Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 9 сентября 2019 г. N Ф02-4503/19 по делу N А19-23124/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 09 сентября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 сентября 2019 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Ананьиной Г.В., Новогородского И.Б.,

при участии в судебном заседании представителей акционерного общества "Усолье-Сибирский химико-фармацевтический завод" - Нагулиной Н.В. (доверенность от 10.01.2019), Вотяковой Г.В. (доверенность от 05.09.2019), а также Межрайоной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Иркутской области и Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области - Исуповой А.В. (доверенности от 10.01.2019, 25.02.2019),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества "Усолье-Сибирский химико-фармацевтический завод" и Межрайоной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 22 февраля 2019 года по делу N А19-23124/2018 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 июня 2019 года по тому же делу (суд первой инстанции - Верзаков Е.И.; суд апелляционной инстанции: Никифорюк Е.О., Басаев Д.В., Каминский В.Л.),

установил:

акционерное общество "Усолье-Сибирский химико-фармацевтический завод" (ИНН 3819012188, ОГРН 1023802140240, далее - АО "УС ХФЗ", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Иркутской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 30.03.2018 N 10-20/2 в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 9 746 355 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 2 830 666 рублей 77 копеек и штрафа в сумме 121 830 рублей, доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 302 744 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 380 870 рублей и штрафа в сумме 14 865 рублей.

Дело рассмотрено с привлечением третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - УФНС, управление).

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 22 февраля 2019 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда 14 июня 2019 года, требования АО "УС ХФЗ" удовлетворены частично. Решение инспекции 30.03.2018 N 10-20/2 в редакции изменений, внесенных УФНС, признано недействительным в отношении доначисления оспариваемых сумм НДС, пеней и штрафов за его неуплату. По эпизоду с налогом на прибыль в удовлетворении требований обществу отказано.

Удовлетворяя требования, суды пришли к выводу о правомерном применении обществом пониженной ставки НДС 10% в отношении реализации фармацевтической субстанции "Перекись водорода" (подпункт 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, далее также - Кодекс).

Отказывая в удовлетворении остальной части требований, суды пришли к выводу о неправомерном уменьшении обществом налоговой базы на сумму убытков, полученных за предыдущие периоды, в том числе и потому, что спорные суммы в предшествующих периодах в качестве расходов (убытков) налогоплательщиком не учитывались, а также документально не подтверждены.

АО "УС ХФЗ", не согласившись с указанными судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права, несоответствием выводов судов представленным в дело доказательствам, просит судебные акты в обжалуемой части отменить и направить дело на новое рассмотрение.

По мнению общества, судами не учтено, что нарушений в формировании обществом спорных расходов (убытков) по налогу на прибыль за периоды 2005-2006 годов по результатам ранее состоявшихся выездных проверок не выявлено. Следовательно, вопросы формирования убытков за указанные налоговые периоды не могли быть подвергнуты ревизии в ходе рассматриваемой проверки правильности исчисления налогов за 2014-2015 годы.

На страницах 3-5 кассационной жалобы общество приводит доводы в обоснование несогласия с выводами судов о наличии расхождений между суммой расходов, учтенных налогоплательщиком в налоговых регистрах за 2005-2006 годы и сформировавшей финансовый результат данных периодов, и суммой убытков, уменьшившей налоговую базу по налогу на прибыль за 2014-2015 годы; полагает, что указанные выводы не соответствуют материалам дела.

Налоговый орган в своей кассационной жалобе просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части удовлетворения требований налогоплательщика и принять новый судебный акт, в силу следующего.

Коды видов продукции, перечисленных в пункте 2 статьи 164 Кодекса, применяются в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, и определяются Правительством Российской Федерации (последний абзац указанного пункта).

В соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (действовал до 01.01.2017) перекись водорода отнесена к продукции группы неорганической химии, сырья горнохимического и удобрений, прямо не поименована в Перечне кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 15.09.2008 N 688 (в редакции, действовавшей в 2014- 2015 годах, далее - Перечень кодов медицинских товаров), а поэтому не является имуществом, реализация которого облагается НДС по ставке 10%.

Вывод судов о том, что перекись водорода можно отнести к группе 93 3600 "Антисептические средства", нельзя признать обоснованным, поскольку данная группировка не содержит видов продукции.

Кроме того, судами не учтено, что перекись водорода, используемая как для медицинских, так и для технических целей, изготавливается по одному ГОСТ 177-88.

Представленные налогоплательщиком документы не позволяют отнести рассматриваемую продукцию к группе 93 3600 Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93.

Инспекция и УФНС представили отзыв на кассационную жалобу общества, в котором просила судебные акты в части, обжалуемой налогоплательщиком, оставить без изменения как законные и обоснованные.

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы кассационной жалобы налогоплательщика, а также просили оставить без изменения судебные акты в части, обжалуемой инспекцией. Представитель налогового органа и Управления поддержал доводы кассационной инспекции и отзыва на кассационную жалобу АО "УС ХФЗ".

Кассационные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций установленным им по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах и возражениях относительно жалоб, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судами двух инстанций, налоговым органом с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Кодекса проведена выездная проверка АО "УС ХФЗ" в отношении правильности исчисления налога на прибыль и НДС за 2014-2015 годы, по результатам которой принято решение от 30.03.2018 N 10-20/2 о доначислении оспариваемых в настоящем деле сумм налогов, пеней и штрафов.

Налог на прибыль за 2014-2015 годы, пени и штрафы за его неуплату (первый эпизод) начислены в связи с тем, что общество неправомерно уменьшило налоговую базу на сумму убытков, полученных за предыдущие периоды, в размере 48 731 774 рублей, однако в нарушение статьи 252 Кодекса не представило в полном объеме первичные документы, подтверждающие сумму расходов.

Кроме того, налогоплательщик ряд затрат предшествующих периодов ранее не учитывал в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, и, соответственно, не мог на их основании сформировать убыток, который перенесен обществом на 2014-2015 годы.

По второму эпизоду доначисления НДС, соответствующих ему сумм пеней и штрафов налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении АО "УС ХФЗ" пониженной налоговой ставки 10% в отношении субстанции "Перекись водорода" (концентрация 35%), поскольку данная продукция применительно к положениям подпункта 4 пункта 2 статьи 164 Кодекса, Перечню кодов медицинских товаров, Общероссийскому классификатором продукции ОК 005-93 не является медицинским товаром, относится к продукции неорганической химии, сырья горнохимического и удобрений.

Предусмотренный статьей 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования пора обществом соблюден.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с указанными выше требованиями.

Частично отказывая в удовлетворении требований (первый эпизод), суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что налогоплательщик не представил в полном объеме первичные документы, подтверждающие сумму расходов, сформировавших убыток, учтенный в целях исчисления налога на прибыль за проверенный период. Кроме того, суды пришли к выводу о том, что общество в ряде случаев не учитывало спорные затраты 2005-2006 годов при формировании финансового результата данных периодов, а потому не могло их перенести в качестве убытка прошлых лет при расчете налога на прибыль 2014-2015 годов.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в остальной части требований (второй эпизод), суды пришли к выводу, что и фармацевтическая субстанция (35%), и лекарственный препарат "Перекись водорода" (3%) по своей сути являются медицинским товаром одной фармакотерапевтической группы "Антисептические средства", в связи с чем на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 164 Кодекса, Перечня кодов медицинских товаров, Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 их реализация подлежит обложению НДС по ставке 10%.

Суд округа по результатам рассмотрения кассационных жалоб приходит к следующим выводам.

