 121-123, 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, информация о рассмотрении кассационной жалобы размещена в установленном порядке на сайтах Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа и картотеки арбитражных дел в сети "Интернет".

МИФНС N 24 в отзыве просило отказать в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика.

ООО ДОК "Енисей" в отзыве просило отказать в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа.

В заседании суда округа представители МИФНС N 24 и ООО ДОК "Енисей" поддержали доводы своих кассационных жалоб и отзывов на кассационные жалобы.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На стадии кассационного рассмотрения в суд округа поступило ходатайство о замене МИФНС N 26 ее правопреемником - МИФНС N 24.

Данное ходатайство подлежит удовлетворению судом округа на основании пункта 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункта 2 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц МИФНС N 26 реорганизована путем присоединения к МИФНС N 24, 28.11.2022 в реестр внесена запись о прекращении деятельности МИФНС N 26.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на неё, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам назначенной решением от 28.12.2017 N 2.2-75/65 выездной проверки по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты (перечисления в бюджет) налогов за 2014-2016 годы в соответствии со статьями 89, 100, 101 НК РФ составлен акт от 19.12.2018 N 2.2-32/04 и принято решение от 01.10.2019 N 2.2-55/02 о доначислении ООО ДОК "Енисей" оспариваемых сумм налога на прибыль, соответствующих им пеней, штрафов. Штраф по статье 122 НК РФ, рассчитанный с учетом сроков давности привлечения к налоговой ответственности, уменьшен в решении с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, в 8 раз (т.2 л.д.276).

Основанием для доначисления налога на прибыль, в части, обжалуемой сторонами в суд округа, явилось неправомерное, по мнению налогового органа, включение в состав расходов по налогу на прибыль: вознаграждения по лицензионным договорам в период прекращения срока действия патентов (эпизод 1); вознаграждения по лицензионному договору на использование товарного знака от 21.10.2010 (эпизод 2); процентов по договору от 22.10.2009 N 59-09, начисленных за 2013-2016 годы и заявленных в уточненной декларации за 2016 год, представленной от 28.03.2019 (эпизод 3 - обжалуется налоговым органом частично - в отношении налога на прибыль, пени и штрафа по расходам, относящимся к 2014 году, и штрафа по налогу на прибыль по расходам, относящимся к 2013 году; обществом в дополнениях к кассационной жалобе просило проверить законность выводов суда апелляционной инстанции по данному эпизоду в отношении доначисления налога на прибыль по расходам, относящимся к 2013 году).

Установленный статьей 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

ООО ДОК "Енисей" обратилось в арбитражный суд с требованием о признании решения от 01.10.2019 N 2.2-55/02 недействительным.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика в части, рассматриваемой судом округа, с учетом доводов кассационных жалоб, пришел к следующим выводам.

По 1 эпизоду выплата налогоплательщиком вознаграждения в общей сумме 27 920 143 рублей 73 копеек по лицензионным договорам от 24.10.2014 N 005, от 01.03.2011 N 004 в период прекращения действия соответствующих патентов на изобретения ("Способ переработки бревен", "Способ переработки отходов дефектных участков продукции") является экономически обоснованными затратами по налогу на прибыль, поскольку патентообладатель в данный период не утратил возможность защиты своего права от третьих лиц. Безвозмездное использование объекта интеллектуальных прав иными лицами в рассматриваемый период противоречит статье 10 ГК РФ.

По 2 эпизоду (расходы в сумме 32 000 000 рублей в виде лицензионных платежей за предоставление права использования товарного знака, зарегистрированного органом Роспатента в Государственном реестре товарных знаков за номером N 403240 за ИП Гайдуцком Ю.М.) суд пришел к выводу, что лицензионный договор от 21.12.2010 реально исполнялся обществом, при этом отправляемая на экспорт продукция маркировалась соответствующим товарным знаком. Следовательно, наличие признаков взаимозависимости между налогоплательщиком и ИП Гайдуцким Ю.М. правового значения не имеет. Суд первой инстанции не усмотрел оснований для применения по данному эпизоду положений статьи 54.1 НК РФ, в том числе наличия в действиях ООО ДОК "Енисей" и его контрагента согласованных умышленных действий, направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание условий для признания расходов, то есть исключительно в целях оптимизации налогообложения.

По 3 эпизоду налогоплательщик в ходе рассмотрения материалов проверки исключил неправомерно заявленные внереализационные расходы в виде процентов по договорам займа от 01.07.2013 N 18-13, от 10.11.2013 N 03/13, заключенным с ИП Гайдуцким Ю.М. и с ИП Иванчиным Е.Е. и путем представления 28.03.2019 уточненной декларации заявил о ранее не реализованном праве на учет внереализационных расходов (проценты по договору займа от 22.10.2009 N 59-09 с ИП Гайдуцким Ю.М. в общей сумме 22 422 541 рублей 63 копеек, начисленные за 2013-2016 годы). Суд первой инстанции пришел к выводу, что спорные проценты начислены при наличии правовых оснований и подлежат учету для целей налогообложения за 2016 год.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд по 1 эпизоду на основании положений абзаца 3 пункта 4 статьи 1235 и статьи 1399 ГК РФ пришел к выводу о том, что оснований для выплаты лицензионных платежей в период прекращения исключительного права не имелось. Следовательно, спорные затраты не могли быть приняты к учету для целей налогообложения применительно к подпунктам 37 и 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в отсутствие соответствующего обязательства, как не отвечающие требованиям экономически обоснованных.

По 2 эпизоду суд апелляционной инстанции согласился с позицией налогового органа о том, что действия общества по учету в целях налогообложения результатов сделок являются превышением пределов осуществления прав на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, установленных статьей 54.1 НК РФ.

По 3 эпизоду апелляционный суд согласился с выводом суда о документальном подтверждении внереализационных расходов в сумме 22 422 541 рублей 63 копеек, однако посчитал, что статья 54 НК РФ позволяет исправлять ошибки, не повлекшие неуплату налогов, путем отражения расходов в периоде их выявления, но при ее применении сохраняют силу ограничения, установленные положениями статьи 78 НК РФ.

По мнению суда апелляционной инстанции, при подаче 28.03.2019 уточненной декларации по налогу на прибыль за 2016 год с впервые заявленными расходами 2013-2016 годов налогоплательщиком в отношении расходов за 2013 год в сумме 3 760 000 рублей не соблюден трехлетний срок, предусмотренный статьей 78 НК РФ, в связи с чем, данные расходы признаны быть не могут, поэтому доначисление на налога на прибыль за 2016 год в сумме 752 000 рублей и пени за его неуплату в сумме 174 020 рублей 21 копейки в связи с непринятием расходов 2013 года правомерно. В отношении расходов по данному эпизоду, относящихся к 2014-2016 годам, рассматриваемое ограничение обществом соблюдено, поэтому оснований для доначисления в данном эпизоде соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафов за его неуплату не имелось.

Штраф по статье 122 НК РФ в размере 18 729 рублей 28 копеек за неуплату налога на прибыль за 2016 год в сумме 752 000 рублей в связи с непринятием расходов 2013 года в сумме 3 760 000 рублей признан судом апелляционной инстанции незаконным в связи с истечением на дату принятия решения от 01.10.2019 N 2.2-55/02 срока давности привлечения к налоговой ответственности, установленного статьей 113 НК РФ.

Суд округа полагает следующее.

По 1 эпизоду, как правильно установлено судом апелляционной инстанции, налогоплательщик учел в составе расходов по налогу на прибыль лицензионные платежи на основании лицензионных договоров от 24.10.2014 N 005, от 01.03.2011 N 004 о предоставлении неисключительной лицензии на использование изобретений "Способ переработки бревен", "Способ переработки отходов дефектных участков продукции".