По доводам кассационной жалобы общества (первый эпизод) суды правильно применили положения статей 252, 274, 282 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 8 статьи 274 Кодекса убытком признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В силу пункта 2 статьи 283 Кодекса (в редакции, которая действовала в рассматриваемый период) налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Согласно пунктам 3, 4 статьи 283 Кодекса, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Судами установлено, что в ходе рассматриваемой выездной проверки инспекцией налогоплательщику было направлено требование о предоставлении первичных документов, подтверждающих сумму понесенных убытков, отраженных в налоговых декларациях за 2014-2015 годы. Однако документы представлены обществом не в полном объеме.

Как полагает общество, размер полученного убытка подтверждается результатами ранее проведенных выездных налоговых проверок за 2005-2012 годы, в ходе проведения которых нарушений выявлено не было.

Между тем, как правильно отмечено судами нижестоящих инстанций, право налогоплательщика учесть убыток при исчислении налога на прибыль обусловлено соблюдением установленных законом требований, к числу которых отнесена обязанность документально подтвердить сумму понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. При этом результаты ранее проведенных выездных налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды не исключают обязанность налогоплательщика по документальному обоснованию суммы убытка, заявленного в проверяемом периоде.

Налоговый орган вправе запросить документы, подтверждающие размер убытков прошлых лет, отраженных в декларациях проверяемого периода, что корреспондирует с положениями пункта 4 статьи 283 Кодекса о необходимости хранения налогоплательщиком указанных документов. Реализация инспекцией этого права в рассмотренном деле непосредственно связана с расчетом налога на прибыль за 2014- 2015 годы и не может быть расценена в качестве незаконной повторной проверки предшествующих налоговых периодов.

Кроме того, как установлено судами, решения, принятые инспекцией по результатам выездных проверок за предыдущие периоды, не содержат сведений о подтверждении расходов, сформировавших убыток в 2005-2006 годах.

Также суд округа соглашается с основанными на имеющихся в деле регистрах выводами судов о том, что общество неправомерно перенесло в качестве убытков прошлых лет суммы, которые ранее не участвовали в расчете налоговой базы (соответствующие расходы за 2005 и 2006 годы меньше заявленных налогоплательщиком в целях исчисления налога на прибыль за 2014-2015 годы).

На основании изложенного суды по данному эпизоду пришли к обоснованному выводу о правомерности доначисления налога на прибыль, пеней и штрафов за его неуплату.

По второму эпизоду, рассматриваемому в связи с кассационной жалобой инспекции, суды обоснованно признали неправомерным доначисление НДС за 3-4 кварталы 2014 года, 2-4 кварталы 2015 года, начисление пеней и штрафов за его неуплату, исходя из следующего.

В соответствии с лицензией на осуществление деятельности по производству лекарственных средств от 25.06.2012 N 11721-ЛС-П общество в 2014-2015 годах производило два вида перекиси водорода: лекарственный препарат для медицинского применения, раствор для наружного применения (3%); фармацевтическую субстанцию, неиспользуемую при производстве лекарственных препаратов (35%).

Инспекция посчитал необоснованным применение налогоплательщиком пониженной налоговой ставки НДС в размере 10% при реализации фармацевтической субстанции "Перекись водорода" (35%).

Судами установлено, что производимая и реализуемая налогоплательщиком фармацевтическая субстанция "Перекись водорода", неиспользуемая при производстве лекарственных препаратов, включена в государственный реестр лекарственных средств для медицинского применения. Лекарственный препарат "Перекись водорода" изготавливается путем простого разбавления фармацевтической субстанции "Перекись водорода" дистиллированной водой. Фармакологические свойства у конечного препарата не изменяются.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств, включая фармацевтические субстанции, лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований лекарственных препаратов, и лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями.

Пунктом 2 статьи 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (в редакции, действовавшей до 01.07.2015) установлено, что фармацевтическими субстанциями признаются лекарственные средства в виде действующих веществ биологического, биотехнологического, минерального или химического происхождения, обладающие фармакологической активностью, предназначенные для производства, изготовления лекарственных препаратов и определяющие их эффективность.