Согласно пункту 1 статьи 1363 ГК РФ исключительное право на изобретение и удостоверяющий это право патент действуют двадцать лет при условии соблюдения требований, установленных настоящим Кодексом, с даты подачи заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности или в случае выделения заявки (пункт 4 статьи 1381 ГК РФ) с даты подачи первоначальной заявки. Защита исключительного права, удостоверенного патентом, может быть осуществлена только после государственной регистрации изобретения, полезной модели или промышленного образца и выдачи патента (статья 1393 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 1363 ГК РФ, действие исключительного права на изобретение и удостоверяющего это право патента, в том числе, дополнительного патента, признается недействительным или прекращается досрочно по основаниям и в порядке, которые предусмотрены статьями 1398 и 1399 ГК РФ.

В частности, согласно статье 1399 ГК РФ действие патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец прекращается досрочно при неуплате в установленный срок патентной пошлины за поддержание в силе патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец - по истечении установленного срока для уплаты патентной пошлины за поддержание патента в силе.

Согласно абзацу 3 пункта 4 статьи 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

Патенты на указанные выше изобретения прекращены досрочно соответственно с 09.11.2014 и с 01.07.2016, в связи с неуплатой правообладателями в установленный срок пошлины за поддержание патентов в силе. В дальнейшем действие патентов восстановлено правообладателями (Гайдуцким Ю.М., Клочневым А.В.) соответственно с 27.10.2015 и с 22.05.2017.

Таким образом, в периоды с 09.11.2014 по 27.10.2015 исключительное право на изобретение "Способ переработки бревен", и с 01.07.2016 по 22.05.2017 исключительное право на изобретение "Способ переработки отходов дефектных участков продукции" за правообладателями не сохранялись, поэтому оснований для начисления и выплаты лицензионных платежей у общества не было.

Статья 252 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на учет экономически обоснованных расходов, при этом положения главы 25 указанного Кодекса не предусматривают возможность учета в качестве расходов отсутствующих обязательств.

Следовательно, апелляционный суд пришел к правильному выводу о том, что ООО ДОК "Енисей" не имело законных оснований для учета в составе расходов по налогу на прибыль лицензионных платежей по договорам от 24.10.2014 N 005, от 01.03.2011 N 004 за период временного прекращения действия этих договоров.

Правовой подход налогового органа и суда апелляционной инстанции согласуется с пунктом 133 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.04.2019 N 10 "О применении части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Пленум N 10), согласно которому выплата вознаграждения автору осуществляется в течение срока действия патента. В случае досрочного прекращения действия патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец (статья 1399 ГК РФ) выплата вознаграждения прекращается. При этом, если действие патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец восстанавливается (статья 1400 ГК РФ), восстанавливается и обязанность по выплате вознаграждения.

В абзаце 3 пункта 133 Пленума N 10 указано, что если досрочное прекращение действия патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец осуществлено с целью прекращения выплаты вознаграждения (например, изобретение продолжает использоваться в производстве), работник (автор) вправе требовать от работодателя возмещения убытков (пункты 1 и 4 статьи 10 ГК РФ). В настоящем случае данное разъяснение неприменимо, поскольку по условиям имеющихся в материалах электронного дела лицензионных договоров от 24.10.2014 N 005, от 01.03.2011 N 004 (пункту 8.2) обязанность по поддержанию в силе патентов в течение срока действия договоров возложена на лицензиара, то есть обладателя исключительных прав.

По 2 эпизоду суд апелляционной инстанции правильно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В целях пункта 1 указанной статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами главы 21 НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19.08.2017, а также при проведении выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после указанной даты (пункт 5 статьи 82 НК РФ, пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации").

Ранее правовые подходы, аналогичные регулированию, введенному в действие статьей 54.1 НК РФ, были сформированы на основании постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" в практике применения налогового законодательства исходя из общего принципа запрета на злоупотребление правом, невозможности получения налоговой выгоды на основании документов, содержащих недостоверную информацию о хозяйственных операциях и их участниках.

Как правильно установлено судом апелляционной инстанции, по лицензионному договору от 21.12.2010 ИП Гайдуцкий Ю.М. (лицензиар) предоставил ООО ДОК "Енисей" (лицензиату) за вознаграждение право использования товарного знака, зарегистрированного решением Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам от 15.01.2010 в Государственном реестре товарных знаков за N 403240.

Правообладателем исключительного права на товарный знак при регистрации указан ИП Гайдуцкий Ю.М.

Сумма начисленных лицензионных платежей за проверяемый период, учтенных налогоплательщиком для целей налогообложения по вышеуказанному договору составила 32 000 000 рублей. Общая сумма лицензионных платежей по договору составляет 180 000 000 рублей.

На момент заключения лицензионного договора Гайдуцкий Ю.М. являлся учредителем ООО ДОК "Енисей" с долей участия в уставном капитале 100% (в настоящее время согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц его доля в уставном капитале общества составляет 53,65%). В периоды с 02.04.2003 по 26.04.2012 и с 16.05.2016 по настоящее время Гайдуцкий Ю.М. является единоличным исполнительным органом общества. В период с 10.05.2012 по 15.05.2016 Гайдуцкий Ю.М. являлся директором филиала ООО ДОК "Енисей" (КПП 240443001), зарегистрированного по адресу Красноярский край, пгт Березовка, ул. Трактовая, 87 (фактическое нахождение основных производственных мощностей).

При этом до регистрации спорного товарного знака общество свободно использовало схожее обозначение для маркировки реализуемых товаров, что подтверждается показаниями свидетелей Шабалова А.И. (главного инженера ООО ДОК "Енисей" в период с 2003 года по сентябрь 2012 года), Лепина С.А. (начальника ЛЗУ на верхнем складе в период с декабря 2008 года по 25.03.2013 и с 23.07.2014 по 31.07.2016), Карелина С.В. (инженера-электрика ООО ДОК "Енисей" в периоды с 04.07.2005 по 03.12.2010 и с 18.04.2011 по 03.04.2015).

Кроме того, заявку N 2008718183 на регистрацию спорного обозначения в качестве товарного знака в Роспатент подало ООО ДОК "Енисей" в лице директора Гайдуцкого Ю.М.

До регистрации товарного знака общество уступило права и обязанности по заявке N 2008718183 на регистрацию спорного товарного знака на основании договора от 17.03.2009 N 23-09 ИП Гайдуцкому Ю.М. При этом стоимость уступки права составила 30 000 рублей, что несоизмеримо меньше тех обязательств, которые в дальнейшем приняло на себя общество в связи с использованием товарного знака в виде уплаты лицензионных платежей.

При этом ИП Гайдуцкий Ю.М. применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы, облагает получаемое вознаграждение по ставке 6%, тогда как у общества налог на прибыль уменьшается на сумму расходов, равную 20% от начисленных лицензионных платежей.

Регистрация товарного знака за ИП Гайдуцким Ю.М. без последующего заключения лицензионного договора с обществом не имела экономического смысла, поскольку лицензиар не производил и не реализовывал товары, в отношении которых товарному знаку предоставлена правовая защита. Узнаваемость и ценность схожему товарному знаку, а в дальнейшем и зарегистрированному товарному знаку, создавало только общество, у покупателей товарный знак ассоциируется только с ООО ДОК "Енисей".

Кроме того, апелляционным судом установлено и обоснованно принято во внимание, что товарный знак содержит значительную часть фирменного наименования общества и является с ним сходным до степени смешения.

Таким образом, ООО ДОК "Енисей" без какой-либо основной деловой цели, не связанной с оптимизацией налогообложения, путем подписания лицензионного договора приняло на себя несоизмеримые полученному в пользование праву финансовые обязательства, в условиях, когда фактическая рыночная стоимость товарного знака сформирована и в дальнейшем формируется не за счет правообладателя, а за счет действий самого лицензиата и его финансовых вложений путем вовлечения товарного знака в хозяйственный оборот.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу, что заключение лицензионного договора от 21.12.2010 направлено на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) и его фактическое исполнение для общества направлено исключительно на создание условий для формирования расходов по налогу на прибыль.