Согласно указанной норме в редакции Федерального закона от 22.12.2014 N 429-ФЗ фармацевтическая субстанция - лекарственное средство в виде одного или нескольких обладающих фармакологической активностью действующих веществ вне зависимости от природы происхождения, которое предназначено для производства, изготовления лекарственных препаратов и определяет их эффективность.

По смыслу положений статей 34, 45 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" фармацевтическая субстанция, неиспользуемая при производстве лекарственных препаратов, является фармацевтической субстанцией, произведенной для реализации другим лицам, в дальнейшем может быть использована лицами, имеющими соответствующие лицензии, для производства лекарственных средств.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, в проверяемый период антисептические средства были отнесены к коду 93 3600. При этом согласно Перечню кодов медицинских товаров, принятому в целях реализации подпункта 4 пункта 2 статьи 164 Кодекса, реализация препаратов химико-фармацевтического (включая химио-терапевтического) действия (коды 93 3400 - 93 3600) облагалась НДС по ставке 10%.

Отклоняя доводы налогового органа, также приведенные и суду кассационной инстанции, суды первой и апелляционной инстанций, принимая во внимание установленные по делу фактические обстоятельства, правильно исходили из того, что фармацевтическую субстанцию "Перекись водорода" можно отнести как к фармакотерапевтической группе "Антисептические средства" (код 93 3600), так и к группе "Продукция неорганической химии, сырье горнохимическое и удобрение" (код 21 2352), что свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, которые в силу пункта 7 статьи 3 Кодекса должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Суд округа соглашается с судом апелляционной инстанции в том, что в настоящем деле ссылки инспекции на ГОСТ 177-88 нельзя признать достаточными для исчисления НДС по общеустановленной ставке. Данный нормативный документ определяет технические требования к производству перекиси водорода для различных целей, в том числе и медицинских. К каждому виду перекиси водорода ГОСТ 177-88 установлены свои требования, а из материалов дела не следует и налоговым органом не установлено, что общество производило техническую перекись водорода.

В связи с изложенным, исходя из имеющихся в деле доказательств, суд округа не имеет оснований не согласиться с выводом судов, что реализованная обществом фармацевтическая субстанция "Перекись водорода" относится к группе антисептических средств и в проверяемый период подлежала обложению НДС по ставке 10%.

Исследование и оценка доказательств осуществлены судами по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов (с учетом выводов суда апелляционной относительно документального подтверждения убытков по налогу на прибыль, изложенных на страницах 9-14 постановления от 14 июня 2019 года) сделаны при правильном применении норм права, соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств и установленным по делу обстоятельствам.

Доводы, изложенные в кассационных жалобах, основаны на неверном толковании и применении норм права самими заявителями, а также направлены на переоценку доказательств и установление иных фактических обстоятельств по делу, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, в силу его полномочий, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, при рассмотрении дела не допущено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

В ходе кассационного производства АО "УС ХФЗ" представило в электронном виде чек-ордер от 5 августа 2019 года об уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей, тогда как уплате по данной категории спора об обжаловании ненормативного правового акта подлежала пошлина в сумме 1 500 рублей. Плательщиком пошлины за общество является представитель Нагулина Н.В.

Поскольку заявителем кассационной жалобы не представлен оригинал документа об уплате пошлины, суд округа в силу положений пункта 3 статьи 333.18, пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации не имеет возможности решить вопрос о возврате излишне уплаченной государственной пошлины в сумме 1 500 рублей.

Изложенное выше не препятствует обращению в суд первой инстанции с ходатайством о возврате государственной пошлины с приложением оригинала платежного документа применительно к разъяснениям, изложенным в абзаце 4 пункта 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах".

В остальной части (1 500 рублей) расходы по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на заявителя кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Иркутской области от 22 февраля 2019 года по делу N А19-23124/2018 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 июня 2019 года по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.