Более того, из установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств также усматривается, что экономическим интересом Гайдуцкого Ю.М. по вступлению в рассматриваемые правоотношения может являться распределение средств общества не за счет его чистой прибыли после налогообложения (как это предписано статьей 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), а за счет создания формальных условий для возникновения у ООО ДОК "Енисей" права на расходы по хозяйственным операциям, учтенным налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Таким образом, признание незаконным решения налогового органа в настоящем деле в любом случае не может быть признано направленным на защиту законных прав и интересов каких-либо хозяйствующих субъектов.

В связи с вышеизложенным, по 1 и 2 эпизодам суд апелляционной инстанции пришел к правильным выводам о законности соответствующих доначислений.

По 3 эпизоду суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида являются внереализационными расходами.

Как правильно установлено судами, после выявления по результатам выездной проверки того, что налогоплательщик при исчислении налога на прибыль за 2014-2016 годы необоснованно включил в состав внереализационных расходов сумму процентов по договорам займа от 01.07.2013 N 18-13, от 10.11.2013 N 03/13, общество исключило соответствующие суммы из своего учета и 28.03.2019 путем подачи уточненной декларации за 2016 год заявило новые расходы, ранее не учтенные и не заявленные для целей налогообложения в виде процентов в общей сумме 22 422 541 рубля 63 копеек, начисленных за 2013-2016 годы по договору займа от 22.10.2009 N 59-09 с ИП Гайдуцким Ю.М.

Из указанной выше суммы за 2013 год начислены проценты в сумме 3 760 000 рублей, за 2014 год - 3 759 999 рублей 99 копеек.

По итогам 2013 и 2014 года налогоплательщик исчислил налог на прибыль к уплате в бюджет, то есть неучет спорных расходов привел к возникновению переплат по налогу на прибыль за указанные периоды.

Абзацем третьим пункта 1 статьи 54 НК РФ установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьи 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога. Данный правовой подход сформулирован в пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

При этом для целей применения статьи 54 НК РФ излишняя уплата налога может возникать и в результате переноса на следующие периоды убытка, накопленного за прошлые периоды (пункт 38 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021).

Переплата по налогу на прибыль за 2013 и 2014 годы образовалась исходя из установленного законом срока его уплаты и выходных дней 28 и 29 марта 2015 года соответственно 28.03.2014 и 30.03.2015 (пункт 1 статьи 287, статья 289 НК РФ)

Следовательно, о праве на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 и 2014 годы, налогоплательщик вправе был заявить не позднее соответственно 28.03.2017 и 30.03.2018. Следовательно, представляя 28.03.2019 уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2016 год с расходами, относящимися к 2013 и 2014 годам, налогоплательщик пропустил установленный статьей 78 НК РФ (в редакции, действовавшей в соответствующий период) трехлетний срок на право распоряжения переплатой.

По изложенным выше мотивам суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о законности решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль и пени за его неуплату за 2016 год без учета спорных расходов за 2013 год, в связи с чем в соответствующей части отменил решение суда первой инстанции и отказал налогоплательщику в удовлетворении требований.

Вместе с тем, апелляционной суд ошибочно посчитал, что штраф по статье 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2016 год в размере 18 799 рублей 28 копеек по настоящему эпизоду в части расходов 2013 года не мог быть применен в связи с истечением срока давности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса, если со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 15 Постановления N 57, поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога. Аналогичный подход к исчислению срока изложен в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2022 N 2585-О.

Срок уплаты налога на прибыль за 2016 год - 28.03.2017.

Следовательно, срок давности привлечения к ответственности по штрафу за неуплату налога на прибыль за 2016 год начал течь с 01.01.2018 и поэтому на дату принятия решения от 01.10.2019 N 2.2-55/02 не истек.

Кроме того, по изложенным выше обстоятельствам обществу следовало отказать в признании для целей налогообложения по настоящему эпизоду расходов по налогу на прибыль за 2014 год в сумме 3 759 999 рублей 99 копеек. Данная ошибка в применении норм материального права (порядка исчисления срока на заявление расходов по налогу на прибыль прошлых периодов и срока давности привлечения к ответственности) привела к принятию апелляционным судом неправильного судебного акта о признании недействительным решения от 01.10.2019 N 2.2-55/02 в связи с невозможностью признания расходов 2014 года, впервые заявленных в уточненной декларации за 2016 год, представленной 28.03.2019, в части доначисления налога на прибыль за 2016 год в сумме 752 000 рублей (3 759 999 рублей 99 копеек х 20%), соответствующей этому налогу пени в сумме 174 020 рублей 21 копейки и штрафа за его неуплату в сумме 18 799 рублей 28 копеек.

Сумма пени по эпизоду, подлежащему отмене судом кассационной инстанции, определена с учетом содержания кассационной жалобы налогового органа и того обстоятельства, что согласно установленным судом апелляционной инстанции и не оспоренным сторонами спора обстоятельствам правомерно начисленные пени за неуплату такой же суммы налога за тот же период по аналогичному эпизоду (учета в уточненной декларации за 2016 год процентов в той же сумме, но начисленных за 2013 год) составили 174 020 рублей 21 копейка (страница 25 постановления от 16 ноября 2021 года).

В связи с изложенным на основании части 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление от 16 ноября 2022 года подлежит отмене в части признания недействительным решения от 01.10.2019 N 2.2-55/02 в отношении доначисления налога на прибыль за 2016 год в сумме 752 000 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 174 020 рублей 21 копейки, привлечения за неуплату налога на прибыль за 2016 год к ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа в размере 37 598 рублей 56 копеек (в том числе по эпизоду включения в расходы процентов за 2013 год - 18 799 рублей 28 копеек, процентов за 2014 год - 18 799 рублей 28 копеек) с принятием в данной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Исследование и оценка доказательств в остальной части (не подлежащей отмене судом округа) осуществлены судом апелляционной инстанции по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы суда основаны на правильном применении норм права, соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств и установленным по делу обстоятельствам.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе общества, являлись предметом рассмотрения апелляционного суда и им дана надлежащая правовая оценка. По существу доводы жалобы повторяют позицию общества, изложенную при рассмотрении дела в судах двух инстанций, выражают несогласие с оценкой представленных в материалы дела доказательств и установленными судом апелляционной инстанции обстоятельствами настоящего спора, основаны на ином толковании применительно к ним положений законодательства, в связи с чем не могут служить достаточным основанием для изменения или отмены судебного акта. Переоценка доказательств и установление по делу иных фактических обстоятельств, не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

При подаче кассационной жалобы общество представило в электронном виде документ об уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей, тогда как уплате по данной категории спора об обжаловании ненормативного правового акта подлежала пошлина в сумме 1 500 рублей (подпункты 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах"). Государственная пошлина в сумме 1 500 рублей является излишне уплаченной и подлежит возврату из соответствующего бюджета.

Расходы общества по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 рублей за кассационное рассмотрение дела подлежат отнесению на данное лицо, поскольку судебный акт принят не в его пользу.

Руководствуясь статьями 48, 104, 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

произвести замену Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю (ОГРН 1042441220018) на её правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю (ОГРН 1072461000017).

Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2022 года по делу N А33-9821/2020 Арбитражного суда Красноярского края отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю от 01.10.2019 N 2.2-55/02 в отношении доначисления налога на прибыль организаций за 2016 год в сумме 752 000 рублей, начисления по налогу на прибыль организаций пени в сумме 174 020 рублей 21 копейки, привлечения за неуплату налога на прибыль организаций к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 37 598 рублей 56 копеек.

В отмененной части принять новый судебный акт об отказе обществу с ограниченной ответственностью "Деревообрабатывающая компания "Енисей" в удовлетворении заявленных требований.

В остальной части обжалуемый судебный акт оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Деревообрабатывающая компания "Енисей" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Деревообрабатывающая компания "Енисей" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению N 10466 от 7 декабря 2022 года.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

А.Н. Левошко А.И. Рудых